臺北高等行政法院104年度訴字第967號判決

裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第967號判決

裁判日期：民國104年10月29日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第967號104年10月8日辯論終結原告 萬建興
賴弘彥 鄭淑君 林妍伶 共同訴訟代理人 劉邦川 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 潘麗玉 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年5月18日台財訴字第10413920880號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）99年7月至
100年2月間銷售臺北市○○區○○○路○段○○巷○號3樓等房屋共計26戶（明細見原處分卷第589、592頁銷售紀錄表，下稱系爭房屋），銷售額合計新臺幣（下同）65,201,998元，經被告及財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）分別查獲，通報被告審認違章成立，除核定補徵營業稅2,814,331元外，並以原告補報、補繳系爭房屋其中18戶所漏稅款部分，不符稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定，乃按所漏稅額2,814,331元處0.5倍之罰鍰1,407,165元。原告就罰鍰部分不服，申請復查，經被告104年1月9日北區國稅法一字第1040000442號復查決定（下稱原處分）駁回，續提訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告4人出售系爭房屋，主觀認知應繳納綜合所得稅，於
99年度綜合所得稅申報期間，洽詢會計師辦理申報手續，經會計師告知依原告4人合夥情形應辦理營利事業登記，取得稅籍報繳營業稅及營利事業所得稅，是即委託會計師辦理稅籍登記，並於取得稅籍後報營業稅，豈料會計師未及報繳稅款前，合夥人之一即原告賴弘彥即接到財政部臺北國稅局北投稽徵所（下稱北投稽徵所）100年5月3日財北國稅北投營業字第1003500104號函（下稱100年5月
3日函），要求原告賴弘彥於100年5月24日上午10時提示出售房屋資料備查。原告等雖已著手辦理報繳營業稅及營利事業所得稅，但仍被認定違章裁處罰鍰，實感冤抑。
蓋合夥之事務，由合夥人全體共同執行，是為原則，惟若合夥契約約定執行業務之權利專屬合夥人中之一人或數人時，亦為法律所許，此觀民法第671條第1項即明。又合夥事務約定由合夥人中數人執行者，不惟其內部關係依民法第671條第2項規定，應由該數人共同執行，即民法第
679條所規定之對外關係，依同法第168條亦應由該數人共同為代理行為，若僅由其中一人為之，即屬無權代理行為，非經該數人共同承認，對於合夥不生效力，最高法院著有28年上字第1533號判例。另財政部94年4月13日台財稅字第09404523860號函釋復謂未辦妥營利事業登記之合夥組織，如無法認定何人為該合夥組織之負責人，欠缺非法人團體應具備之當事人能力要件時，其罰鍰處分書之受處分人，應記載全體合夥人。而本件營業（稅籍）登記，營業人名稱為四季宴企業社，負責人為萬建興，營業（稅籍）登記地址為新北市○○區○○路一段333號4樓之1，設立日期為100年4月29日。足見原告4人於100年4月29日成立合夥，由萬建興為負責人，是財政部所屬機關自應依據前揭登記資料辦理通知，送達四季宴企業社負責人萬建興並對四季宴企業社為行政處分，方為正辦。但北投稽徵所100年5月3日函卻要求非執行業務之賴弘彥個人提供合夥出售房屋資料備查，其效力自不及於合夥，被告仍依該調查函為調查基準日，顯有未合。
㈡次按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之立法意旨在於鼓
勵違章納稅義務人在未經檢舉或稅捐機關未派員進行調查前，能自動補報補繳稅款，以激勵自新，並能節省稽徵成本。本件合夥事業四季宴企業社於100年4月29日設立登記，並於100年5月10日自動補報補繳營業稅，而財政部臺北國稅局內湖稽徵所（下稱內湖稽徵所）及北投稽徵所係於103月5月3日、100年5月12日及100年5月20日分別對原告賴弘彥、萬建興及林妍伶等個人發出調查函，對合夥事業並未為任何進行調查之行為，被告對非執行業務之賴弘彥個人進行調查，即主張為對合夥事業之調查基準日，而否准四季宴企業社自動補報繳納免罰之適用，核有違誤。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠原告等4人未依規定申請營業登記，於99年7月至100年
