臺中高等行政法院104年度訴字第300號判決

裁判字號：臺中高等行政法院104年訴字第300號判決

裁判日期：民國105年01月06日

裁判案由：綜合所得稅

臺中高等行政法院判決
104年度訴字第300號104年12月23日辯論終結原告 賴玉枝 訴訟代理人 許哲嘉 律師
歐嘉文 律師被告財政部中區國稅局代表人 許慈美 訴訟代理人 黃山林 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月4日台財訴字第10413939010號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94及95年度綜合所得稅結算申報，列報配偶及本人實物捐贈扣除額新臺幣（下同）10,080,000元及7,588,000元，涉有以不實取得成本申報之情事，經他人檢舉及法務部調查局北部地區機動工作組查獲，通報被告審理結果，違章事證明確，核定原告94及95年度實物捐贈扣除額均為0元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院100年度訴字第435號判決將復查決定及訴願決定均撤銷，由被告另為處分。嗣被告依本院判決撤銷意旨，准予追認94年度捐贈扣除額2,520,000元及95年度捐贈扣除額1,897,000元。原告仍不服，提起行政救濟，經本院102年度訴字第314號判決原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院103年度裁字第297號裁定上訴駁回而告確定。嗣原告因虛列捐贈扣除額違反稅捐稽徵法刑責部分，經臺灣高等法院102年度上更㈠字第28號判決無罪，被告乃依行政罰法第26條第2項規定，就原告94年度虛列捐贈扣除額7,560,000元併計短漏報受扶養親屬營利及利息所得38,272元，及95年度虛列捐贈扣除額5,691,000元，分別核算漏稅額2,610,652元及2,172,429元，各處1倍罰鍰2,610,652元（94年）及2,172,429元（95年）。原告猶不服，就罰鍰部分申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠按最高行政法院100年度判字第1197號判決、102年度判字第
257號判決意旨，稅務機關對於人民為漏報課稅所得額之處罰，必須達到「查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅」之確信，始得為之，惟本件被告並未查明原告有「確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅」之情，即遽對原告為本件系爭2罰鍰處分，難謂適法有據：
1.本件由最高法院102年度台上字第314號刑事判決意旨記載：「……原判決既認定 賴芳珠 、 張文賢 、 簡聖峰 、賴玉枝、 蔡成達 等5人分別與凌俐數位科技股份有限公司（下稱凌俐公司）以製作虛假資金流向紀錄，再由凌俐公司製作全額價款之不實統一發票，交付其等持以浮報捐贈金額為列舉扣除額之不正當方法逃漏各該年度之綜合所得稅等情，則其等究係於何時，以如何之方法製作虛假資金流向紀錄，顯與其等5人有無浮報捐贈金額，逃漏綜合所得稅犯行之判斷具有重要關聯……證人 何元富 於第一審審理時供述：凌俐公司決定要退款後，曾對部分客戶表示可退百分之75之價款，有些客戶則未告知，至於跟誰講不太確定，即便在檢察官訊問時，亦未敢確定誰有退、誰沒退，事實上有無退款，客戶更清楚，其印象中，未提任何退錢之事，大概占一半之比例，有一半沒退錢，客戶不主動要求退款，或客戶並沒拖延不決定，就不跟客戶說可以退等語……證人 黃耀 鋐於第一審審理時亦證述：……賴玉枝、張文賢2人實際上有支付全額款項，其餘均未支付全部款項，……賴玉枝、張文賢係自己直接接洽，確支付全額金額等語……，亦明確證明未退款予賴玉枝、張文賢。是 黃耀鋐 、何元富前揭證詞，自屬有利蔡成達、賴芳珠、賴玉枝、張文賢等4人至灼。」等語。
