裁判字號：臺北高等行政法院106年訴更一字第23號判決
裁判日期：民國106年09月28日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
106年度訴更一字第23號106年9月14日辯論終結原告大同股份有限公司代表人 林蔚山 （董事長）住同上原告尚志資產開發股份有限公司代表人林蔚山（董事長）共同訴訟代理人 徐麗珍 會計師
李益甄 律師 高文心 律師被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 黃育民 （代理處長）訴訟代理人 張桂芳
廖淑琴 黃正吉 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
5年3月25日新北府訴決字第1050051584號（案號：0000000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告上訴，經最高行政法院將原判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
1.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。
2.本件原告起訴時，原聲明：「訴願決定及原處分均撤銷」嗣原告於訴訟中，變更訴之聲明為：「訴願決定及原處分均撤銷。被告對於原告104年11月16日申請退稅事件，應作成退還原告溢繳之土地增值稅70,769,847元及自原告繳納前揭溢繳稅款之日起，至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。」（參本院卷p154、166-167）經核原告上開訴之變更，與原訴請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。
二、事實概要：
1.原告大同股份有限公司（下稱「大同公司」）所有坐落新北市○○區○○段64-1（分割自同段64地號土地）、123-1及123-9地號（分割自同段123地號土地）等3筆土地（下稱「系爭土地」，重測前為員林段員林小段20-2及20地號土地），前於民國92年9月8日依企業併購法（下稱「企併法」）第28條規定將系爭土地訂約移轉於子公司即原告尚志資產開發股份有限公司（下稱「尚志公司」），經被告以93年2月18日北稅財字第0930014477號函（下稱被告93年2月18日函」）核定土地增值稅（下稱「土增稅」），惟准依行為時企併法第34條第1項規定記存土增稅，並於93年2月24日辦竣買賣移轉登記。
2.嗣原告尚志公司於104年4月13日申報贈與移轉系爭土地予新北市，被告認為合致行為時企併法第34條第1項第5款後段規定，爰依法課徵上揭原記存於原告尚志公司之土增稅，計新臺幣（下同）70,769,847元，原告尚志公司旋於104年
5月20日完納，並於104年5月25日完成移轉登記在案。
3.嗣原告於104年11月17日以其係為配合政府政策依企併法所為之分割係一法人格分裂的組織行為，土地之移轉為形式上財產移轉，並無發生實質處分財產之效果為由向被告申請退稅，經被告以104年11月23日新北稅土字第1043144496號函（下稱「原處分」）否准所請。原告不服提起訴願，經新北市政府105年3月25日新北府訴決字第1050051584號（案號：0000000000）訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院105年度訴字第779號判決「原告之訴駁回」（下稱「原審判決」）。原告不服，提起上訴，經最高行政法院106年度判字第140號判決「原判決廢棄」，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：
1.依都市計畫法第27條第1項第3款及同法第27條之1第1項之規定，政府機關為因應經濟發展之需求，得變更都市計畫，並得要求土地權利關係人「捐贈」都市計畫變更範圍內之可建築土地予政府機關。本件中，尚志公司即係依內政部都市計畫委員會之決議捐贈系爭土地予新北市。質言之，該申請移轉之原因關係既為贈與，則依民法第406條及土地稅法第5條第2項之規定可知，係屬無對價之「無償」行為：
①都市計畫法第27條之1第1項規定，政府機關為因應經濟
發展之需求，得變更都市計畫，且在該計畫之變更係源自土地權利關係人之申請（參照都市計畫法第27條，即都市計畫之個案變更）或擬定計畫機關之主動變更（參照都市計畫法第26條，即都市計畫之通盤檢討變更）時，均得要求土地權利關係人捐贈都市計畫變更範圍內之可建築土地可知，土地權利關係人申請變更都市計畫獲准與捐贈可建築土地並不具對價關係，否則，即無法解釋在土地權利關係人並未申請，而係由擬定計畫機關主動變更都市計畫時，為何亦得要求土地權利關係人捐贈土地。
