裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第1185號判決
裁判日期：民國102年12月26日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1185號102年12月5日辯論終結原告 郭怡君 被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 潘麗玉 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年6月
7日台財訴字第10213925710號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告查得原告未依規定申請營業登記，即擅於民國（下同）98年8月、9月間銷售新北市○○區（原臺北縣○○市0000000路○段○○號00樓、00樓之00至00樓之00及底00至底00層房屋（下稱系爭房屋，詳如附表所示），銷售額合計新臺幣（下同）5,356,087元，經被告審認違章屬實，除核定補徵營業稅額267,804元外，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額267,804元處以1倍之罰鍰計267,80
4元。原告不服，申請復查，經被告以102年2月23日北區國稅法一字第1020003906號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告於97年與友人共同集資（原告出資17分之1），向臺
灣士林地方法院（下稱士林地院）標購系爭房屋，原擬做為地政士事務所之辦公處所使用，然適逢金融海嘯，原告自有資金本即薄弱，又向銀行借貸，因此情商合資友人接手買回原告所有之17分之1權利，原告並不符合財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋（下稱95年12月29日令釋）所定，個人售屋設有固定營業場所（含設置網站或加入拍賣網站等）、具備「營業牌照」、僱用員工協助處理房屋銷售事宜或其他足以構成以營利為目的之情事。
㈡本件原告究係營業人或非營業人，被告先後認定不一，先
於97年5月（原證1）認定為非營業人，次於100年1月（原證2）認定為營業人，又於100年2月（原證8）認定為非營業人，最後於102年9月（原證10）認定為營業人，自不能責難原告未依法辦理登記。
㈢被告於102年9月始核定原告可扣抵稅額為851,988元（
原證10），原告為恐進項憑證逾5年扣抵期限，業於102年9月11日辦理營業登記，被告自應准予核實扣抵97年度出售系爭房屋銷項稅額527,457元（房屋銷售額10,549,149元）及98年度銷項稅額267,804元（房屋銷售額5,356,
087元），即97年度銷項稅額527,457元＋98年度銷項稅額267,804元─97年度留抵稅額851,988元＝累積留抵稅額56,727元，故本件應無補稅及處罰之該當。
㈣縱認原告有租稅協力義務之違反，亦只能降低被告證據之
證明力，被告仍應就課稅事實負客觀舉證責任，亦即應依查得資料認定課稅事實，不能以租稅協力義務之違反即認原告有應補稅及處罰之該當。原告於97年度拍賣取得系爭房屋價款17,891,765元內含營業稅851,988元，稽徵機關當時未曾提醒原告因拍得戶數多達10多戶，不得以持分（17分之1）計算，而須辦理營業登記，此課稅資料自始由被告所掌控課稅資料，應由被告核定應納營業稅額時主動扣除。被告援引司法院釋字第700號解釋否認原告扣抵進項（留抵）稅額，惟該號解釋聲請人案情係「個人建屋出售銷售房地」，與本件係向「法院標購銷售房地」之案情不同，前者進項憑證取具商家，後者為進項憑證取具稽徵機關，協力義務對租稅勾稽影響並不相同，故本件無上開解釋之適用，應適用司法院釋字第706號解釋。
㈤原告係一次標購房屋，分別於97年、98年出售，同一標的
物屬97年出售部分，鈞院102年度訴字第910號判決將內含營業稅誤認為稅額外加而為原告敗訴之判決，惟被告既認系爭房屋售價合計5,623,891元內含營業稅267,804元，系爭拍賣價金自應扣繳屬原告及共同得標人繳納之稅款，被告應依查得資料專案扣抵銷項稅額，關於上開判決，原告已依法提起上訴。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠本稅部分：
⒈原告於97年5月間與他人共同出資拍賣取得系爭房屋，
並共有持分，原告未依規定申請營業登記，於97年7至
8月間銷售新北市○○區○○○路○段○○號00樓及00樓房屋（按此部分另案由本院102年度訴字第910號判決），又於98年8、9月間將系爭房屋持分分別出售予汶太股份有限公司（下稱汶太公司）、安比有限公司（下稱安比公司）、 黃麗華 及矽萊克電子股份有限公司（下稱矽萊克公司），其短期間取得及出售系爭房屋之事證已臻明確，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，足認其係以營利為目的，原核定補徵營業稅額
267,804元並無不合。⒉原告主張財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局，
下稱臺北國稅局）中南稽徵所認定其為自然人乙節。查原告經常性且持續取得房屋以供出售，自應辦理營業登記並課徵營業稅，並不因其已在個人綜合所得稅申報財產交易所得而受影響。又營業稅法與所得稅法之規範與目的各異，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅法之納稅義務人，尚難藉詞已申報綜合所得稅，即冀求免除其為營業人之納稅義務，其主張顯係誤解。原告既未依規定申請營業登記，即以營利為目的而銷售系爭房屋，依財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋規定，進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，本件原告既未依規定辦理營業登記及營業稅申報，自不得准其扣抵銷項稅額。
⒊拍賣人於標得法拍屋時，其用途究係供自用或供出售，
稽徵機關無從得知，原告倘係以營業為目的，在銷售房屋前即應辦理營業登記。況被告三重稽徵所前以100年