2.次由臺灣高等法院102年度上更㈠字第28號刑事判決意旨記載：「㈡……另黃耀鋐於101年4月26日在臺中高等行政法院就綜合所得稅事件（該案原告賴玉枝，被告為財政部中區國稅局）作證時亦證稱：被告賴玉枝、張文賢夫妻94、95年透過我購買教學軟體時均未退錢，賣給他們都是一套2萬8,000元等語……。可見被告賴玉枝、張文賢94、95年透過黃耀鋐購買教學軟體係支付全額金額。……被告賴玉枝於原審自承：伊不記得93年度有無捐款，96年間有捐給家扶中心約40萬元，96年後來被調查局查了，就不想捐那麼多，97年捐款多少，也不記得，98年有捐贈500萬元至安養院，因為伊有擔任董事，有比較多所得，想說作公益在作本件捐贈等語……從而被告張文賢、賴玉枝年度所得總額來源如何？其歷年捐款習慣為何？捐贈比率占年度所得總額之高低？捐贈時間在年中或年底等事項，俱與其等有無與凌俐公司約定退還75%之價款，或僅支出25%價款，而由凌俐公司製作虛假資金流向紀錄，並製作不實統一發票之判斷，並無必然關聯，證據上亦無必然之結合關係。」等語；並配合訴外人黃耀鋐於本院100年度訴字第435號案件具結證述：「（原告訴代問：原告夫妻94、95年分別向證人購買系爭軟體，證人有無退錢給原告夫妻？）沒有。」、「（原告訴代問：刑事案件有很多人向你們買了之後收到退款，為何原告夫妻沒有收到退款？）沒有退錢給原告夫妻，其他人是因為透過業務賣。」等語，即足知悉本件原告及其配偶應未獲有75%之退款，且所捐贈之物品亦確實具有10,080,000元、7,588,000元之價值，應屬甚明。
3.準此，被告不得僅憑本院102年度訴字第314號判決理由所載意旨，而在無其他證據足資證明原告並未有支付之事實而係虛列費用之情以前，即遽對原告為本件系爭2罰鍰處分。被告雖稱原告就其所為實物捐贈等情，負有舉證證明捐贈10,080,000元、7,588,000元或具現金價值10,080,000元、7,588,000元之責任等語，然由首開最高行政法院100年度判字第1197號判決、102年度判字第257號判決意旨，本件被告所為處分之本質既屬「裁罰處分」，應由被告負舉證責任，且證明程度要求達到「查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅」之強度，始得對原告裁罰處分。
㈡又按最高行政法院98年度判字第535號及第729號判決意旨，
本件縱如被告所核定捐贈扣除額，即原告及其配偶於94年度、95年度之捐贈扣除額分別僅有2,520,000元、1,897,000元，而與原告及其配偶所列報94年度及95年度捐贈扣除額各10,080,000元及7,588,000元存有落差，惟原告於申報捐贈扣除額10,080,000元及7,588,000元時，亦已提出相當證據證明之，僅係於事實及法律見解之認知與被告之認定不符而遭剔除，自難謂原告具有漏報或短報之故意或過失。準此，關於94年度捐贈扣除額短差7,560,000元與短漏報受扶養親屬營利及利息等所得合計38,722元，及95年度捐贈扣除額短差5,691,000元等部分，被告自不能依所得稅法第110條第1項規定對原告為系爭2罰鍰處分。退一步言之，本件縱有依所得稅法第110條第1項裁罰之必要，由前開臺灣高等法院102年度上更㈠字第28號刑事判決為原告無罪之諭知，可知原告於主觀上並非故意漏報或短報所得稅額，至多主觀上僅具過失，則被告應依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）關於所得稅法第110條第1項裁罰基準第2點之規定，處以所漏稅額0.8倍之罰鍰，而非逕依同裁罰基準第3點處所漏稅額1倍之罰鍰，誠與行政程序法第6條所定平等原則及裁罰參考表所定有違，屬裁罰濫用。
四、被告答辯略以：㈠原告94及95年度綜合所得稅結算申報，列報本人及其配偶實
物捐贈扣除額10,080,000元及7,588,000元，涉有以不實取得成本申報之情事，前於本稅爭訟時，經被告查核如下：黃耀鋐為凌俐公司之實際負責人，訴外人何元富為同公司專案部副總經理，渠等於94年10月起至95年12月止，以共同基於幫助納稅義務人利用不正當方法逃漏94、95年度綜合所得稅，而填製不實會計憑證之犯意聯絡及行為分擔，自行招攬或再經第三人 仲介 ，依個別納稅義務人所欲列舉捐贈扣除之金額，以每套28,000元之價格商品買賣契約書，作為浮報渠等