②自都市計畫法第27條之1第1項之用語為「捐贈」，民法
第406條及土地稅法第5條第2項復規定「贈與」係將自己之財產「無償」給與他人更可證尚志公司捐贈系爭土地予新北市屬無對價之「無償」行為。被告自承（參原審卷p91、最高行卷p37背面）：「尚志公司於系爭土地再移轉時，准依土地稅法第28條但書規定免徵該次移轉之土地增值稅（註：土地稅法第28條規定為：『已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。
』）」。換言之，被告亦認尚志公司移轉系爭土地予新北市為贈與，是應依土地稅法第28條但書免徵土地增值稅。
此亦為稽徵機關處理土地所有權人因都市計畫法第27條之
1第1項捐贈土地予政府時之一貫見解，未曾聽聞有不同見解或核課方式。
2.最高行政法院判決業已闡示自土地增值稅係就享有土地漲價利益者課徵之事務本質及企業併購法第34條第1項第5款後段之文義，若從母公司取得土地之始，到子公司真實移轉該筆土地為止期間內之土地漲價利益，母、子公司均未取得，則原記存之土地增值稅（母公司形式移轉土地予子公司）應歸於消滅，不得再課徵。承上所述，尚志公司係將系爭土地無償贈與新北市，是自大同公司取得系爭土地至尚志公司移轉予新北市期間之土地漲價利益均係由新北市享有，從而，原記存之土地增值稅即不得再課徵：
①參司法院釋字第180號解釋文及本件最高行政法院判決意
旨，土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。是依企業併購法第34條第1項規定記存之土地增值稅，倘子公司再移轉土地時，未因此享有土地自然漲價利益，則稽徵機關不僅不得於再移轉階段對移轉人課徵土地增值稅，且亦不得再課徵原記存之土地增值稅。承上，大同公司於93年間移轉系爭土地予尚志公司後，復由尚志公司於104年間申報贈與移轉系爭土地予新北市。就第2次移轉係基於贈與乙節，被告亦不爭執，並自承准依土地稅法第28條但書規定免徵該次移轉之土地增值稅。進言之，系爭土地之第2次移轉既屬無償之贈與，則依上開本件最高行政法院之見解，大同公司及尚志公司均未享受土地自然漲價之利益，而係由新北市享有，是原記存之土地增值稅亦應消滅，不得再徵收。
②綜上，系爭土地之第2次移轉係基於贈與，此亦為二造所
不爭，大同公司及尚志公司既因此未享受土地自然漲價之利益，是依司法院釋字第180號解釋文及本件最高行政法院判決之意旨，被告不得再就原記存之土地增值稅予以徵收，至為灼然。
3.最高行政法院判決已明白肯認自企業併購法第34條第1項第
5款後段之文義，該規定之再移轉限於「有償」移轉，不及於「無償」移轉。從而，原記存之土地增值稅，在子公司移轉土地時，倘係屬「無償」之移轉，因未取得土地之漲價利益，是不僅此階段免徵土地增值稅時，原來記存之土地增值稅亦應歸於消滅，而不得再行課徵。系爭土地為第1次移轉時，固依企業併購法第34條第1項第5款記存土地增值稅，惟因第2次移轉時，尚志公司係無償贈與系爭土地予新北市，是揆諸前揭企業併購法第34條第1項第5款後段規定暨最高行政法院判決之意旨，該記存之土地增值稅因原告未取得土地之漲價利益而消滅。
4.被告既自承尚志公司贈與系爭土地予新北市有土地稅法第28條但書免徵土地增值稅之適用，是依土地稅法第5條第2項、財政部88年2月24日台財稅字第880068326號函暨最高行政法院93年度判字第112號判決意旨，該捐贈行為即屬「無對價」之「無償」行為：
①財政部88年2月24日台財稅字第880068326號函（下稱「財
政部88年2月24日函」）：「依台北縣（註：現為新北市）政府訂定『三重等17處都市計畫區土地使用分區管制要點』第11點規定，為加速公共設施用地取得及增進都市環境品質，凡基地面積超過一千平方公尺自願無償捐贈公共設施用地者，得增加興建樓地板面積。該要點既明定為『無償捐贈』，且准內政部87年12月10日台（87）內地字第8712956號函略以：『查台北縣政府訂定三重等都市計畫（土地使用分區管制要點）案，其中土地使用分區管制要點第11條……應係以執行都市計畫為目的，而比照都市計畫法第56條規定之精神，所為之一種獎勵方式。就政府取得公共設施用地部分，確屬無償取得……』，土地所有權人依該要點規定捐贈土地與政府，應有土地稅法第28條但書免徵土地增值稅規定之適用。」（參本院卷p139）。依該函可知，自願捐贈土地者，雖得增加興建樓地板面積，惟相關要點既明定為「捐贈」，且此等措施係以執行都市計畫為目的，是就政府取得土地部分，屬無償取得，而有土地稅法第28條但書免徵土地增值稅規定之適用。本件捐贈可建築土地之法令依據雖係都市計畫法第27條之1第1項，惟二者之用語均為「捐贈」，且亦均以執行都市計畫為目的，是關於有償、無償之認定，應無二致。
