最高行政法院97年度判字第653號判決

裁判字號：最高行政法院97年判字第653號判決

裁判日期：民國97年06月30日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
97年度判字第653號上訴人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月10日臺北高等行政法院94年度訴字第3815號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人之配偶 邱清 照民國88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人前後2次核定綜合所得總額分別為為新臺幣（下同）1,758,320元、3,011,556元，綜合所得淨額為928,179元、2,181,415元，原查依上訴人主張聯合執行業務並比照前1年度核定，按全家聯合診所盈餘分配，上訴人執行業務所得為1,318,033元，上訴人之配偶對此執行業務所得1,318,033元不服，申請復查。經被上訴人以94年6月10日財北國稅法字第0940254956號決定維持原核定。又訴外人 吳偉光 醫師執行業務所得為1,293,261元，惟訴外人吳偉光醫師93年5月31日未具文號函文表示，其未與上訴人簽訂合夥契約，並於93年7月12日傳真說明書表示其僅係受僱醫師。上訴人未於申報時檢附聯合執業之合約，被上訴人遂於93年7月12日以財北國稅審二字第0930058784號函，請其提示聯合執業合約書，上訴人亦於93年7月21日以全家93字第1002號函表示：「合約無法尋獲」。上訴人為全家聯合診所之負責人，88年度該診所未設置帳簿記載，自行申報該診所其本人執行業務所得為1,179,269元，其配偶 邱清照 藥師執行業務所得為120,000元，訴外人 呂玲玉 藥師執行業務所得為120,000元，訴外人吳偉光醫師執行業務所得為1,152,000元，合計共2,571,269元，較上訴人逕行核定之所得2,565,986元為高，被上訴人遂將全家聯合診所當年度自行申報執行業務所得2,571,269元，全數歸課上訴人，並就第一次核定執行業務所得1,318,033元之差額1,253,236元另行核定開徵，併課其當年度綜合所得稅。上訴人對被上訴人核定其源自全家聯合診所執行業務所得2,571,269元不服，申請復查，經被上訴人以94年6月14日財北國稅法字第0940234867號決定書予以維持原核定，上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人之診所係依醫療法成立，並經核定為聯合診所，上訴人與吳偉光醫師於同一地點使用共同設施，分別執行門診業務，自屬合夥經營或合署經營，並非受僱或駐診拆帳。依據上訴人與吳偉光醫師88年之合約，性質上應屬聯合執業契約，依當時營運情況預估，扣除各種開銷之後，雙方淨所得大約會各佔50%，且預估吳偉光醫師每月至少應有800-1,000人次的病人數，用他的所得的32%來支付一半診所營運成本即已足夠。合約中40%算是他個人執業成本，60%則是他的淨所得要報稅。另上訴人自擬合約，字面上用了「聘」字，但不含僱傭之意，再者有關酬勞，上訴人係用「待遇」一詞，但並非薪資，此會因診所經營的榮衰而浮動，也因吳偉光醫師執行門診業務病人看多看少而改變。當吳偉光醫師病人數到達一定，所得超過18萬元，對診所固定開銷的貢獻已足夠，就會減少他對診所經營成本分擔比例，所以他超過18萬元部分淨所得比率會上升。合約中並訂定相互代診價碼，已可見是雙方平等，使用共同設施，分別執行門診業務的聯合診所架構，絕非僱傭的關係。又因上訴人診所開業8年，已無分擔裝潢及虧本的問題，診所每月2,500-3,000人次，只要把吳偉光醫師現金收入部分來分擔他的診所開銷部分即可，藥品又是6個月收帳，此時健保費用已下來，亦無週轉金的問題，所以並未要求吳偉光醫師出資。再審諸合約，吳偉光醫師只看1個病人，即可分配到160,000元的所得，此絕非駐診拆帳的案例，也只有聯合執業合夥的精神才做得到。被上訴人雖裁示本合約不為僱傭而為駐診拆帳，惟卻無法就本合約文字找出符合駐診拆帳「雙方按駐診收入依合約訂拆帳比例給付報酬」之必要條件，被上訴人不可因課稅之便而任意延伸其範圍，綜上，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：依上訴人提出之88年度聯合執業合約書記載，上訴人與吳偉光醫師之待遇給予辦法，吳偉光醫師每月看診人數1-1,000人18萬元，並依看診人數級距調增收入，並約定每月180,000元收入以60%為報稅收入，超過180,000元部分以30%為報稅收入。且依上開契約所載，僅規範吳偉光醫師執業報酬係依就診患者人數計算（無論盈虧），並無約定吳偉光醫師有共同承擔費用、成本及分擔診所盈虧之義務，因此形式上與執行業務所得查核辦法第5條之規定不符，可知吳偉光醫師與全家聯合診所係按收入拆帳給付報酬，該合約屬駐診拆帳合約性質。又上訴人之配偶邱清照藥師、呂玲玉藥師與上訴人並未具有相同專門職業之執業資格，上訴人主張全家聯合診所為合夥組織，應有誤解。是被上訴人依據所得稅法第14條第1項、行為時執行業務所得查核辦法第5條第1項、財政部90年12月27日臺財稅字第0900457146號、68年7月9日臺財稅字第34626號函規定，核定系爭執行業務所得為2,571,269元，尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人所經營之診所，於系爭之88年度除有吳偉光醫師駐診外，並有上訴人之配偶邱清照藥師、呂玲玉藥師在內執行藥師業務，為上訴人不爭之事實，參酌財政部68年7月9日臺財稅第34626號函釋意旨，本件上訴人所經營之全家診所，是否為聯合診所或合夥之性質，即不無疑問。