94、95年度捐贈列舉扣除額之不正當方法逃漏稅捐等情。又依據財政部臺北國稅局掌握之凌俐公司營業稅及銀行存摺資料顯示，原告之配偶即訴外人張文賢於94年12月20日、22日自其銀行帳戶匯款5,000,000元、4,580,000元至凌俐公司之交通銀行世貿分行帳號第000000000000號帳戶，同時該公司亦各有5,000,000元（20日）、990,000元3筆及913,840元1筆（22日）之現金提領紀錄，至另筆金額500,000元之支票由該公司合作金庫松興分行帳號第0000000000000號帳戶提兌後，旋於同日全額以現金提領。另財政部臺北國稅局調查訴外人即納稅義務人賴芳珠類同案情之查核結果，凌俐公司向天盛網路公司購買之 馬吉 島教學軟體平台1年授權費用每套1,850元，94年度總計購進9,845套，成本18,213,722元，而凌俐公司94年度總計出售系爭教學軟體10,434套，每套售價28,000元，總銷售金額292,152,000元（含稅），收入與成本顯不相當，其中11-12月開立二聯式發票金額為155,730,608元，涉有虛開發票金額供個人作為申報綜合所得稅實物捐贈抵稅之嫌，又因取具進項金額不足而須繳納鉅額之營業稅及營利事業所得稅，故短報銷項金額，涉有漏報營業稅及營利事業所得稅等情，經調查該公司收款資料，發現該公司94年度有22家銀行存款帳戶，然利息收入異常微少，且多為新開戶供94年間銷售對象含原告配偶等37名納稅義務人匯入購買系爭教學軟體之款項，亦發現凌俐公司之帳戶一有貨款匯入，旋即以現金或匯款方式領出，凌俐公司對於資金之去向則無法合理說明，且似有同一筆資金供多名納稅義務人循環運用以製造支付貨款資金證明之情形，併予 陳明 。
㈡本件原告無法就捐贈物之現金價值舉證證明為真實：
1.按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所規定之「列舉捐贈扣除額」，應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，自租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又捐贈扣除在計算納稅義務人應納稅額時，列為計算之減項，係屬稅捐債權之消滅事由，依據證據法則，證據掌控及利益歸屬之觀點，自應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，倘舉證不足，即不能認其主張扣抵為真實。本件自應由原告就捐贈物之現金價值，負舉證責任。
2.原告及其配偶雖主張分別支付凌俐公司發票所載金額7,588,000元及10,080,000元百分之百款項，惟本件並非現金捐贈，凌俐公司亦非受捐贈人，自難以原告匯款至凌俐公司之金額作為捐贈金額。又本件受捐贈人新北市政府於94年12月15日給予原告配偶張文賢之感謝函稱原告「捐贈所轄國民小學『 馬吉島 學習樂園網路教學軟體』共計360套。」觀其內容僅能證明原告配偶有實物捐贈之事實，但並無捐贈10,080,000元及捐贈實物現金價值為10,080,000元之記載；另臺中市后里區內埔國民小學及泰安國民小學給予原告之感謝函稱「協助本校推動資訊教育，捐贈『馬吉學習系列（含馬吉島學習樂園、天才題庫網）網路數位學習教材』共220套及51套。」亦僅能證明原告有實物捐贈之事實，但並無捐贈7,588,000元及該捐贈實物現金價值為7,588,000元之記載。故上開舉證，尚不足以證明系爭捐贈物之現金價值為10,080,000元及7,588,000元。
3.原告引用最高法院102年度台上字第314號、臺灣高等法院102年度上更㈠字第28號等刑事判決意旨，主張本人及配偶已獲判無罪，當無再課予罰鍰之理等語。惟上開判決係因檢察官於罪疑唯輕及被告無罪推定保護原則，採取有利於被告之解釋及判決，尚非表示判定原告已如實申報捐贈扣除額，該等刑事判決理由仍在於出售予原告配偶軟體之凌俐公司之實際負責人黃耀鋐證稱，並未退款予原告配偶等，而判決無罪，惟行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，且黃耀鋐之證詞，業經本院102年度訴字第314號判決載明，駁回其訴訟在案，已如前述。則依行政程序法第43條規定及證據法則，被告依臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵辦凌俐公司負責人黃耀鋐等違反稅捐稽徵法等案件調查資料、起訴書、緩起訴處分書、本院102年度訴字第314號判決書及最高行政法院103年度裁字第297號裁定書等，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，認定原告虛列捐贈扣除額，並無不合。