1月5日北區國稅三重三字第1000001955號函輔導原告辦理營業登記，原告仍未於被告作成核定補稅及處罰鍰前辦理營業登記。本件原告遲至102年9月11日始辦理營業登記，被告中南稽徵所100年2月23日財北國稅中南一字第10002009448號函原認定原告非營業人，嗣原告辦理營業登記後，重新核發可扣抵稅額證明，並無認定事實不一。至原告主張內含之營業稅誤認為稅額外加乙節，查本件系爭房屋售價合計5,623,891元，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條規定，分別計算銷售額5,356,087元（5,623,891÷1.05）及銷項稅額267,804元（5,356,087×5%）並無不合，原告顯係誤解。
⒋依營業稅法第15條第1項規定，當期銷項稅額得扣減之
進項稅額，以依法登記之營業人須取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（同法第19條第1項第1款、第35條第1項、第43條第1項第4款、同法施行細則第38條第1項第1款、第3款、第4款等規定參照）。營業人若未依第35條第
1項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，即得適用同法第43條第1項第4款規定，依照查得之資料（包含已申報之進項稅額憑證）核定該期銷售額及應納稅額。故申報加值型營業稅，限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額，始能與當期銷項稅額扣抵，以結算當期應納或溢付之營業稅額。又營業稅法第51條第1項規定，納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業，此漏稅額之認定方式，依同法施行細則第52條第2項第1款規定，亦以經主管稽徵機關依「查得之資料」，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，尚不許營業人於查獲後始提出合法進項稅額憑證，而主張扣抵銷項稅額。本件原告未依規定辦理營業登記及營業稅申報，即以營利為目的而銷售系爭房屋，經被告查獲漏報銷售額在案，自不得於計算漏稅額時，准其扣抵銷項稅額，司法院釋字第660號及第700號解釋可資參採。
㈡罰鍰部分：
原告未依規定申請營業登記，即於首揭期間銷售系爭房屋，銷售額合計5,356,087元，其未依規定申請營業登記之違章事證洵堪認定，核有過失，未符合行政罰法第7條第
1項不予處罰之規定。又其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，依行政罰法第24條第
1項，應依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額267,804元處最高5倍之罰鍰1,339,020元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額5,356,087元處5%之罰鍰267,804元，二者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。
復依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於前開規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款之罰鍰最低額均為267,804元，裁處之額度應不得低於267,804元，原處罰鍰267,80
4元並無違誤。為此求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有士林地院不動產權利移轉證書（原處分卷第161～163頁）、原告出售系爭房屋之房地產買賣契約書（原處分卷第15～56頁）、98年契稅繳款書、建築改良物所有權買賣移轉契約書、建築改良物所有權買賣移轉契約書姓名清冊（原處分卷第92～12
3頁）、被告三重稽徵所裁處書、違章案件罰鍰繳款書（原處分卷第63～64頁）、營業稅違章核定稅額繳款書（原處分卷第89頁）、被告102年2月23日北區國稅法一字第1020003906號復查決定書及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：原告銷售系爭房屋是否以營利為目的而為營業人？被告以原告未依規定申請營業登記而營業，於98年間銷售系爭房屋，核定補徵營業稅並裁處罰鍰，於法有無違誤？
五、本院之判斷：㈠關於營業人認定及課徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條、第43條第1項第3款所明定。
⒉又「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷
售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」復經財政部95年12月29日令釋在案。經核上開令釋係財政部就營業稅法關於營業人及營業稅課徵規定所為之闡釋，核與營業稅法之規定及立法目的相符，應可適用。
⒊查原告於97年5月間向士林地院民事執行處標購法拍屋
，拍得坐落新北市○○區○○○路○段○○號00、00、00樓及00號等底00、00、00、00層房屋，共同投標人除原告外，尚有汶太公司、固門實業有限公司、華潤創業股份有限公司、大翰開發實業股份有限公司、欣嘉軒有限公司及 林玉鳳 等共7人，原告取得上開房屋之應有部分17分之1，旋即與其他共有人於97年7、8月間共同出售上開20樓、21樓房屋計14戶（原告所涉此部分營業稅事件由本院另以102年度訴字第910號判決，見本院卷第86～92頁），嗣原告與其他共有人再於98年8、9月間共同出售系爭房屋予汶太公司（附表序號1部分）、安比公司（附表序號3部分）、黃麗華（附表序號4部分）及矽萊克公司（附表序號2部分），原告短期間取得及出售系爭房屋，顯已超出一般房屋為固定資產之特性；並參以卷附「集資合夥法拍專案企劃書」所載，可知原告與其他共同出資人向士林地院民事執行處標購前開法拍屋乃係有計畫的投資，此由該企劃書載以「七、本案投報率（ROI）應有70%～90%……投報率的差距取決於標入與售出之價金。」、「十二、本投資案由汶太公司主導，全部投資收益依股份公平分配……」等語（原處分卷第190～191頁）即足明之，且原告於99年12月16日接受被告備詢時亦稱：「（你為何會想投標這個案子？）因為汶太公司原來在這棟樓，知道○○這裡的行情，因為低於市價，所以就想買進來再賣……」、「這是辦公大樓，也不可能自住，如果不好賣，就算賠一點也賣……」（原處分卷第187頁），足徵原告係以營利為目的集資經營房地產買賣事業，符合營業稅法第6條第1款規定之私營事業，亦符合財政部95年12月29日令釋所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之要件，被告據此審認原告係以營利為目的而為系爭房屋之銷售，為營業稅法上之營業人，洵屬有據。又原告雖係與他人共同出資購買系爭房屋，按出資比例僅有17分之1權利，然此並無礙原告出售系爭房屋係以營利為目的之事實認定。是被告按卷附房地產買賣契約書所載房屋售價計算，核定原告就系爭房屋銷售額為5,356,087元，補徵營業稅額267,804元，於法並無違誤。