②尚志公司移轉系爭土地予新北市，係基於無償之捐贈行為
，此參系爭土地之土地謄本係將登記原因載明為「贈與」甚明（參本院卷p145-147），而尚志公司之所以捐贈系爭土地，則係因內政部都市計畫委員會於100年6月14日第
757次會議中，決議尚志公司應依都市計畫法第27條之1第1項捐贈都市計畫變更範圍內之可建築土地予新北市。
換言之，新北市係以執行都市計畫為目的而受贈土地，承前開土地稅法第5條第2項、財政部88年2月24日函及最高行政法院93年度判字第112號判決之意旨，性質上即為無償（無對價）取得，而有土地稅法第28條但書免徵土地增值稅規定之適用。
③被告就尚志公司移轉系爭土地予新北市係基於無償（無對
價）之贈與，是應依土地稅法第28條但書免徵土地增值稅乙節，並無爭執。
5.依都市計畫法第26條第1項及第27條第1項，都市計畫發布實施後，除因定期通盤檢討進而變更外，僅在存有經濟發展之需要等法定事由時，始得變更，是都市計畫之變更本質上即非主管機關可作為與人民交易之標的，質言之，其依法不得為對價：
①系爭土地所在區域之所以得為都市計畫之變更，係因經臺
北縣政府（改制後為新北市政府）認定符合都市計畫法第27條第1項第3款之「為適應經濟發展之需要」，此有臺北縣政府98年3月3日北府城規字第0980158090號函（參本院卷p148）可稽。質言之，該區域係因具備法定事由，是進行都市計畫之變更，而非因尚志公司捐贈系爭土地所致。再者，倘如被告所主張，尚志公司係以贈與系爭土地予新北市以獲取工業用地變更為住宅區用地之利益，則豈非謂都市計畫之變更可恣意作為交易之標的？此推論顯與都市計畫法第26條第1項及第27條第1項之規定相悖，自無足採。
②進言之，該區域得為都市計畫變更之理由既係導因於符合
都市計畫法第27條第1項第3款所定事由，則擬定機關本即得依職權變更該部分之都市計畫，且此時依都市計畫法第27條之1第1項，仍得要求土地權利關係人提供或捐贈都市計畫變更範圍內之公共設施用地、可建築土地、樓地板面積或一定金額。易言之，主管機關得要求土地權利關係人提供或捐贈都市計畫變更範圍內之可建築土地等，性質上為主管機關在辦理都市計畫變更時，得依職權對土地權利關係人課予之負擔，而非對價。
③綜上，新北市政府就系爭土地所在區域為都市計畫之變更
係因其符合都市計畫法第27條第1項第3款之「為適應經濟發展之需要」此法定事由，而非因尚志公司贈與系爭土地予新北市，是被告主張二者具有對價關係云云，顯無足採。
6.系爭土地所在區域於尚志公司申請變更都市計畫前，本即經主管機關建議規劃為住宅區，且主管機關亦認本件都市計畫變更符合95年「臺北縣政府都市計畫工業區發展政策」之「短期策略」理念，是本件都市計畫變更之申請係為配合政府政策，並非以捐贈土地作為使用分區變更之對價：
①尚志公司於97年申請變更都市計畫前，系爭土地所在區域
業由中央及所在地主管機關建議規劃為住宅區（參本院卷p185-186），新北市政府綜合上開計畫對系爭土地所在區域之建議，認定「土城區在各上位計畫中之定位，可分為兩大類，…而緊臨橋和地區部分的土城區，主要為提供橋和地區工作人口之居住環境。而計畫範圍位於土城都市計畫邊界並包含部分土城（頂埔地區）都市計畫區之農業區，因此配合上位計畫對於土城區之指導，本計畫區範圍主要為提供居住機能」（參本院卷p187-188）。②改制前臺北縣政府針對工業區檢討變更案，即曾應內政部
都市計畫委員會要求，於95年12月26日第649次會議簡報「臺北縣都市計畫工業區發展政策」，將工業區再發展策略分為短期策略（個案變更）、中期策略（針對特定區辦理專案檢討）及長期策略（通盤檢討）。新北市政府於審查本件都市計畫變更案時，亦肯認「根據上述短、中、長期策略，考量本案位屬捷運周邊生活圈範圍內，周邊工業區亦多呈現歇業或轉作他用之情形，顯示土地使用轉型勢在必行，因此，為促進地區土地活化利用效率，採用『臺北縣政府都市計畫工業區發展政策』之『短期策略』，透過『整體規劃、分別開發』之方式申請個案變更」（參本院卷p189-190）。
③綜上，在尚志公司申請都市計畫變更前，相關主管機關本
已建議將系爭土地所在區域規劃為住宅區，且該都市計畫變更案亦與95年「臺北縣政府都市計畫工業區發展政策」之「短期策略」理念相符。易言之，該申請既僅係配合政府政策，即難認尚志公司贈與系爭土地予新北市與都市計畫之變更存有對價關係，是被告主張，殊無足採。
