裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3722號判決
裁判日期：民國95年09月07日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03722號原告甲○○訴訟代理人 黃秀蘭 律師複代理人 陳超凡 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國94年9月23日府訴字第09415376800號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於94年1月11日出售其所有台北市○○區○○段2小段786-2、786-4（93年12月由786-2地號分割而來）、791-8、792-3、871-8、871-30、871-32及871-34（93年12月由871-32地號分割而來）地號等8筆土地予凱泰建設股份有限公司，原告向被告機關信義分處申報系爭8筆土地之移轉現值，經被告機關信義分處審核，發現原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅。該分處遂依台北市政府地政處92年12月10日北市地二字第09233498900號地價改算通知書所載系爭8筆土地共有物分割改算前之前次移轉現值，分別以每平方公尺新臺幣（下同）7,600元、7,600元、26,756元、55,000元、27,977元、27,977元、32,925元及32,925元為本次土地移轉之前次移轉現值，予以計算系爭8筆土地（持分均為9994/10000）漲價總數額，並核定其土地增值稅為7,650,360元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以系爭8筆土地共有物分割改算前之前次移轉現值，分別以每平方公尺7,600元、7,600元、26,756元、55,000元、27,977元、27,977元、32,925元及32,925元為本次土地移轉之前次移轉現值，予以計算系爭8筆土地（持分均為9994/10000）漲價總數額，並核定其土地增值稅為7,650,360元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈緣原告於92年10月9日分別向 郭金蘭 、 林茂雄 、林楊麗
芬、 楊昭臣 等購買台北市○○區○○段二小段786-2、786-4、791-8、792-3、871-8、871-30、871-32、871-3
4等筆土地之部分持分，並依法繳納土地增值稅。嗣因相關共有人為求保有名下所有權之完整性，乃協議辦理共有物分割，原告依法取得前揭土地全部持分，詎知94年1月11日原告將前揭土地出售予凱泰建設股份有限公司，並依法申報土地增值稅，台北市稅捐稽徵處信義分處竟依台北市政府地政處92年12月10日北市地二字第09233498900號地價改算通知書所載系爭土地於共有物分割改算前之前次移轉現值，分別以每平方公尺7,600元、7,600元、26,756元、55,000元、27,977元、27,977元、32,925元及32,925元為前次移轉現值，而非分割改算後之土地現值每平方公尺86,493元為前次移轉現值，計算系爭土地漲價總數額，而核定土地增值稅，原告不服，申請復查，但被告竟以94年4月20日北市稽法乙字第09460220500號復查決定：「復查駁回。」，復查決定書仍維持原核定土地稅額7,650,360元，而駁回復查，原告乃依法於法定期間內提起訴願，但台北市政府訴願審議委員會仍以94年9月23日府訴字第000000000OO號台北市政府訴願決定書駁回訴願，原告不服，爰依法提起本件訴訟。
⒉按民法第824條規定：「共有物之分割，依共有人協議
之方法行之。」、土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增傎稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」，又土地登記規則第106條規定：「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」。
⒊查不同筆土地之所有權人互相移轉部分所有持分而形成
共有關係，再辦理共有物分割，法無禁止之規定，更無多久期間內不得分割之規定，且形成共有關係及共有物分割之原因有多種，非得因共有時間之長短即得臆測存有不法意圖，況法既無禁止規定，焉得指為不法？查本件系爭土地之移轉及分割等，原告均在法令規定之意旨下繳納相關規費及稅金後，始合法取得所有權，並無規避土地增值稅之不法意圖，詎知被告機關之處分及復查、訴願決定書卻無端將原告合法之移轉、分割率指為有取巧規避土地增值稅云云，洵屬無據！⒋次按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之
原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值，最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」為平均地權條例施行細則第23條、第24條所明定，而查分割後之「土地之原規定地價或前次移轉申報現值」及「最近一次申報地價及當期公告土地現值」於土地稅法中均未明定，推究其原由，當係認此應為土地主管機關（地政事務所）之權限，而非稅捐稽徵機關所能決定。況財政部編印之「土地增值稅稽徵作業手冊」中明載：「土地分割或合併時，其原規定地價應以地政機關分算之地價為準。」，顯然被告機關不依地政機關分割改算之土地現值課徵土地增值稅，不僅於法無據，更與財政部前此之作業規定相違，明顯違反依法行政原則，洵無足取！⒌另按「已規定地價之土地所有權移轉時，應按其土地漲