4.凌俐公司負責人黃耀鋐99年6月4日於法務部調查局航業調查處臺中調查站（下稱臺中調查站）接受詢問時證稱：「當時我與何元富約定他只要將發票金額之9%拿回公司即可，至於何元富拿走的比例與退還購買人之比例，我就不清楚。」、「當時何元富與我約定，他只要將合約金額的9%交給公司，該9%金額包含公司稅金及管銷費用，至於何元富、 洪義鈞 拿的比例我不清楚。」等語，又凌俐公司之職員即訴外人洪義鈞99年3月4日於臺中調查站接受詢問時稱：「馬吉島學習系列網路數位學習教材之購買人以合約價每套2萬8千元，將購買總款項匯給凌俐公司後，公司再將合約價購買款項之75-80%不等之金額退還給購買人，黃耀鋐再請我將退還的金額以現金交付給購買人。」、「當初我仲介他人購買馬吉島學習系列網路數位學習教材，是經由黃耀鋐（原名 黃瑋明 ）及何元富等人介紹，當時何元富已在從事仲介他人購買馬吉島學習系列網路數位學習教材。」等語，而黃耀鋐99年6月14日及99年9月21日於臺灣臺北地方法院刑事庭亦證稱：「當時我因為公司財務上壓力，何元富就有跟我提到這個案子，是每位支付給公司百分之9，其中百分之5是營業稅，百分之3是計算公司營所稅部分，百分之1是公司管銷，其餘百分之91部分是由何元富處理，我也不知道他退了多少錢，所以何元富只給公司百分之9，其餘百分之91由何元富去安排。」、「我當時的觀念是營造廠借牌的情況，就是他帶業務進來，我就收百分之9，因為我有百分之5營業稅要繳，還有百分之3營所稅，還有百分之1公司營運費用，我當時缺現金週轉，營所稅是1年繳1次，營業稅是2個月繳1次，所以我可以利用這個錢去週轉。」等語。準此，有關捐贈人有無實際取得該退款部分，衡諸稅捐寬減之設計，並非以捐贈人捐贈多少為捐贈扣除額之認定，而是以社會公益之角度來衡量受贈多少為捐贈扣除額之認定，凌俐公司負責人黃耀鋐稱其與何元富約定只要將合約金額的9%交給公司，則合約金額之9%方為實際受贈金額，9%-25%間之金額為仲介人所獲之仲介酬庸，該部分原不得列入實際受贈金額，本件以合約金額之25%認定原告等實際捐贈金額，於原告已屬有利，至原告等與黃耀鋐間有無退款之爭議，與原告得以列報之捐贈扣除額，並無直接之關連性。
5.至黃耀鋐雖於臺灣臺北地方法院99年度金重訴字第8號案件審理時證述：「賴玉枝、張文賢實際上有支付全額款項。」、「（有無告訴張文賢、賴玉枝可以退費百分之75？）沒有，後續我就是交給行政人員。」等語，惟黃耀鋐為凌俐公司之實際負責人，同為上開刑事案件之被告，原告係透過其招攬而購買系爭軟體，自難期待黃耀鋐於刑事案件中為不利於己之陳述，而據實承認有退款予原告，此觀黃耀鋐98年4月24日於臺北地檢署偵查庭亦證稱：「（那些是你介紹進來的？）張文賢、 石宏文 、 李瑞源 、 徐莓 、 楊德敏 、 張衍鈞 、賴玉枝、 顧永川 ，我記得的大概是這些。」、「（有無退款給客戶？）沒有。」等語，惟事後證明大部分人皆已認罪承認退款並獲取緩起訴在案。本件原告既無法舉證證明其所申報捐贈物之現金價值為10,080,000元及7,588,000元，則被告綜合各項事證，認定系爭捐贈物現金價值為發票金額25%，自屬有據。
㈢又原告知悉凌俐公司開立之統一發票所載金額，並非悉數為
其捐贈網路教學軟體之實際成本，惟其辦理94及95年度綜合所得稅結算申報時，卻仍按統一發票所載金額悉數申報捐贈扣除額10,080,000元及7,588,000元，虛列捐贈扣除額7,560,000元及5,691,000元，致短漏所得稅額2,610,652元及2,172,429元，顯為故意，被告審酌原告違章情節，並參據裁罰參考表所訂所得稅法第110條第1項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數，按所漏稅額2,610,652元及2,172,429元各處1倍之罰鍰2,610,652元及2,172,429元，係已考量原告違章程度而為適切之裁罰。