7.參財政部88年2月24日台財稅字第880068326號函，該背景事實，與本件本質上並無不同，政府均係以執行都市計畫為目的，自私人受贈土地，並增加興建樓地板面積或變更都市計畫，被告既不爭執財政部88年2月24日函之見解，則依行政程序法第6條揭示之「平等原則」，則對與該函本質上相同之本件，亦應認有土地稅法第28條但書免徵土地增值稅之適用。
8.依稅捐稽徵法第12條之1第4項、行政訴訟法第136條及最高行政法院105年度判字第404號判決之意旨，被告既未能就尚志公司捐贈系爭土地與都市計畫之變更存有對價關係、得量化為金錢等課徵租稅構成要件事實予以舉證，則依舉證責任分配理論，即應認課稅事實不存在；遑論，都市計畫之變更具有公益性，性質上即不得作為對價或將其量化為金錢：①被告迄今均僅泛稱尚志公司係為獲取土地使用分區變更之
利益，始贈與移轉系爭土地予新北市，未能具體舉證土地使用分區變更與該等贈與存有對價關係，及如何量化為金錢，是依舉證責任分配法理，即不得逕以其空言指摘，即為對不利原告之認定。
②都市計畫本質上具有公益性質，屬政府職能之一環，是原
告雖得依都市計畫法相關規定提出變更都市計畫之申請，惟得否變更，仍應由主管機關依法審酌經濟、交通、衛生、保安、國防、文教、康樂等因素後始作成決定。換言之，都市計畫之變更既具有公益性，即非主管機關可恣意作為對價與人民進行交易之標的，遑論將此種涉及人民生活環境變更之事項量化為金錢。
9.並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。被告對於原告104年11月16日申請退稅事件，應作成退還原告溢繳之土地增值稅70,769,847元及自原告繳納前揭溢繳稅款之日起，至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
四、被告則以：
1.參改制前行政法院82年9月份庭長、評事聯席會議決議、最高行政法院100年度判字第1750號判決，大同公司原有系爭土地為尚志公司併購縱屬形式移轉，仍應核課土地增值稅。併購土地經核准記存土地增值稅，應課徵稅款已確定，嗣後再移轉，原記存土地增值稅原因消失，依法即應繳納，不受再移轉土地增值稅徵、免之影響：
①參企業併購法第34條立法理由、最高行政法院100年度判字第988號判決。
②尚志公司為變更土城都市計畫及擬定土城都市○○○○○
段○○○號等24筆土地……）細部計畫，於102年10月與新北市政府訂定協議，於第1條即明定「本協議書依都市計畫工業區檢討變更審議規範之規定訂定，為都市計畫變更之附帶條件」，將所有坐落新北市土城都市○○區○○○段○○○號等24筆土地及案外土地面積共85,432.79平方公尺，由乙種工業區變更為住宅區、機關用地、公園用地、兒童遊樂場用地及道路用地，於協議書第3條、第4條、第8條中約定尚志公司，應捐贈申請變更總面積9.61％之可供建築用地即為系爭土地，面積為8,213.83平方公尺及捐贈公共設施用地，面積約為23,371.27平方公尺，佔申請變更總面積27.36％，且須興闢變更土城都市計畫案劃設區域內之公園用地、兒童遊樂場用地及道路用地外，尚應以申請變更總面積0.52％之可供建築用地按乙種工業區變更後第一次土地公告現值40％折算捐贈代金。如未能依核定之都市計畫內容，計畫書之遷廠期程，實施進度及協議書規定辦理者，依法定程序檢討變更恢復原計劃為乙種工業區，又依據新北市政府104年4月8日新北府城審字第1040542587號函主旨：「為貴公司依『變更土城都市計畫（部分乙種工業區為住宅區、機關用地、公園用地、兒童遊樂場用地及道路用地）』案及『擬定土城都市○○○○○段○○○號等24筆土地……）細部計畫』協議書規定捐贈可建築土地事宜……」可知，尚志公司係為獲取乙種工業區土地變更為住宅區土地之利益，始贈與移轉系爭土地予新北市，此有都市計畫工業區檢討變更審議規範、新北市政府與尚志公司訂定協議書，以及新北市政府104年4月8日新北府城審字第1040542587號函（參本院卷p67-70、p54-55、p56-62）影本可稽。
2.依行為時企併法第34條第1項第5款後段及財政部93年11月
2日台財稅字第0930474255號函頒訂之企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項：「
貳、三、經核准記存土地增值稅之土地再移轉時，由該併購後取得土地之公司、機構，負責將該次再移轉應納之土地增值稅及原記存土地增值稅一併繳納。……」規定，系爭土地所有權人尚志公司於104年4月13日申報贈與予新北市時，第1次移轉記存應課徵之土地增值稅之原因業已消失，即應繳納記存稅款，被告以原處分否准退還已繳納本次再行移轉系爭土地記存之土地增值稅，於法洵屬有據。