價數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額為漲價數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款分別定有明文，而查本件共有物分割後原告取得系爭土地之所有持分，而其餘共有人等則取得坐落於台南縣之土地，性質上實等同於郭金蘭等共有人移轉所有持分予原告，而前次移轉之土地現值既業經地政機關認定為每平方公尺86,493元，被告機關自不得以每平方公尺7,600元、7,600元、26756元、55,000元、27,977元、27,977元、32,925元及32925元計算系爭土地漲價之總數額，理至明顯！⒍若認前開共有物分割不得視為所有權移轉，而應以前次
移轉現值為課稅依據，但依前所述，分割改算之地價既為地政機關之權限，稅捐單位自不能違背而另行認定課徵，否則豈非造成一國兩制之混亂局面，則人民將何所適從？況財政部92年7月17日台財稅字第0920454259號函釋：「○○君所有貴縣○○鄉○○段○○○○號土地分割後出售其中一筆，再買回與分割後之另一筆土地合併後再出售，其前次移轉現值之認定，請參照台北市、高雄市及台灣省其他甲等稅稽徵處之大多數意見，以地政機關合併改算地價後之前次移轉現值為準。」之相同意涵可知，本件自應以地政機關分割改算地價後之前次移轉現值為準！⒎又訴願決定書上業已坦認稅捐稽徵機關基於「便宜計算
」，於「慣例上」均以地政機關分算之前次移轉現值核定土地增值稅，且稅捐稽徵機關以地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，顯然稅捐稽徵機關亦認同地政機關就此部分土地增值之認定，才會採用作為核課土地增值稅之依據，焉能事後再以地政機關之認定不可採而否定前此之認定，豈非自相矛盾！又行政機關之行政作為本應為一體，才不致使人民產生多頭馬車，有無所適從之缺憾，本件稅捐稽徵機關平日怠惰因循，一向均以地政機關分算認定之土地增值數額為課稅依據，從來未見其有主張依實質課稅原則及租稅公平原則，自行核算土地增值數額，今僅因財政部於93年之乙紙函示，即改絃易轍，忽然轉身一變為其有積極進取之作為，就此部分認定土地增值數額據以課稅係其職權云云，其置人民於何地？又本件所謂利用免徵土地增值稅之農地係因法有明文，若他日農地之過戶買賣經修法為須課徵土地增值稅，是否本件經分割之農地他日亦仍須繳納同樣之土地增值稅，豈非形成重複收取之不合理情形？⒏再按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」、「
行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第四條、第六條分別定有明文。又所謂「實質課稅」，土地稅法中並無此項規定，僅見於所得稅法第66條之8之規定。而司法院大法官會議釋字第420號解釋所指：
「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神；依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」係針對獎勵投資條例第27條所定「非以有價證券買賣為專業者」，應就營利事業實際營業情形，核實認定，而非針對土地增值稅而為，是土地增值稅只有依法課稅之問題，不得泛言實質課稅而任意逾越法令之規定，課人民額外之稅賦，自不待言！⒐查「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再
移轉第三人時，以土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第28條之2所明定，除此之外，相關法令中並未見有免徵土地增值稅之土地再移轉第三人時，以第一次移轉前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之規定，而按依法行政係行政機關應遵循之唯一且重大指導原則，本件原告與他人形成共有關係，嗣後分割共有物單獨取得系爭土地所有權，再出售予第三人，相關法令既無明文應以第一次移轉前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之規定，被告機關焉得自行逾越法令規定，強自額外課徵原告本件土地增值稅？⒑財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令雖係針
對類似本件情形作出函釋，但依法律不溯既往原則，本件既在該函釋作成前即已完成分割移轉，該函釋自無適用本件之餘地，否則法的安定性何在！人民之財產法益豈非隨時有遭行政機關剝奪之危險？是被告機關爰引前揭財政部函釋，並不足取！⒒高雄高等行政法院91年訴字第1137號判決係針對夫妻贈
與土地所為，與本件情節不同，該夫妻贈與土地後再移轉第三人之土地增值稅課徵既為法律明定，自無爭議，但本件前已敘明，並無任何法律規定之情形下，焉得將合法正常之共有物分割誣指為取巧規避逃漏稅額？被告機關侈言實質課稅原則及租稅公平原則，卻大行違反依法行政之不當處分事宜，自有違誤！⒓本件原處分及復查決定暨訴願決定書既有違誤，自難甘
服，爰依法提起本件訴訟，請判決撤銷原處分及復查決定暨訴願決定。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告於94年1月11日出售其所有坐落本市○○區○○
段2小段786-2、786-4（93年12月由786-2地號分割出）、791-8、792-3、871-8、871-30、871-32及871-34（93年12月由871-32地號分割出）地號等8筆土地予凱泰建設股份有限公司，經被告機關所屬信義分處查得系爭土地原所有權人郭金蘭（786-2及786-4地號）、林茂雄（791-8、792-3及871-8地號）、 林楊麗芬 （871-30地號）及楊昭臣（871-32及871-34地號）於92年10月9日立約出售系爭土地一萬分之一持分予原告後，隨即與台南縣○○鄉○○○段○○○○○○○號等7筆土地辦理共有物分割，由原告取得系爭土地全部持分。