裁判字號：臺北高等行政法院106年訴字第476號判決
裁判日期：民國106年09月28日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
106年度訴字第476號106年9月14日辯論終結原告 郭枝芬 訴訟代理人 王健安 律師複代理人 吳怡鳳 律師訴訟代理人 陳昱嵐 律師被告財政部臺北國稅局代表人 許慈美 （局長）訴訟代理人 詹美燕 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年2月8日台財法字第10613900630號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告申報民國101年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算，列報營業收入淨額新臺幣（下同）56,111,131元、全年所得額12,040,765元、免徵所得稅之出售土地增益
0元、課稅所得額12,040,765元，被告初查依申報數核定；嗣查得出售房地之土地款377,431,851元未納入申報，重行核定營業收入淨額433,542,982元、全年所得額76,204,178元、免徵所得稅之出售土地增益64,163,414元，課稅所得額12,040,764元，無應補稅額。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依行為時所得稅法第4條第1項第16款、第71條第2項及最
高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議（下稱聯席會議）決議，倘不動產出賣人因該當營業人之要件，而應辦理營業登記，並申報營利事業所得，由於出售土地之交易所得乃法定免稅所得，自不得將之列為營所稅之所得額或盈餘。進一步言，本件行為時之所得稅法第71條第2項係於98年5月27日修正，由其立法理由可知，既然獨資、合夥事業之組織與經濟本質，係營利事業之所得乃直接歸屬為獨資資本主或合夥人，則該等組織於營利事業階段之經濟負擔能力，即等同於個人階段者，不若有限公司或股份有限公司尚須依法經組織內部決議當年度股東獲配盈餘之多寡。準此，在兩稅合一之所得稅制度精神下，「獨資、合夥事業」及「獨資資本主或合夥組織合夥人」乃實質之同一經濟主體，負擔能力無殊，為求稽徵程序之便捷，自無庸分階段核課之。因此，本件土地之出售既已核課土地增值稅（下稱土增稅），為免重複課稅，自無庸另行核課所得稅，否則原處分之核認結果，將進一步造成出售土地收入於綜合所得稅（下稱綜所稅）階段將歸課於自然人郭枝芬階段，非但異其收入定性為「應稅」之營利所得，更產生重複課稅之不法。原處分之核定內容，疏未將出售土地收入列入「101免徵所得稅之出售土地增益（損失）」欄位，並自課稅所得額中扣除，顯有違前揭規定及決議「避免重複課稅」之意旨。縱認原告符合營業人之要件，而應報繳營所稅，然本件出售土地收入因屬所得稅法第4條第1項第16款之免納稅所得，故不得將之列入營利事業盈餘（列入收入、淨額亦同），原處分之課稅所得額計算結果逕將出售土地收入予以列入獨資事業資本主之綜所稅計算，即變成應稅，顯非適法，應予撤銷。
㈡原告於101年度所出售之11筆房地中，在尚未扣除其他成
本費用之情形下，編號3「臺北市○○區○○路○○巷○弄○○號10樓」買進總價為3千萬元，按出售時之房地比計算，買進土地所支出之成本至少為27,573,000元，而該筆土地出售之價格為29,138,886元，是該筆交易之毛利率僅為5%；編號7「臺北市○○路○段000之0號、B1」買進總價為70,500,000元，按出售時之房地比計算，買進土地所支出之成本至少為65,412,000元，而該筆土地出售之價格為67,427,180元，是該筆土地之毛利率僅為2%，均遠低於被告逕依不動產同業利潤標準推計淨利率17%，顯然違法。再者，原告於買進房地後，均會重新整理、裝修、裝潢後再出售，其後又委託仲介出售，故依所得稅法第24條第1項前段規定均應扣除，始能計算出正確之負擔能力。至被告所援引最高行政法院98年度8月份第1次聯席會議決議，其意旨係基於法院調查有其極限，但原告可提出相關成本費用資料，該決議即不可援用。另財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年12月8日函釋）之事實為營利事業將盈餘分配予股東，與本件係將所得歸入獨資事業事業主之情形不同，不得比附援引。
㈢是原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠所謂營利事業，當以營利為目的而從事經營某一行業為準