3.參憲法第15條、司法院釋字第400號，原告尚志公司聲稱係依內政部都市計畫委員會之決議，捐贈系爭土地予新北市，並無取得對價，係屬無償行為，惟依行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之約束」，政府機關須依法行政，豈能違背憲法規定，無補償即逕以公權力，剝奪人民財產？又本件訴訟原告大同公司與尚志公司自始皆以實質經濟關係之結果，主張依行為時企業併購法第28條規定，將系爭土地移轉登記於尚志公司，僅為形式上之移轉登記，嗣後尚志公司以名義上系爭土地之所有權人，將系爭土地無償贈與予新北市政府，從未實質享有任何系爭土地自然漲價之利益，應免予課徵原記存之土地增值稅；但於本件爭議中，卻又執此捐贈系爭土地予新北市之財產移轉行為，申請移轉原因關係「用語」既為贈與，則依民法第406條及土地稅法第5條第2項規定，係屬無對價之無償行為，僅以法律形式外觀，即據以主張捐贈系爭土地，為無對價、無償移轉，而不探究實質經濟原因，其前後立場顯然互相矛盾，亦有違最高行政法院發回更審之意旨。
4.系爭土地為尚志公司依行為時企業併購法取得，其土地登記原因既為「買賣」即係屬有償移轉（參原審卷p63-64），已合致土地稅法第5條：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」及第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」課徵土地增值稅要件，被告依法課徵土地增值稅成立租稅債權，並無違誤，此亦與原告前述土地移轉應依土地稅法相關規定徵、免土地增值稅之主張相符；再者，是類案件，收購公司於申報時，稅捐稽徵機關即依前揭規定，核定土地增值稅後記存於收購公司名下，於再移轉時則由收購公司繳納原記存之土地增值稅款，未曾因再移轉為免徵或無償處分土地，而有不同處理方式，最高行政法院100年度判字第988號判決亦採相同見解，也就是記存土地增值稅之土地，再移轉時原記存原因既已消滅，即應依法繳納，不受再移轉時土地增值稅免徵或無償移轉之影響，而得以免除該公司繳納原記存土地增值稅之義務，始無違法律保留及一致性原則。
5.按企業併購法第3條規定：「本法主管機關為經濟部。本法所定事項涉及目的事業主管機關職掌者，由主管機關會同目的事業主管機關辦理。」及90年10月20日立法院議案關係文書院總第618號政府提案第8111號，企業併購法草案第3條條文說明略以：「……本法所定事項涉及各主管機關職掌者，由各主管機關辦理。例如本法第三章有關租稅措施相關規定，為財政部職掌，則由財政部辦理……。」可知，就企業併購法之租稅部分，財政部係屬主管機關，其所頒定之法規命令應為徵納雙方所遵循，故於尚志公司捐贈系爭土地予新北市時，已核屬企業併購法第34條第1項第5款所稱「再移轉」之行為，被告依財政部93年11月2日台財稅字第0930474255號函訂定之「企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項」貳、三、前段：「經核准記存土地增值稅之土地再移轉時，由該併購後取得土地之公司、機構，負責將該次再移轉應納之土地增值稅及原記存土地增值稅一併繳納。」規定，向尚志公司課徵大同公司原記存之土地增值稅計70,769,847元，於法洵屬有據。
6.系爭土地原為大同公司板橋廠所使用之工業用地，該廠拆除後，尚志公司為促進其土地利用，遂依據都市計畫法第24條規定，自行擬定「土城都市○○○○○段○○○號等24筆土地及學林段329-1地號1筆土地）細部計畫」案，以結合周邊活動效應，規劃土地使用，強化土地效能，申請總面積為85,432.79平方公尺，尚志公司所有土地85,429.03平方公尺，佔總面積99.99％；又申請之土地經開發後，土地由低強度變更為高強度使用，土地經濟效益提升，開發者即可獲取經濟利益。而該細部計畫案於103年5月9日經新北市政府公告核定實施，該工業區土地變更為住宅區土地後，原告旋即以取回之住宅區土地，坐○○○區○○段○○○號案外土地申辦興建住宅，案經新北市政府工務局於104年6月11日核發字號104土建字00318號建造執照，核准興建1幢3棟地上27層地下3層共490戶住宅大樓，使用土地面積為13,535.98平方公尺（參本院卷p213-214）。又據原告大同公司及尚志公司資產移轉計劃書壹、緣由所載：「…大同公司擬整合集團資源，加速開發公司不動產，促進土地、建物最有效的使用，並配合政府都市計畫及都市更新等整體土地開發政策，特擬定本資產開發計畫，決定將其擁有之不動產與相關管理開發經營移轉予尚志資產開發股份有限公司，專業經營不動產管理開發業務，以有效利用大同公司之不動產資源，俾增加資產的附加價值，創造公司整體開發利益。」