原告復於93年12月8日申請系爭786-2地號土地分割為786-2及786-4地號、871-32地號土地分割為871-32及871-34地號，並於94年1月11日立約將系爭土地全部出售，上開事實有被告機關所屬信義分處94年1月12日收文第0000000000號、第0000000000號至第0000000000號、第0000000000號、第0000000000號至第0000000000號、92年10月14日收文第0000000000號至第0000000000號等土地現值申報書資料（請參閱附件3）、臺北市政府地政處92年12月10日北市地二字第09233498900號、93年12月9日北市地二字第09333586500號、第00000000000號地價改算通知書（請參閱附件4）附卷可稽。經該分處查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地，形成共有關係再辦理共有物分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，該分處乃依實質課稅原則及租稅公平原則，以系爭土地分割改算前之前次移轉現值分別為77年6月每平方公尺7,600元、80年11月每平方公尺26,756元、81年3月每平方公尺55,000元、81年2月每平方公尺27,977元、89年9月每平方公尺32,925元（持分均為1萬分之9994）、92年10月每平方公尺78,600元（持分均為1萬分之6），計算系爭土地漲價總數額，並課徵土地增值稅，洵屬有據。⒉次查原告等7人明顯於92年1個多月內，相互出售系爭土
地各1萬分之6（每人各1萬分之1）持分以創造共有關係，再辦理共有物分割，藉以墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，此有前揭資料可稽，按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。……」為平均地權條例第35條所明定，本案系爭土地現值申報案並非該筆土地之自然漲價，而係由原告刻意墊高，欲藉由地政機關分割改算地價規定，以逃漏系爭土地之土地自然漲價數額，原告上述所為顯屬脫法行為，且違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明，稅捐稽徵機關自得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，並無違反租稅法定主義。又上開見解，亦經高雄高等行政法院92年11月11日91年訴字第1137號判決及最高行政法院94年6月23日94年判字第909號判決肯認在案。
是被告機關所屬信義分處依土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」等規定核算以系爭土地分割改算前之前次移轉現值及據以課徵土地增值稅，並無不合。
⒊原告主張系爭8筆土地應以共有物分割改算後之土地移
轉現值作為本件課徵土地增值稅之前次移轉現值乙節，按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及土地稅法第28條前段、第28條之2、第31條第1項第
1款、土地稅法施行細則第47條等規定之意旨，可知租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨所明示。倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，此為臺北高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院94年度判字第909號等判決意旨所明示。本件原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭8筆土地所登記之移轉現值，致系爭8筆土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額，逃漏系爭8筆土地之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯然。是原告主張，尚難採據。⒋原告主張前揭財政部93年8月11日臺財稅字第093045397
30號令釋不能溯及既往適用於本案云云，經查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。準此，財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號令釋僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告機關並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉，是原告所訴，顯係誤解。從而，被告機關所屬信義分處審認基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條規定，以系爭8筆土地分割改算前之移轉現值分別為每平方公尺7,600元、7,600元、26,756元、55,000元、27,977元、27,977元、32,925元及32,9
25元，計算系爭8筆土地（持分均為9994/10000）漲價總數額，並核定土地增值稅計7,650,360元，揆諸前揭法條及財政部令釋規定，被告機關復查決定駁回並無不合，訴願決定駁回亦無違誤，請明察並駁回原告之訴。理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項及同法施行細則第47條所明定。又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；…」該函釋與法律規定及實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