五、本件兩造之爭點為：被告以原告辦理94及95年度綜合所得稅結算申報，依統一發票所載金額悉數申報捐贈扣除額10,080,000元及7,588,000元，有虛列捐贈扣除額致短漏所得稅額，且其無法證明系爭捐贈物之現金價值為其所列報之金額，乃按所漏稅額各處1倍之罰鍰，是否適法？
六、本院判斷：㈠按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅
額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。次按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之……前項行為如經不起訴處分……或為無罪、免訴……之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條第1、2項所規定。
㈡本件原告94及95年度綜合所得稅結算申報，原列報配偶及本
人實物捐贈扣除額10,080,000元及7,588,000元，被告以原告有以不實取得成本申報之情事，核定原告94及95年度實物捐贈扣除額均為0元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院100年度訴字第435號判決將復查決定及訴願決定均撤銷，由被告另為處分(原處分卷0000-000頁)。嗣被告依本院該判決撤銷意旨，准予追認原告94年度捐贈扣除額2,520,000元及95年度捐贈扣除額1,897,000元。原告仍不服，提起行政救濟，經本院102年度訴字第314號判決原告之訴駁回(同卷98-127頁)，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院103年度裁字第297號裁定上訴駁回(同卷128-129頁)而告確定。
嗣原告因虛列捐贈扣除額違反稅捐稽徵法刑責部分，經臺灣高等法院102年度上更㈠字第28號判決無罪確定（同卷81-97頁)，被告因原告觸犯刑事法律行為經刑事法院為無罪裁判確定，乃就其同時漏報綜合所得稅之違章行為，依行政罰法第26條第2項規定，就原告94年度虛列捐贈扣除額7,560,000元併計短漏報受扶養親屬營利及利息所得38,272元，及95年度虛列捐贈扣除額5,691,000元，分別核算漏稅額2,610,652元及2,172,429元，各處1倍罰鍰2,610,652元（94年）及2,172,429元（95年）。原告猶不服，循序提起本件行政訴訟。
㈢原告訴稱稅務機關對於人民為漏報課稅所得額之處罰，應負
舉證責任，須查明至「確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅之確信」之情形，始得為之，本件被告僅憑本院102年度訴字第314號判決理由所載意旨，並無其他證據足資證明原告並未有支付之事實而係虛列費用之情以前，遽對原告為本件系爭2罰鍰處分，自有違法；又被告核定原告及其配偶於94年度、95年度之捐贈扣除額分別僅有2,520,000元、1,897,000元，與原告及其配偶所列報94年度及95年度捐贈扣除額各10,080,000元及7,588,000元存有落差，因原告於該申報時，已提出相當證據證明之，僅於事實及法律見解之認知與被告之認定不符而遭剔除，難謂原告具有漏報或短報之故意或過失。再者，縱有依所得稅法第110條第1項裁罰之必要，原告至多主觀上僅具過失，被告應依裁罰參考表關於所得稅法第110條第1項裁罰基準第2點之規定，處以所漏稅額0.8倍之罰鍰，而非逕依該基準第3點處所漏稅額1倍之罰鍰，有違行政程序法第6條所定之平等原則及裁罰參考表，而屬裁罰濫用等語。
㈣惟按納稅義務人爭議之課稅處分既經行政法院判決確定，就