（參原審卷p38）足證原告申請都市計畫變更捐贈土地予新北市政府，尚難謂與土地開發利益並無關聯，其主張不足採。另尚志公司章程第二條（參原審卷p18），明定該公司所營事業為住宅及大樓開發租售、工業廠房開發租售、特定專業區開發、投資興建公共建設、新市鎮○○○區○○○區段徵收及市地重劃代辦、都市更新、不動產租賃、國有非公用財產代管等，顯見尚志公司同意依內政部都市計畫委員會之決議，捐贈系爭土地及另案公共設施用地等巨額土地予新北市，其實質原因應係基於推展本身業務，藉由變更都市計畫使工業用地變更為可供建築之住宅區用地，以此獲取土地開發利益之意甚明，因此，原告仍非得據以主張系爭土地捐贈予新北市，係依內政部都市計畫委員會決議要求，並無對價，未獲取任何利益。
7.揆諸協議書第二條係由原告提出申請，又第八條訂有尚志公司未能依核定之都市計畫內容，計畫書協議規定辦理，經查明新北市政府依法定程序變更恢復原計畫為乙種工業區，尚志公司不得以任何理由提出異議。顯見原告若未捐贈系爭土地，即違反都市計畫內容及協議書規定，土地使用分區即無法獲得變更，故原告申請都市計畫變更之工業區土地得以變更為住宅區土地，與捐贈系爭土地豈可言無關聯及因果關係。足見，尚志公司同意依內政部都市計畫委員會之決議，捐贈系爭土地及另案公共設施用地等巨額土地予新北市，整體觀之其實質原因應係基於推展本身業務，藉由變更都市計畫將使用上受到諸多限制之乙種工業區土地變更為可供建築之住宅區用地，以此獲取土地開發利益之意甚明；因此，原告仍非得僅據法律條文形式外觀，主張系爭土地捐贈予新北市，係依內政部都市計畫委員議要求，性質上為主管機關在辦理都市計畫變更時，依職權對原告課予之負擔，而非對價，係屬無償贈與，未從中獲取任何利益，有土地稅法第28條但書免徵土地增值稅之適用進而得以免除前次移轉應繳納原記存土地增值稅之義務，此實有違最高行政法院發回鈞院因查明實質移轉原因關係之意旨及租稅公平正義。
8.參行政訴訟法第5條、第111條第1項、稅捐稽徵法第28條及按稅捐稽徵法第38條第1項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」依前揭規定，行政訴訟案件於程序終結確定，而應退還稅款者，即應依規定加計利息退還，因此，原告第2項聲明部分，並不適當。
9.並聲明：原告之訴駁回，第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參原審卷p38-39）、訴願決定（參原審卷p41-51）、協議書及主要財產收購契約書（參原審卷p67-76）、新北市政府104年4月8日新北府城審字第1040542587號函（參本院卷p54-66）、新北市政府103年2月11日北府城審字第10301628791號公告（參本院卷p110）、土地登記第二類謄本（參本院卷p145-147）、台北縣政府98年3月3日北府城規字第0980158090號函（參本院卷p148）、尚志公司申請都市計畫變更之土地新舊地號對照表（參本院卷p175-176）、都市計畫變更前後尚志公司所有土地使用分區變更情形暨負擔彙整表（參本院卷p177）、變更土城都市計畫（部分乙種工業區圍住宅區、機關用地、公園用地、兒童遊樂場用地及道路用地）書，參本院卷p184-194等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：土地增值稅之納稅義務人係大同公司或尚志公司？土地增值稅款70,769,847元是否符合企併法第34條第1項第5款規定之課徵要件？
六、本院判斷：
1.本件應適用之法條與法理：①稅捐稽徵法第28條：「…（第2項）納稅義務人因稅捐稽
徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。…」土地稅法第5條：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」②企業併購法第4條：「本法用詞定義如下：一、公司：指
依公司法設立之股份有限公司。……四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……七、母、子公司：
直接或間接持有他公司已發行有表決權之股份總數或資本總額超過半數之公司，為母公司；被持有者，為子公司。
」第28條：「公司之子公司收購公司全部或主要部分之營業或財產，符合下列規定者，得經公司董事會決議行之，不適用公司法第一百八十五條第一項至第四項應經讓與公司與受讓公司股東會決議之規定及公司法第一百八十六條至第一百八十八條之規定：一、該子公司為公司百分之百持有。二、子公司以受讓之營業或財產作價發行新股予該公司。三、該公司與子公司已依一般公認會計原則編製合併財務報表。……」③同法【民國104年07月08日修正前】第34條第1項：「公