，不論其為公營、私營或公私合營，也不論其為個人（獨資）、合夥或公司（法人）組織，均屬之。又以營利為目的而從事經營某一行業者，其所從事之經濟活動，一般具有「經常性、持續性、繼續性」之特徵。原告101至102年度以借名登記方式實質銷售23筆房地（101年度銷售11筆），已非一般供自用之特性，而構成繼續性、經常性從事一定之經濟活動，核屬行為時所得稅法第11條第2項及商業會計法第2條第1項所稱以營利為目的之營利事業，是其交易事項即應遵循所得稅法、行為時商業會計法第2條第1項及商業會計處理準則（下稱商會準則）規範。原告101年度合計銷售11戶房地已屬商會準則規範之經常性銷售商品行為，且具有營業處所，出租收入與出售房屋均開立統一發票（下稱發票），故屬營利事業，被告自應依商會準則將與房屋併同出售之土地款377,431,851元一併加計營業收入。惟基於所得稅法第4條第1項第16款營利事業出售土地免稅之規定，參酌合約資料及原告自行申報之數額，將相關所得64,163,414元計入核定通知書第101欄免徵所得稅之出售土地增益項下，自全年所得額中減除，是相關出售土地之收入並未課徵營所稅，與所得稅法第4條規定無違，亦無與土增稅重複課稅之情事，然依財政部75年12月8日函釋，該免稅所得於營利事業結算後有盈餘時，仍屬資本主之營利所得，為個人綜合所得之一種，所得稅法並無就該項所得有免納所得稅之規定，自應併計算資本主年度綜所稅之申報繳納。
㈡依所得稅法第24條規定，所得額之計算是以收入總額減除
各項成本費用、損失及稅捐後得之，被告函請原告提供相關帳簿資料，但原告並未提供，即便因原告無法提示帳簿憑證，無從得知其成本費用，被告仍考慮國內社會經濟實況，並按行為時之經濟活動情況，以及援引最高行政法院98年8月份第1次聯席會議決議意旨，依其行業別按營業收入73%及10%給予成本及費用，以17%淨利率核定，即已依規定設算其成本及費用，從而得出本年度獲利情形，是應無經濟能力無法負擔之情事；至於獨資、合夥事業及公司組織對於盈餘分配之不同，原告依其經營需求選擇所需要之組織類別，即應按所選擇組織類別之規定納稅。被告據以核定營業收入433,542,982元、全年所得額76,204,178元、免徵所得之出售土地增益64,163,414元及課稅所得額12,040,764元，並無不合。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有原告銷售11筆房地之不動產買賣契約書、貸款資料、資金收付證明、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書及相關資料、101年度營所稅結算申報書、營所稅結算申報更正核定通知書、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告是否為所得稅法上之營利事業；被告核定原告101年度營業收入淨額433,542,982元、全年所得額76,204,178元、免徵所得稅之出售土地增益64,163,414元，課稅所得額12,040,764元，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，
課徵營利事業所得稅。」「下列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地，……」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第3條第1項、第4條第1項第16款、第11條第2項、第14條第1項第1類、第24條第1項、第71條第2項及第83條第1項所規定。據此，獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜所稅。而此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。依同法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地之所得，免納所得稅，故在計算出「營利事業所得額」（土地交易所得計入）後，依上開所得稅法規定，減除該出售土地所得，以得出「營利事業課稅所得額」，而據以課徵營所稅，然此不影響「盈餘總額」應按核定之「營利事業所得額」計算規定之適用（最高行政法院104年度判字第
625號判決意旨參照）。㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定。依上揭規定，解釋涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，不論其是否已辦理營業登記或有無登記之營業牌號或場所，既從事同樣經濟活動，而有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營所稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，均應認屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象（最高行政法院104年度判字第625號判決意旨參照）。
㈢繼按「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表
，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」為行為時商業會計法第13條所規定。經濟部依上開授權規定訂定之商會準則第29條規定：「營業收入，指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務所獲得之收入；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：一、銷貨收入：指因銷售商品所賺得之收入；銷貨退回及折讓，應列為銷貨收入減項。二、勞務收入：指因提供勞務所賺得之收入。三、業務收入：指因居間、代理業務或受委託報酬所得之收入。四、其他營業收入：指不能歸屬於前三款之其他營業收入。」㈣經查，原告係辦理獨資登記之營利事業，其申報101年度