該課稅處分有確定力（既判力），在確定力（既判力）之基準時即原審言詞辯論終結時之前所得提出之攻擊防禦方法遭遮斷，敗訴之一方不得再持以對既判事項為爭執，此乃確定力（既判力）之遮斷效(最高行政法院102年度裁字第1607號裁定意旨參照)。經查，本件原告94及95年度綜合所得稅結算申報，原列報配偶及本人實物捐贈扣除額10,080,000元及7,588,000元之部分，被告原核定將原告該2年度實物捐贈扣除額均扣除，原告不服，循序提起行政救濟，如上述之過程，嗣被告准予追認原告94年度捐贈扣除額2,520,000元及95年度捐贈扣除額1,897,000元，原告又不服，再提起行政救濟，亦經本院102年度訴字第314號判決原告之訴駁回，並經最高行政法院103年度裁字第297號裁定上訴駁回而告確定，是原告該2年度實物捐贈扣除額及課稅處分，既經行政法院判決確定，該課稅處分有其確定力，被告基於該確定之課稅處分效力，為本件之系爭罰鍰處分，原告僅得爭執其虛增該2年度之捐贈扣除額有無過失，及被告之裁罰是否違反平等原則或裁罰濫用之情形，至於其有無虛增該2年度之捐贈扣除額，該部分事實因經上開確定判決認定，原告自不得於事後對此事實於本件再行爭執。
㈤原告引臺灣高等法院102年度上更㈠字第28號刑事確定判決
意旨，係以出售予原告配偶軟體之凌俐公司之實際負責人黃耀鋐證稱並未退款予原告配偶，另以凌俐公司之資金流程等尚不足證明原告逃漏稅等為依據，而判決原告無罪，及黃耀鋐於本院100年度訴字第435號事件中證述原告及其配偶於94、95年分別向其購買系爭軟體，係全額付款，彼等2人並未獲有75%之退款等情，而主張原告並無虛增94及95年度之捐贈扣除額等云。縱使原告得對其有無虛增94及95年度之捐贈扣除額事實再行爭執，惟按「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」（最高行政法院59年判字第410號判例參照），刑事法院認定納稅義務人並無逃漏稅捐之事證，而為無罪之判決確定，基於同一事實，行政法院仍得本於客觀事證資料，依社會一般通念、經驗及論理法則，予以認定納稅義務人有無逃漏稅捐之事實，自不受刑事法院判決所認定事實之影響或拘束。
㈥ 次查 ，黃耀鋐(凌俐公司實際負責人)於臺灣臺北地方法院(
下稱臺北地院)99年度金重訴字第8號刑案99年6月14日準備程序中雖稱：「起訴內容有部分與事實不符……賴玉枝、張文賢(即本件原告及其配偶)他們實際上有付全額款項，其餘均沒有支付全部款項……。」〈本院102年度訴字第314號卷(下稱本院本稅卷)101頁反面〉，該部分陳述與其於本院100年度訴字第435號事件中證稱情節相符。然按原告及其配偶94年所得額為14,147,052元；95年所得額為22,701,732元，均適用最高級距稅率40%(原處分卷0000-000,201-203頁被告核定通知書)，原告配偶如有向凌俐公司購買系爭教學軟體，並支付全部價款，則原告94及95年度綜合所得稅結算申報，列報實物捐贈扣除額10,080,000元及7,588,000元，各約佔原告及其配偶該2年度所得額7成及3分之1，原告及其配偶又非有經常以大筆金額捐贈政府機關或教育、公益等團體之情形，乃單獨於該2年度以如此高額度之款項捐贈，顯有違常情事理。又原告及其配偶該2年度綜合所得稅均適用最高級距稅率40%，如以上開10,080,000元及7,588,000元金額之4分之1即25%支付購買系爭教學軟體價款，對於原告而言，仍有減少繳納15%之稅款之實益，係屬有利，而存有誘因。再者，系爭教學軟體既然為凌俐公司於市面上所銷售之產品，則該公司於同一相近期間銷售他人之售價，或有基於某種因素或條件，購買者所支付價格有所差異，惟如差距即有4倍之多，亦悖於常情。
㈦又查，黃耀鋐於臺北地院99年度金重訴字第8號刑案99年9月
21日審判庭中審判長先以其為被告身分訊以：「對於起訴書所載之犯罪事實有何意見？」其答稱：「我承認。」同案被告何元富(凌俐公司副總經理)亦答：「我承認。」(本院本稅卷105頁)，嗣對黃耀鋐以被告及證人身分(審判長事先告知其如有受到刑事追訴、處罰之情形，得拒絕證言)訊以：「退佣百分之75是否是公司政策？」答：「來期待公司可以有轉機，本案全部都是交給公司何元富副總跟行政人員去處理……當時何元富跟我說本案時我覺得可以做公益，產品又可以作銷售，對於公司財務、形象都是有幫助，這中間都是何元富處理。」審判長再問：「何時知道可以退費？」答：「一開始就知道。」