2月間共同銷售系爭房屋，而系爭房屋係99年2月8日分別由原告萬建興取得門牌臺北市○○○路○段○○巷○號3樓，原告賴弘彥取得門牌臺北市○○○路○段○○號3樓，原告林妍伶及鄭淑君共同取得門牌臺北市○○○路○段○○巷○號3樓、3樓之1，並於同年10月4日辦理合併登記，同年月19日申請分割登記為系爭26戶房屋。再依卷附原告與各買受人簽訂之「四季宴房屋土地買賣契約書」，賣方均載明為原告4人，且有早於99年7月2日、7月30日、8月4日、8月5日及9月9日即簽訂者，原告4人未待系爭房屋完成形式上分割登記，已開始進行銷售，益證系爭26戶房地之移轉買賣，原即係基於合夥關係共同所為，屬不可分割之同一行為，而非個人銷售。是臺北國稅局於100年5月2日產出「房屋交易資料查核清單」，將其中18戶房屋列為查核標的後，北投稽徵所於100年5月3日發文函查，其查核主體自及於全體合夥人，依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋（下稱80年8月16日函釋；按此函釋業經財政部以下述之103年9月25日令釋廢止）及103年9月25日台財稅字第10300596890號令釋（下稱103年9月25日令釋），係以最先作為之日為調查基準日，則被告以100年5月3日為調查基準日，核認其中18戶房屋銷售額不符合自動補報補繳之範圍，尚無不合。
㈡原告4人共同於99年7月至100年2月間銷售系爭房屋，
顯有以營利為目的，經常性從事房屋銷售之營業行為，經就其提示之說明書、銷售明細表及房屋土地買賣契約書等資料查核，本件係屬土地及其定著物合併銷售，房屋土地買賣契約書並未分別載明土地及其定著物之銷售價格，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21條規定，重行按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算系爭房屋26戶之銷售額合計65,201,998元（調查基準日後18戶銷售額44,094,053元＋調查基準日前8戶銷售額21,107,945元），減除其中調查基準日前8戶房屋依房屋評定標準價格已自動補報之銷售額8,915,333元，核算漏報銷售額合計56,286,665元及逐筆計算漏報稅額合計2,814,331元，原告未依規定申請營業登記，銷售房屋之違章事證洵堪認定，核有應注意、能注意而未注意之過失，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定。又原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定按所漏稅額2,814,331元處最高5倍之罰鍰14,071,655元，與依稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定未給與憑證之總額65,201,998元（裁處書誤植為56,286,665元）計算5%之罰鍰3,260,099元（最高不得超過1,000,000元），兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。原告於裁罰處分核定前已繳清稅款並補辦營業登記，經衡酌其違章情節及應受責難程度，應按所漏稅額2,814,331元處0.5倍罰鍰1,407,165元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定之罰鍰最低額分別為1,000,000元及1,407,165元，裁處之額度應不得低於1,407,165元，本件罰鍰金額應為1,407,165元，原處罰鍰1,407,165元並無違誤。為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告出售系爭房屋之房屋土地買賣契約書、銷售紀錄表、原告4人簽訂之合夥契約書、北投稽徵所100年5月3日函及其收件回執、四季宴企業社營業人設立（變更）登記申請書、四季宴企業社補報銷售系爭房屋之營業人銷售額與稅額申報書、補繳營業稅稅額之繳款書、被告罰鍰裁處書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。又本件原告對於渠等出售系爭房屋26戶核屬營業行為，並不爭執，且已補辦營業登記及補繳營業稅款，惟就被告認定系爭房屋其中18戶部分，不符稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定，按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰之處分不服，執詞主張如前，是本件之主要爭執即在於：本件關於上開18戶部分有無稅捐稽徵法第48條之