二、本件原告於94年1月11日出售其所有台北市○○區○○段2小段786-2、786-4（93年12月由786-2地號分割而來）、791-8、792-3、871-8、871-30、871-32及871-34（93年12月由871-32地號分割而來）地號等8筆土地予凱泰建設股份有限公司，被告機關信義分處發現原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，遂依系爭8筆土地共有物分割改算前之前次移轉現值，分別以每平方公尺7,600元、7,600元、26,756元、55,000元、27,977元、27,977元、32,925元及32,925元為本次土地移轉之前次移轉現值，予以計算系爭8筆土地（持分均為9994/10000）漲價總數額，並核定其土地增值稅為7,650,360元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：不同筆土地之所有權人互相移轉部分所有持分而形成共有關係，再辦理共有物分割，法無禁止之規定，更無多久期間內不得分割之規定，且形成共有關係及共有物分割之原因有多種，非得因共有時間之長短即得臆測存有不法意圖，系爭土地之移轉及分割等，原告均在法令規定之意旨下繳納相關規費及稅金後，始合法取得所有權，並無規避土地增值稅之不法意圖；又分割後之「土地之原規定地價或前次移轉申報現值」及「最近一次申報地價及當期公告土地現值」於土地稅法中均未明定，推究其原由，當係認此應為土地主管機關（地政事務所）之權限，而非稅捐稽徵機關所能決定，被告機關不依地政機關分割改算之土地現值課徵土地增值稅，於法無據，違反依法行政原則；土地增值稅只有依法課稅之問題，不得泛言實質課稅而任意逾越法令之規定，課人民額外之稅賦，爰請判決如聲明云云。
三、查系爭土地原所有權人郭金蘭（786-2及786-4地號）、林茂雄（791-8、792-3及871-8地號）、林楊麗芬（871-30地號）及楊昭臣（871-32及871-34地號）於92年10月9日立約出售系爭土地一萬分之一持分予原告後，隨即與台南縣○○鄉○○○段○○○○○○○號等7筆土地辦理共有物分割，由原告取得系爭土地全部持分，原告復於93年12月8日申請系爭786-2地號土地分割為786-2及786-4地號；871-32地號土地分割為871-32及871-34地號，並於94年1月11日立約將系爭土地全部出售予凱泰建設股份有限公司各情，為原告所不爭，並有土地登記謄本、臺北市都市土地卡、土地現值（增值稅）申報書、臺北市政府地政處地價改算通知書、土地增值稅申報書、土地增值稅繳款書等附本院卷及原處分卷可稽，自堪認定。是被告依實質課稅原則及租稅公平原則，以系爭8筆土地共有物分割改算前之前次移轉現值，分別以每平方公尺7,
600元、7,600元、26,756元、55,000元、27,977元、27,977元、32,925元及32,925元為本次土地移轉之前次移轉現值，予以計算系爭8筆土地（持分均為9994/10000）漲價總數額，並核定其土地增值稅為7,650,360元，並無不合。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（二）復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第143條及平均地權條例第35條所明定，則該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅。又土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」本件原告與訴外人郭金蘭等人間之土地移轉或分割過程，本於私法上契約自由原則，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。
（三）查原告與訴外人郭金蘭等人於92年1個多月內，相互出售系爭土地各1萬分之6（每人各1萬分之1）持分以創造共有關係，再辦理共有物分割，已如前述，原告於短短1個月內歷經『移轉』、『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之程序，創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的。是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係由原告於短期內以上揭方法刻意墊高所致，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。是被告依土地稅法之相關規定及參照上揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，核計系爭土地增值稅，並無違誤（最高行政法院94年6月23日94年判字第909號判決意旨，亦同此見解）。原告主張本件既經地政機關改算地價，自應以之作為而後原告移轉之前次移轉現值云云，容非可採。
（四）至原告主張前揭財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函釋不能溯及既往適用於本案云云；查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。上揭財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函釋僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告機關並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第
31條等規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉，原告主張，容有誤解。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條規定，以系爭8筆土地分割改算前之移轉現值分別為每平方公尺7,600元、7,600元、26,756元、55,000元、27,977元、27,977元、32,925元及32,925元，計算系爭8筆土地（持分均為9994/10000）漲價總數額，並核定土地增值稅計7,650,360元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月7日
第六庭審判長法官黃清光
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年9月7日
書記官吳芳靜