另被告何元富亦答審判長訊問稱：「本來公司在我去之前就有在賣，這個專案是我們一起討論以後才做的，……」審判長又以被告及證人身分對黃耀鋐訊以：「張文賢、賴玉枝、簡聖峰是否你經手的？」答：「張文賢、賴玉枝簽約部分是我處理。」再問以：「有無告訴張文賢、賴玉枝可以退費百分之75？」答：「沒有，後續我就是交給行政人員。」問：「有無跟客戶說可給退費百分之75？」答：「有一部分我有講。我的意思是，我有說可以退，但是實際數字我沒有說。」問：「是否你實際經手的客戶都有說？」答：「沒有，如果他們有主動問起才會提到，我沒有主動說。」（同卷106-108頁），依黃耀鋐上開所稱，與其於該刑案99年6月14日準備程序中陳述情形有間，其以被告身分時全部承認檢察官起訴事實，而於兼證人身分時，僅稱原告及其配偶簽約部分係由其處理，雖未告知事後可退費百分之75，但後續係交由行政人員處理，並稽之何元富稱該專案係由其與黃耀鋐一起討論後方進行，則黃耀鋐所證稱一開始就知道（可以退費）及後續交給行政人員處理等情，該公司行政人員，關於系爭教學軟體之買賣，衡情應為相同處理，此已難認原告及其配偶購買系爭教學軟體，係全額付款，事後未與其他購買者有受退費百分之75之情形。
㈧另查，原告配偶張文賢於95年8月9日在被告所屬臺中縣分局
談話中，經被告人員問以：「請問張先生是否認識此軟體公司『凌俐公司』？為何會購買此軟體作捐贈。」答以：「該公司內部黃瑋明（後改名為黃耀鋐，本院卷31頁最高法院102年度台上字第314號刑事判決載）與本人熟識，經 黃君 介紹該網路軟體對小學生學習知識有幫助，購買此軟體。」再問：「 張君 係臺中縣居民，為何遠致（至）臺北縣捐贈此2個學校？」答：「黃君對臺北縣三重、崇德二校教學需求（清楚），故本人捐贈於該二校。」問：「請問該軟體是否只能使用1年度的使用權？」答：「本人只付購買費用，其餘安裝、使用皆由黃君接洽、本人不清楚。」（被告本稅原處分卷695-696頁），可認原告配偶張文賢於購買系爭教學軟體，係由與其熟識之黃耀鋐介紹處理，然其所購該教學軟體價格高達約1,800餘萬元，原告配偶張文賢僅支付購買價款，其餘功能及效用均不過問，此亦違事理及交易常情。又依臺北地檢署檢察官97年度偵字第27391號緩起訴處分書載，該案緩起訴被告 馬紹銘 、楊德敏、張衍鈞、顧永川等人自94年10月間起，由黃耀鋐、何元富基於填製不實會計憑證統一發票，及與 張家驥 、 劉麗芳 、 林淑玲 、洪義鈞、 包宏強 共同基於幫助他人以不正方法逃漏稅捐之犯意聯絡，以透過彼等資金安排得以達到節稅效果為由，招攬高所得之納稅義務人，而仲介意圖逃漏綜合所得稅、營利事業所得稅之納稅義務人馬紹銘、楊德敏、張衍鈞、顧永川等人，與凌俐公司簽訂商品買賣契約，購買如該緩起訴處分書附表一所示數量之「馬吉島樂園網路教學軟體」，馬紹銘、楊德敏、張衍鈞、顧永川等人僅須支付發票金額25%不等之款項，並配合黃耀鋐等人安排資金流程，分別將捐贈金額全額匯款至凌俐公司帳戶，製造虛假資金證明後，黃耀鋐等人再至凌俐公司領回75%不等之差額款項退還予馬紹銘、楊德敏、張衍鈞、顧永川等人。或由黃耀鋐等人先自凌俐公司取得該75%不等之差額款項，會同馬紹銘、楊德敏、張衍鈞、顧永川等人全額匯款至凌俐公司帳戶，以完成資金證明等事實，業據馬紹銘、楊德敏、張衍鈞、顧永川等人供述在卷，核與黃耀鋐、何元富、張家驥、劉麗芳、林淑玲、洪義鈞、包宏強等人供述內容大致相符，認各該被告等罪嫌應堪認定，而認以緩起訴為適當，予以緩起訴處分在案(本院本稅卷120-127頁)。被告於本院102年度訴字第314號本稅事件中之答辯狀載明「楊德敏、張衍鈞及顧永川【渠等係與原告配偶張文賢當時所同任職於矽品精密工業股份有限公司(下稱矽品公司)之人】，皆由黃耀鋐自行接洽購買系爭捐贈教學軟體」(本院本稅卷112頁)，原告於該事件中對此節並不爭執。再者，依矽品公司94年及95年年報所載(證券交易市場上市公司公開資訊)，張衍鈞為該公司董事(95年度並兼資深副總)，原告配偶張文賢為同公司協理，準此，該緩起訴案件之被告楊德敏、張衍鈞及顧永川等3人，均與原告配偶張文賢為同事，渠等均向黃耀鋐接洽購買系爭教學軟體，且張文賢陳明與黃耀鋐熟識，而原告及其配偶係以每套支付2萬8千元購買系爭教學軟體，任職同公司之楊德敏等3人僅需支付2萬8千元之25%即7千元，原告及其配偶張文賢向熟識人購買物品反而需支付4倍高價，售貨者黃耀鋐亦有低價銷貨予與張文賢同公司任職之人，而未顧慮不同之價格揭露，將引發糾紛，自違一般事理及經驗論理法則，是黃耀鋐前開所稱原告及其配偶購買系爭教學軟體係由其處理，事後並未退費之有利於原告之證述，自無可採。