1第1項免罰規定之適用？被告按所漏稅額2,814,331元裁處0.5倍罰鍰計1,407,165元，於法有無違誤？
五、本院之判斷：㈠關於本件有無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰規定之適用部分：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅
款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。又財政部以103年9月25日令釋修正「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查作業步驟及基準日之認定原則」（下稱認定原則），其中關於「八、其他列選案件、個案調查案件、涉嫌違章案件、臨時交辦調查案件……㈢進行函查者，其調查函應載明具體查核範圍；進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」係財政部基於主管機關職責，就「調查基準日」應如何認定所為之釋示，核與稅捐稽徵法第48條之1第1項之立法意旨無違，自得為財政部所屬稽徵機關所援用。
⒉查系爭房屋係原告4人以合夥組織共同投資之案件，已
據原告賴弘彥以100年5月27日說明書向北投稽徵所說明在案（原處分卷第627頁）。而系爭房屋係由門牌號碼臺北市○○○路○段○○巷○號3樓（原告萬建興於99年
2月8日以買賣登記移轉取得）、新生北路2段30號3樓（原告賴弘彥於99年2月8日以買賣登記移轉取得）、新生北路2段28巷5號3樓、3樓之1（原告林妍伶及鄭淑君於99年2月8日以買賣登記移轉取得）等4戶房屋，先於99年10月4日辦理建物合併登記為1779建號（門牌：新生北路2段28巷5號3樓），再於99年10月19日辦理建物分割登記為26戶，上情亦經臺北市中山地政事務所以103年7月4日北市中地登字第1033110700
0號函復明確並檢附相關登記資料在卷可稽（原處分卷
2第13～42頁）；再觀諸卷附原告與各買受人簽訂之房屋土地買賣契約書（原處分卷第185～532頁），賣方均載明為賴弘彥、萬建興、林妍伶及鄭淑君，亦即原告
4人係以個人名義共同簽訂契約，將系爭房地出售他人，且在99年10月19日系爭房屋辦理建物分割為26戶完竣前，早於99年7月、8月、9月間即有簽訂契約出售之情，益徵系爭房屋之移轉買賣，原即係基於合夥關係共同所為；並參以民法第667條之合夥契約為諾成契約，於各合夥人互約出資以經營共同事業之意思表示合致時，契約即成立，不以書面為要件。準此，足認原告4人共同出資經營房屋買賣之合夥事業，在渠等於100年4月29日簽訂書面合夥契約（原處分卷第601頁）前即已成立，原告以合夥契約簽訂之日為合夥成立日，主張合夥係於100年4月29日成立，洵非可採。
⒊又原告4人嗣雖於100年4月29日簽訂上述合夥契約，
將合夥組織定名為四季宴企業社，以新北市○○區○○路一段333號4樓之1為營業地，並約定合夥組織負責人由原告萬建興擔任，惟此尚不足以證明在此之前，原告4人有以契約另為訂定或決議由原告萬建興或特定之合夥人為合夥事務執行人之情（原告就此亦未提出證據證明），且本件係關涉原告4人以合夥方式共同於99年
7月至100年2月間銷售房屋之營業行為應否課徵營業稅之問題，斯時該合夥事業既無名稱，亦未辦理營業設立登記，且係由全體合夥人亦即原告4人共同執行合夥事務（此由原告4人係以個人名義共同與買受人簽訂契約，將系爭房地出售他人，即足明之），是被告於100年5月2日列製原告4人房屋交易資料查核清單（原處分卷2第43～51頁）派案交查，經通報原告4人戶籍所在地稽徵機關查核後，由北投稽徵所、內湖稽徵所及被告所屬淡水稽徵所分別於100年5月3日、5月11日、
5月20日及101年4月2日，向全體合夥人即原告賴弘彥、萬建興、林妍伶、鄭淑君發文函查（原處分卷第63
1、618～625頁），其中北投稽徵所以100年5月3日函要求原告賴弘彥於100年5月24日上午10時提示系爭房屋中18戶房屋（即99年銷售紀錄表編號1～4、7、8、10～12、14～16、18、19、23～25所示18戶，見原處分卷第632頁）出售資料備查，係稽徵機關指明具體查核範圍進行調查之最先作為日，且該函已合法送達原告賴弘彥（原處分卷第628頁），被告以該日為調查基準日，核與首揭認定原則之規定，尚無不合，且此並不因原告另行簽訂上述合夥契約，約定以萬建興為四季宴企業社負責人，並由萬建興於100年5月2日填具營業人設立（變更）登記申請書，依營業稅法第28條及營業登記規則第2條規定，申請辦理四季宴企業社營業設立登記（原處分卷第611～613頁）而受影響，更遑論上開申請係在前揭調查基準日後，始經被告板橋分局於