司依第二十七條至第二十九條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：一、所書立之各項契據憑證，免徵印花稅。二、取得不動產所有權者，免徵契稅。三、其移轉之有價證券，免徵證券交易稅。四、其移轉貨物或勞務，非屬營業稅之課徵範圍。五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」第2項「依前項第五款規定記存土地增值稅後，被收購公司於收購土地完成移轉登記日起三年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原收購取得對價之百分之六十五時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由收購公司負責代繳。」
2.系爭土地增值稅之納稅義務人係大同公司或尚志公司？按企併法第34條第1項第5款前段明定，公司依企併法第28條規定收購土地，而以有表決權之股份來支付對價，並達全部對價65％以上者，該土地經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之「土地增值稅」，准予「記存」於併購後取得土地之公司名下。此等規定既然將「稅額」已確定之「土地增值稅款」，由原納稅義務人（即形式上之土地出賣人）名下，「記存」至「（形式上之）土地買受人」名下；而同條項後段明文，其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下（於本案，記存於尚志公司名下）；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中（於本案，尚志公司處分土地時，該記存之土地增值稅優先受償），優先於一切債權及抵押權受償。顯見由法律文義解釋上探求立法意旨，足以確認經由法定記存之程序，系爭土地增值稅之納稅義務人原為出賣人大同公司，經由法規明文之記存程序，而移轉為買受人尚志公司，而記存之期間為尚志公司再為處分之時。就此，系爭土地增值稅之納稅義務人為尚志公司，應堪認定，則大同公司請求退還系爭土地增值稅，自屬於法無據。
3.關於系爭土地增值稅款70,769,847元是否符合企併法第34條第1項第5款規定之課徵要件（如果符合課稅要件，尚志公司之退稅請求即屬無據，反之如不符課稅要件，尚志公司之退稅請求即應許可）部分：
①企併法第34條第1項後段第5款後段所定「……該項土地
再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償」部分，其規範意旨則是「該形式上歸子公司所有、實質上為母公司掌控之土地，若終局移轉予第三人，而依土地稅法等規定，應課土地增值稅時，應將本次移轉及前次記存之二筆土地增值稅款，由子公司一併繳納，以完成土地所有權之移轉登記」。
②若子公司將該土地移轉予第三人時，依法不需繳納土地增
值稅，且其不需繳納增值稅之規範上理由，是因其在土地移轉時，沒有經由移轉過程而收取利益，而未曾獲致土地因時間經過所生之漲價利益。於此，子公司與母公司在實質經濟意義上，其地位實無差異，均未享有土地漲價利益。又第一階段形式上之土地移轉行為（土地由母公司移轉給子公司，經濟利益實質上是同一主體），母公司也沒有因此取得土地因時間經過之漲價利益。所以，從母公司取得該筆土地之始，到子公司真實出售土地為止期間內之土地漲價利益，母、子公司均未取得，皆不應對之課徵土地增值稅。換言之，按最高行政法院發回更審之法律意見，尚志公司移轉系爭3筆土地予新北市政府之原因關係，若經查明確有對價關係（嚴格而言是各種形式之利益），則系爭土地增值稅就屬符合企併法第34條第1項第5款規定之課徵要件，而尚志公司之退稅請求即屬無據。
③而尚志公司為何要「於104年4月13日申報贈與移轉系爭
土地予新北市（而引發被告認為合致行為時企併法第34條第1項第5款後段規定，爰依法課徵上揭原記存於尚志公司之土增稅）」？雖然，形式上是「申報贈與移轉系爭土地」，但實質上是源之於：
⑴尚志公司為變更土城都市計畫及擬定土城都市○○○○
○段○○○號等24筆土地……）細部計畫，於102年10月與新北市政府訂定協議，於第1條即明定「本協議書依都市計畫工業區檢討變更審議規範之規定訂定，為都市計畫變更之附帶條件」，將所有坐落新北市土城都市○○區○○○段○○○號等24筆土地及案外土地面積共85,4