營所稅結算，列報營業收入淨額56,111,131元、全年所得額12,040,765元、免徵所得稅之出售土地增益0元、課稅所得額12,040,765元，被告初查依申報數核定。嗣查得原告於101年間以借名登記方式實質銷售11筆房地，102年度銷售12筆房地，按交易頻率及買賣總戶數觀之，足認原告
101年間銷售11筆房地，準此以觀，足認原告並非單純一時將其自用房地出售，而係以營利為目的，持續性、經常性地獨立從事出售不動產之一定經濟活動，即屬商會準則規範之經常性營業活動而銷售商品之行為，不論其是否已辦理營業登記或有無登記之營業牌號或場所，均應認係屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，況原告為已辦理獨資商號登記之獨資資本主，自係以營利為目的，堪予認定。是被告將其101年度營利活動之結果，即銷售房屋及土地收入，列為獨資商號之營業收入項下，並以其未納入申報銷售房地中之土地收入377,431,851元，重行核定營業收入淨額433,542,982元（即租賃收入15,636,703元、銷售房地中之房屋收入40,474,428元與土地收入377,431,851元之和）、全年所得額76,204,178元（即銷售房屋收入40,474,428元與土地收入377,431,851元之和為417,906,279元×17%＝71,044,067元，再加上租賃所得15,636,703元×淨利率33%＝5,160,112元而得，參原卷二第11頁；該全年所得額即營利事業所得，屬所得稅法第14條第1項第1類規定之「營利所得」，應由原告併計當年度綜合所得總額申報繳納綜所稅）、免徵所得稅之出售土地增益64,163,414元(出售土地收入377,431,851元×17%，參原卷一第392頁)、課稅所得額12,040,764元，無應補稅額，尚難認有何違誤。
㈤原告雖先以：本件房地交易屬所得稅法第14條第1項第7類
財產交易所得，就出售土地部分僅須繳納土增稅而免徵所得稅，最高行政法院101年度4月份第2次聯席會議決議意旨亦同，即在避免重複課稅，於兩稅合一之精神下，獨資與獨資資本主乃實質之同一經濟主體，至於財政部75年12月8日函釋係以行政解釋增加法律所無之義務，原處分未將系爭出售土地收入自全年所得中扣除，造成免稅之出售土地所得於原告自然人之綜所稅核算階段被列為應稅之營利所得，有違行為時所得稅法第4條第1項第16款、第71條第2項、最高行政法院101年度4月份第2次聯席會議決議與財政部91年3月13日台財稅字第900454904號令釋（下稱財政部91年3月13日令釋），且與租稅法律原則有悖等情為主張。茲以：
⒈按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條
第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」為財政部75年12月8日函所明釋。上開函釋係財政部本於稅捐稽徵主管機關職權，為協助下級機關統一解釋法令所為之解釋，與所得稅法第14條第1項及第4條第1項第16款等規定及租稅法定主義均無違背，符合所得稅法之立法意旨，亦未增加法律所無限制，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。依財政部75年12月8日函釋意旨，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種；至於原告依其經營需求選擇所需要營利事業之組織型態，如為合夥或獨資，則合夥人或獨資資本主既與公司之股東同為出資者，獲得盈餘時亦同獲分配，即應按所選擇組織類別之規定納稅，而同為財政部75年12月8日函釋效力所及，並無原告主張該函釋僅適用於股東，而不適用於獨資資本主之情事；復遍觀所得稅法全文，並無股東、合夥人或獨資資本主得就該項盈餘免納所得稅之規定。經查，本件原告以營利為目的，設立獨資商號以經營不動產買賣業，購買房地再予改裝出售，其經濟活動之本質為追求買賣不動產之利潤，係屬經營買賣不動產之營利行為，出售土地之所得，雖依法免納營所稅，惟仍應計入該營利事業之盈餘，辦理營所稅結算申報。況依所得稅法第24條規定，凡營利事業於當年度取有收入者，均應計入收入總額中，於減除各項成本及費用、損失及稅捐後，為「全年所得額」，並於減除免納所得稅之項目後，始為「課稅所得額」，並非免納所得稅之收入項目得不計入收入總額之中。
⒉至於財政部91年3月13日令釋：「個人提供土地自行出
資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，依本部81年1月31日台財稅第000000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函規定，應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」係規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售之稅捐課徵事宜，此與本件原告先後多次買進房地後再予出售之行為不同，自難比附援引。