㈨承上，原告為納稅義務人，有據實及正確申報其綜合所得稅
之義務，另納稅義務人之申報捐贈扣除額係由其主動申報，如明知其所購買物品之統一發票所載金額，並非其實際支付之金額，而將之申報捐贈扣除額，致漏報綜合所得稅，應負故意責任，不具免罰之事由。本件依上開各項事證所示，原告向凌俐公司購買系爭教學軟體，該公司所開立之統一發票所載金額，僅為原告支付價款之25%，原告將全數作為其捐贈網路教學軟體之實際成本，並辦理94及95年度綜合所得稅結算申報時，均按統一發票所載金額悉數申報捐贈扣除額10,080,000元及7,588,000元，虛列捐贈扣除額7,560,000元及5,691,000元，致短漏所得稅額2,610,652元及2,172,429元，顯係故意為之，應予論罰。又按「（稅法）所得稅法(綜合所得稅)；（稅法條次及內容）第110條第1項……。（違章情形）有下列情形之一者：㈡虛報免稅額或扣除額。(裁罰金額或倍數)處所漏稅額1倍之罰鍰。」為行為時裁罰參考表所規定。被告以原告於本件有故意漏稅之違章情節，並參據上開裁罰參考表所訂之相關規定，按原告該2年度所漏稅額2,610,652元及2,172,429元，各處1倍之罰鍰2,610,652元及2,172,429元(原處分卷一222頁反面，206頁反面)，並無違法及裁量濫用之情形。
㈩復按被告為本件之裁罰後，財政部104年12月4日台財稅字第
10404647250號令修正裁罰參考表，修正為「（稅法）所得稅法(綜合所得稅)；（稅法條次及內容）第110條第1項……。（違章情形）有下列情形之一者：㈠虛報免稅額或扣除額。(裁罰金額或倍數)處所漏稅額1倍之罰鍰。」爰比較修正前後之裁罰參考表，修正後之規定其中虛報扣除額，亦處所漏稅額1倍之罰鍰，並未較修正前為有利於原告，是本件裁罰處分亦無稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定之適用。
又查，依本件被告94年度裁處書違章事實欄，雖記載原告該年度有短漏報受扶養親屬營利及利息所得38,272元(同卷220頁)，然該部分被告已列為漏報應稅免罰所得，並於計算式中，以原告該年度全部應納稅額3,154,321元減去申報及核定應稅免罰部分應納稅額543,669元，得出漏稅額為2,610,652元(同卷221頁反面)，再依此漏稅額處以1倍之罰鍰，被告並未將原告該年度短漏報受扶養親屬營利及利息所得38,272元，列入本件罰鍰之範圍，而僅就原告虛增94年度捐贈扣除額7,560,000元而漏稅之部分，處以罰鍰。至原告所提出之裁罰參考表(本院卷146頁)，係所得稅法關於營利事業所得稅部分，與本件綜合所得稅之情形，並不相同，尚不得為其有利之論據，均併予敘明。
七、綜上所述，原告前開主張，均不足採。從而，本件被告之罰鍰處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告請求撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求本院傳訊證人黃耀鋐及何元富等2人，及鑑定系爭教學軟體之實際價值，以資證明原告向凌俐公司購買系爭教學軟體，係依該公司開立之統一發票金額全數付款，事後未獲有75%退款等節，按該2證人之立場及彼等之前開先後證詞內容是否可採，暨原告購買系爭教學軟體所支付之實際價金，均經本院論述在前，均核無傳訊及鑑定必要，附此論敘。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年1月6日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王德麟
法官詹日賢法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年1月6日
書記官許巧慧