100年5月4日以北區國稅板橋三字第1003006442號函准予辦理（原處分卷第597頁）。
⒋從而，原告事後補辦合夥事業四季宴企業社營業設立登
記，並於100年5月10日補報補繳銷售系爭房屋營業稅款（原處分卷第594頁），就上述18戶部分，因係在稅捐稽徵機關進行調查（100年5月3日）之後，與稅捐稽徵法第48條之1第1項所定免罰要件不符，自無該條項規定之適用。原告主張合夥係在100年4月29日成立，100年5月2日申請辦理合夥事業四季宴企業社營業設立登記時，被告應即知悉，自應依據登記資料辦理通知，送達四季宴企業社負責人萬建興，北投稽徵所等係對原告賴弘彥、萬建興、林妍伶、鄭淑君個人發出調查函，對合夥事業並未為任何進行調查之行為，被告將對於非執行業務之賴弘彥個人所進行之調查，執為對合夥事業之調查基準日，進而認本件無稅捐稽徵法第48條之
1第1項自動補報繳納免罰規定之適用，於法未合云云，核不足採。
㈡關於罰鍰處分於法有無違誤部分：
⒈按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未
給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞物之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」營業稅法第1條、第2條第1款、第6條第1款、第51條第1項第1款分別定有明文。再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰數額。」行政罰法第24條第1項亦有明定。又「未依規定申請營業登記而營業者，第1次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰」為財政部102年9月12日台財稅字第10200629
440號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表）關於違反營業稅法第51條第1項第1款部分所規定。
2.查原告共同出資合夥經營房屋買賣事業，於99年7月至
100年2月間銷售系爭房屋26戶，銷售額合計65,201,998元等情，既經認定如前，則原告自屬營業人，原告未依規定申請營業登記，逕為上述營業行為，核屬違反稅捐稽徵法第44條第1項及營業稅法第51條第1項第1款規定。審諸原告本有於營業前向主管稽徵機關辦理營業登記，並於營業後申報銷售額及報繳營業稅之義務，其未依規定申請營業登記即逕自營業，未給與、取得憑證，且未為銷售額之申報，顯有應注意、能注意而不注意之情形，核有過失，自應受罰。又本件係屬土地及其定著物合併銷售，房屋土地買賣契約書並未分別載明土地及其定著物之銷售價格，是被告依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算系爭房屋26戶之銷售額合計65,201,998元（調查基準日後18戶銷售額44,094,053元＋調查基準日前8戶銷售額21,107,945元），減除其中調查基準日前8戶房屋依房屋評定標準價格已自動補報之銷售額8,915,333元，核算漏報銷售額56,286,665元，漏報稅額共計2,814,331元，並以本件原告係同時違反稅捐稽徵法第44條第1項及營業稅法第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1項規定，依營業稅法第51條規定按所漏稅額2,814,331元處最高5倍之罰鍰14,071,655元，與依稅捐稽徵法第44條第1項規定按經查明認定未給與憑證總額65,201,998元（裁處書誤載為56,286,665元）處5%之罰鍰3,260,099元（最高不得超過1,000,000元），二者比較結果，擇定以法定罰鍰額最高之營業稅法第51條據以裁處，並參據財政部所頒前揭倍數參考表關於違反營業稅法第51條第1項第1款規定之違章情形及裁罰倍數，審酌原告於裁罰處分核定前已補辦營業登記並繳清稅款，按所漏稅額2,814,331元處0.5倍之罰鍰1,407,165元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年10月29日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王碧芳
法官陳秀媖法官程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年11月9日
書記官張正清