⒊繼按「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易
所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。……」為最高行政法院101年度4月份第2次聯席會議決議在案，是營利事業出售土地之交易所得，於營所稅中當屬免稅所得，所得稅法第4條第1項第16款固有明文，核其立法理由，在於避免重複課稅，蓋土增稅本屬特種所得稅，於交易時既已就交易所得分離課稅，故不再課徵所得稅。承前所述，營利事業出售土地之交易所得，於營所稅中當屬免稅所得；但獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜所稅，此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。又依同法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地之所得，免納所得稅，故在計算出「營利事業所得額」（土地交易所得計入）後，依上開所得稅法規定，減除該出售土地所得，以得出「營利事業課稅所得額」，而據以課徵營所稅。綜上，該項盈餘於營利事業分配予營業主時，即屬營利所得，依所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類之規定，仍應就營業主課予綜所稅，且獨資組織在所得稅規範上經設計為營利事業之一環，於所得稅之課徵上本應與營業主分別觀察，是原告此部分之主張，係將兩種不同之制度混為一談，自無足採，更難認原處分有違司法院釋字第620號解釋揭示之租稅法律原則。
㈥原告續主張：其於101年度所出售之11筆房地中，於尚未
扣除其他成本費用之情形下，其中編號3、7所示房地（參原卷二第4頁）中土地部分買入、賣出價差計算之毛利率分別僅為5%、2%，遠低於被告逕依不動產同業利潤標準推計淨利率17%，遑論原告另行支出買進房屋後整理、裝修、裝潢及委託仲介再行出售之費用，是原處分並未扣除其他成本費用，自有違誤等情。惟查，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218號、第356號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決意旨參照）。是行為時所得稅法第83條第1項規定：
「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即係本於上開意旨所為之立法。又上開帳簿文據關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條亦定有明文。另所稱「未能提示」，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，均包括在內，亦經最高行政法院61年判字第198號判例闡釋明確。倘納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。經查，原告固主張如原卷二第4頁編號3、7所示二筆房地中土地部分買入、賣出價差計算之毛利率分別僅為5%、2%，惟於本件言詞辯論終結前，並未提出買入賣出契約等相關成本費用單據，已無從為對其有利之認定（原告於言詞辯論終結後始提出原證1、2之不動產買賣契約書及華泰銀行匯款回單影本各1紙為佐〈本院卷第72至75頁參照〉；然該不動產買賣契約書係就臺北市○○區○○路○○巷○弄○○號9樓之1房屋及基地持分之買賣契約，華泰銀行匯款回單亦註明「○○路00巷0弄00號9樓之1」，並非「臺北市○○區○○路○○巷○弄○○號10樓」，核均與系爭年度出售之標的不同〈原卷二第4頁參照〉，併予敘明）。尤有甚者，被告所屬士林稽徵所於103年7月11日以通知函，被告於103年8月20日以財北國稅士林營所字第1030907594號函，先後通知原告提示101年度帳簿憑證、有關文據及營業稅申報書等相關資料，悉已合法送達原告（參原卷一第23至30頁相關通知及送達證書），惟原告未依限提示，被告就出售土地部分始依所得稅法第83條第1項規定，依查得之101年度營利事業各業所得額、同業利潤、擴大書審純益率標準中不動產買賣業（行業代號6811─11）之同業利潤標準17%淨利率（毛利率27%、費用率10%，參本院卷第68頁）核認，經核算調增營業淨利64,163,413元(出售土地收入377,431,851元×17%，參原卷一第392頁)，足認被告核定已給予73%、10%之成本及費用，並非未扣除成本及費用，是原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告所述各節，並無可採。被告認事用法，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國106年9月28日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官許瑞助
法官林妙黛法官鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國106年9月28日
書記官吳芳靜