⒋原告雖執詞主張如前，惟查：
⑴原告係以營利為目的銷售系爭房屋而為營業人，已詳
述如前，依首揭規定，即應辦理營業登記並依法繳納營業稅，並不因其已在個人綜合所得稅申報財產交易所得而受影響，蓋以營業稅法與所得稅法之規範與目的各異，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅法之納稅義務人，尚難藉詞已申報綜合所得稅，即冀求免除其為營業人之納稅義務。被告雖受理原告系爭年度個人綜合所得稅結算申報，然此並無確認該項申報並無不實之法效果，且原告綜合所得稅結算申報就系爭房屋交易所得部分既有不實，亦無信賴保護可言。至被告原核定原告個人綜合所得稅財產交易所得部分之相關註銷作業，則應由被告另為處理。
⑵又原告固為營業稅法上之營業人，惟於標購系爭房屋
時並未辦理營業登記，其購屋係供自用或供出售，亦有未明，形式上難認係屬營業人，臺北國稅局遂依據當時既有資料，在所填發之法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書內將原告列載為非營業人，並於製作之可扣抵稅額表內記載原告可扣抵稅額為0元（本院卷第93頁），該局中南稽徵所即據此以100年2月23日財北國稅中南營業一字第1000209448號函通知各稽徵機關及買受人（本院卷第100～101頁），嗣依查得資料認定原告為營業人後，被告三重稽徵所乃以100年1月5日北區國稅三重三字第1000001955號函（原處分卷第12～13頁）輔導原告辦理營業登記，迨原告於10
2年9月11日辦理營業登記後（本院卷第102～104頁），臺北國稅局重新核發可扣抵稅額證明，核定原告可扣抵稅額為851,988元（本院卷第147頁）等情，已據被告辯明在卷，原告指摘被告就其是否為營業人先後認定不一，容有誤會。
⑶另原告雖主張前開可扣抵稅額851,988元，被告應主
動扣抵銷項稅額，扣抵後原告無需補繳稅額云云。然依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提。本件原告係經被告三重稽徵所於10
0年1月5日發函輔導後，遲至102年9月11日始辦理營業登記，其於取得及出售系爭房屋時既未依規定辦理營業登記及營業稅申報，前開可扣抵稅額自不得與98年度銷項稅額扣抵。至原告專案申請辦理前開可扣抵稅額之退稅，已由被告另案受理，並不影響本件之認定。又司法院釋字第706號解釋，係就買受法院拍賣物限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）為進項憑證有無違憲而為解釋，與本案情形尚屬有間，原告主張本案應適用上開解釋，亦有誤會。
㈡關於罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」、「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時稅捐稽徵法第44條第
1項前段、營業稅法第45條及100年1月26日修正公布營業稅法第51條第1項第1款分別定有明文。另「第1次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰」為財政部100年11月3日台財稅字第10004535201號令修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反營業稅法第51條第1項第1款部分所規定。
⒉查原告與他人合資購屋後再予轉售之行為，核屬營業稅
法規範之營業行為，原告未依規定申請營業登記，逕於98年銷售系爭房屋，未給與買受人憑證，又未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅額，違反稅捐稽徵法第44條第
1項前段、營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，其違反上開行政法上義務之行為，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。原告以其已依法申報繳納個人綜合所得稅並經被告核定，主張無違反營業稅法之故意或過失主觀要件云云，尚難憑採。是被告依行政罰法第24條第1項規定，以本件依營業稅法第51條所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰，與按營業稅法第45條所定最高1萬元罰鍰，以及按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%罰鍰，三者比較結果，擇定以法定罰鍰額最高之營業稅法第51條據以裁處，並審酌被告所屬三重稽徵所於裁處前已發函輔導，原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記，或承諾不再繼續營業，亦未補繳稅款，依前揭裁罰倍數參考表關於違反營業稅法第51條第1項第1款部分所定，裁處所漏稅額1倍之罰鍰267,804元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國102年12月26日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王碧芳
法官陳秀媖法官程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年1月3日
書記官張正清