32.79平方公尺，由乙種工業區變更為住宅區、機關用地、公園用地、兒童遊樂場用地及道路用地。
⑵於該協議書第3條、第4條、第8條中約定尚志公司，
應捐贈：【申請變更總面積9.61％之可供建築用地即為系爭土地】，以及面積為8,213.83平方公尺及捐贈公共設施用地，面積約為23,371.27平方公尺，佔申請變更總面積27.36％，且須興闢變更土城都市計畫案劃設區域內之公園用地、兒童遊樂場用地及道路用地外，尚應以申請變更總面積0.52％之可供建築用地按乙種工業區變更後第一次土地公告現值40％折算捐贈代金。⑶如未能依核定之都市計畫內容，計畫書之遷廠期程，實
施進度及協議書規定辦理者，依法定程序檢討變更恢復原計劃為乙種工業區，又依據新北市政府104年4月8日新北府城審字第1040542587號函主旨：「為貴公司依『變更土城都市計畫（部分乙種工業區為住宅區、機關用地、公園用地、兒童遊樂場用地及道路用地）』案及『擬定土城都市○○○○○段○○○號等24筆土地……）細部計畫』協議書規定捐贈可建築土地事宜……」足堪認定，尚志公司係為獲取乙種工業區土地變更為住宅區土地之利益（各種形式之利益），始贈與移轉系爭土地予新北市。
⑷相關資料，參見都市計畫工業區檢討變更審議規範、新
北市政府與尚志公司訂定協議書，以及新北市政府104年4月8日新北府城審字第1040542587號函（參本院卷p67-70、p54-55、p56-62）影本。
④就此，尚志公司移轉系爭3筆土地予新北市政府之原因關
係，參照上開協議書第二條係由尚志公司提出申請，又第八條訂有尚志公司未能依核定之都市計畫內容，計畫書協議規定辦理，經查明新北市政府依法定程序變更恢復原計畫為乙種工業區，尚志公司不得以任何理由提出異議。⑴則尚志公司若未捐贈系爭土地，即違反都市計畫內容及
協議書規定，土地使用分區即無法獲得變更，故尚志公司申請都市計畫變更之工業區土地得以變更為住宅區土地，與捐贈系爭土地成就必要之代價關係（並非到為雙務契約對價關係或對待給付之程度，也未必弱化到屬於課予負擔之情形），而是一種各種形式之利益的提出，而衍生一種各種形式之利益的獲致。因此足以判斷絕非如「捐贈形式」所呈現之無償關係。
⑵尚志公司同意依內政部都市計畫委員會之決議，捐贈系
爭土地及其他各種形式之利益（包括：面積為8,213.83平方公尺及捐贈公共設施用地，面積約為23,371.27平方公尺，佔申請變更總面積27.36％，且須興闢變更土城都市計畫案劃設區域內之公園用地、兒童遊樂場用地及道路用地外，尚應以申請變更總面積0.52％之可供建築用地按乙種工業區變更後第一次土地公告現值40％折算捐贈代金）予新北市。這些付出都是可以量化的代價關係，這些代價換取「經由變更都市計化將使用上受到諸多限制之乙種工業區土地變更為可供建築之住宅區用地，以此獲取土地開發利益」。
⑶土地開發之利益，是容許土地高密度使用而導致的利益
，不單純是土地增值的利益（其中在公告現值增加的部分，將在土地再度出售時被課徵），也包括土地利用上衍生各種形式之利益（這些不是土地增值稅課徵的對象）。整體觀之其實質原因，是基於尚志公司推展本身業務，藉由變更都市計畫將使用上受到諸多限制之乙種工業區土地變更為可供建築之住宅區用地，以此獲取土地開發之利益（例如：而該細部計畫案經核定實施後，尚志公司就取回之住宅區土地，坐○○○區○○段○○○號案外土地申辦興建住宅，經核准興建1幢3棟地上27層地下3層共490戶住宅大樓，使用土地面積為13,535.9
8平方公尺，參本院卷p213-214）。⑷足見，故尚志公司申請都市計畫變更之工業區土地得以
變更為住宅區土地，與捐贈系爭土地成就必要之代價關係（嚴格而言是各種形式之利益），則系爭土地增值稅就屬符合企併法第34條第1項第5款規定之課徵要件，而參照最高行政法院發回意旨，尚志公司之退稅請求即屬無據。
4.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。至於，發回判所揭示「上訴人尚志公司移轉系爭3筆土地予新北市政府是否應免徵土地增值稅」一事，非本案訴訟標的所及之範圍，而該都市計畫中尚志公司於該協議書同意之捐贈均屬適法、具體而確定的事項，均得量化而得知其代價關係，而無傳訊新北市政府承辦人員查明代價關係之必要。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年9月28日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官黃秋鴻
法官畢乃俊法官陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國106年9月28日
書記官林淑盈