況觀諸上訴人所提出與訴外人吳偉光醫師於87年12月24日所簽訂之合約書記載內容，顯見吳偉光醫師之執業報酬係依就診患者人數計算，其每月看診人數1-1,000人，即可獲取180,000元之報酬，超過1,000人以上，即依看診人數之級距調增報酬額度，並非由上訴人與吳偉光醫師依實際收入平分；而上訴人與吳偉光醫師雙方，除各負有每半年7天休假相互無酬代診之義務外，吳偉光醫師無須共同承擔診所營業之費用、成本及損失。因此上訴人與吳偉光醫師之執行業務關係，即與執行業務所得查核辦法第5條第1項所規定之要件不合，自難認係「聯合執業」之性質，此部分亦有吳偉光醫師於復查階段所提出「並無『合夥』契約」之聲明書可資參照。從而，上訴人主張與吳偉光醫師之合約關係為聯合診所，屬合夥經營或合署經營云云，即與事實不符，並非可採。反觀，吳偉光醫師既無須共同承擔診所營業之費用、成本及損失，且係由上訴人提供護理人員、醫療器材及場所，並參酌前開之報酬支付方式以觀，兩人應屬財政部90年12月27日臺財稅字第0900457146號函釋所稱之「駐診拆帳」，自無疑義。雖上開合約書第1點雖記載：「甲方（按指上訴人）聘用乙方為主治醫師…」等語，但本件上訴人與吳偉光醫師之實質關係為「駐診拆帳」，而非聯合執業，自不因其偶一之文字記載而改變其性質歸屬，故難據以為不同之認定。雖上訴人另主張吳偉光醫師曾於91年間遭病人反應涉及言語性騷擾，上訴人向其詢問，反為吳偉光醫師要求提供病人姓名供伊對質，此事影響日後雙方合作甚鉅，吳偉光醫師乃因而提供不實說詞云云。然查，上訴人與吳偉光醫師間之實質關係為「駐診拆帳」，而非聯合執業，有上開上訴人所提出之合約書可資參照，吳偉光醫師於復查階段所提出「並無『合夥』契約」之聲明書與事實即無不合，從而上訴人質疑吳偉光醫師之聲明不實在云云，自非可採。又被上訴人雖於初查時認定上訴人所經營者為聯合診所，因而核定其執行業務所得為1,318,033元，惟嗣因吳偉光醫師具文表示其僅係受僱醫師，並未與上訴人簽訂合夥契約，且因上訴人未於申報時檢附聯合執業之合約，被上訴人乃參酌上訴人為全家聯合診所之負責人；88年度診所內未設置帳簿記載；自行申報該診所其本人執行業務所得為1,179,269元，其配偶邱清照藥師執行業務所得為120,000元，呂玲玉藥師執行業務所得為120,000元，吳偉光醫師執行業務所得為1,152,000元，合計共2,571,269元，較被上訴人逕行計算之所得2,565,986元為高等由，遂認定上訴人所經營之診所為駐診拆帳性質，並依據所得稅法第14條第1項規定，將診所當年度自行申報執行業務所得2,571,269元，全數歸課上訴人，且就第1次核定執行業務所得1,318,033元之差額1,253,236元另行核定開徵，併課其當年度綜合所得稅，即無不合。綜上所述，被上訴人先維持初查有關上訴人執行業務所得為1,318,033元之核定，嗣因新發現吳偉光醫師並非上訴人之合夥人，且參酌上訴人為全家聯合診所之負責人、88年度診所內未設置帳簿記載、自行申報該診所內全部醫師及藥師執行業務所得共2,571,269元，較被上訴人逕行核定之所得2,565,986元為高等情，遂依據所得稅法第14條第1項規定，將診所當年度自行申報執行業務所得2,571,269元，全數歸課上訴人，且就第1次核定執行業務所得1,318,033元之差額1,253,236元另行核定開徵，併課其當年度綜合所得稅，經申請復查後，被上訴人復維持第2次核定，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決固非無見。惟按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」」行政訴訟法第189條第1項前段、第2項定有明文。另按原判決若以法規適用於所認定事實而其涵攝過程違反論理法則，或認定事實之過程違反經驗法則或證據法則等情形，亦屬適用法規不當之違法。經查依財政部90年12月27日台財稅第0000000000號函釋：「執行業務者費用標準第11款第6目所稱之『駐診拆帳』，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言。」之意旨，駐診拆帳旨在於駐診醫師與醫療機構間按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬，雙方並無僱傭關係，駐診醫師之執業執照亦毋庸登錄於醫療機構。而本件訴外人吳偉光醫師於87年、88年、89年與上訴人在全家聯合診所執業，其執業執照亦登錄於全家聯合診所，則是否為聯合執業，或仍僅屬駐診拆帳，已不無疑義。況查原判決依據吳偉光醫師於93年7月13日所擬之聲明書，認上訴人與吳偉光醫師間為駐診拆帳關係，惟該聲明書僅為打字，並無吳偉光醫師簽名或蓋章，且上訴人於原審主張其與吳偉光醫師間另有嫌隙，該聲明書所述，其未簽署任何合夥契約，僅依受僱聘用一節，與事實不符。抑有進者，吳偉光醫師於93年7月13日所擬之聲明書有兩份，日期相同但內容不同，分別附於原處分卷第120頁及第139頁，原判決對上開情形未置一詞，即認以上訴人與吳偉光醫師間為駐診拆帳關係，有違經驗法則、論理法則及證據法則，適用法規不無違誤。上訴意旨執以指摘原判決，非全無理由，應將原判決廢棄，由原審法院詳為調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國97年6月30日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官姜仁脩法官林茂權法官侯東昇法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國97年6月30日
書記官王福瀛