裁判字號：最高行政法院97年判字第128號判決
裁判日期：民國97年03月20日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
最高行政法院判決
97年度判字第00128號上訴人佳格食品股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林發立 律師
許義明 律師被上訴人財政部基隆關稅局代表人丘欣上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國95年5月23日臺北高等行政法院94年度訴字第2485號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人分別於民國91年5月17日、91年6月19日、91年7月22日委由訴外人新像報關股份有限公司向被上訴人被運進口丹麥產製奶粉3匹（報單號碼：第AT/BC/91/V602/2027、AT/BC/91/V997/2083、AT/BC/91/W351/2029號），經被上訴人依行為時關稅法第14條第1項規定，按上訴人原申報之事項先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查核結果，來貨應按原申報價格加計權利金每公斤新台幣（下同）2.41元核估完稅價格，被上訴人乃據以發單補稅。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於93年4月14日以台財訴字第0920058789號訴願決定撤銷原處分（復查決定），由原處分機關另為處分。嗣經被上訴人重行復查結果，仍維持原核定，上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人支付美商桂格麥片公司之權利金，既非買賣雙方依交易條件由買方上訴人支付予賣方丹麥ARLAFOODSINGREDIENTSAMBA公司（改組前公司名稱為MDFOODS公司，下稱「丹麥公司」），完稅價格自無由加計該權利金；本件並無任何證據證明買方上訴人就系爭進口貨物有支付賣方丹麥公司權利金，完稅價格自無從加計所謂之權利金；且丹麥公司與美商桂格麥片公司間絕無商標授權關係，遑論給付權利金，系爭進口貨物完稅價格自無加計權利金之問題。又無論丹麥公司與美商桂格麥片公司間有無商標授權關係，丹麥公司既未向上訴人收取任何權利金，則完稅價格自無從加計所謂權利金。再者，原處分所引用之行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，違反授權明確性原則，且其規範內容已逾越執行法律有關之細節性、技術性事項，並涉及人民自由權利之限制，亦有違反國會保留與法律保留原則之嫌。原處分及訴願決定顯有違誤，求為撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：上訴人進口丹麥公司生產之奶粉，其包裝容器上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：法國CELIAS.A.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」。另由美國桂格麥片公司與上訴人之商標及技術使用授權合約書所載約款觀之可知，上訴人獲授權依據該合約條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商亦受該合約約束，故上訴人基於美國桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件。另由上訴人已依其與美國桂格公司之合約，就有關使用桂格商標之商標權，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3%支付權利金予美商桂格麥片公司之事實，亦可證該權利金與進口合約及進口數量有關。是上訴人進口系爭貨品所支付之權利金應為進口銷售之條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅。另為查明進口貨物之正確價格以確保課稅款，法律授權海關得要求進口人負相當之協力義務，亦即上訴人有義務配合提供核定完稅價格相關資料及文件。上訴人因進口系爭貨物所支付之權利金既視為進口銷售之條件，且為進口貨物實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格之內，綜上所述，原處分及復查決定均無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：對於核定完稅價格有爭議時，除依行為時關稅法第25條第3項第3款及其施行細則第12條第2項等相關規定認定外，並參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定（下稱GATT第7條執行協定）原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、
（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦為財政部86年7月14日台財關字第860182998號函所明釋。查依美商桂格麥片公司與上訴人間之商標及技術使用授權合約書第3頁
一、述言條款中約定甲方（按：即「美商桂格麥片公司」）將其在我國獲准註冊登記之合約商標及其所擁有合約產品之「該資料」（即相關生產及作業技術知識）供上訴人使用；又依該合約書第8頁A：「乙方（按：即上訴人）及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．」、C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」足見上訴人係依該契約獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱：『丹麥公司係上訴人之代工製造商』）亦受該合約約束。又本件供應商丹麥公司生產之奶粉包裝容器觀之，其上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLAFOODSamba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」等字樣，已足徵表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。復由上訴人於臺北高等行政法院94年度簡字第816號進口貨物核定完稅價格事件審理時所提出之其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」內
3.3「．．．上訴人應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責．．．上訴人應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可，丹麥公司無需支付費用」及10.1「上訴人向丹麥公司保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．．」暨12.1「如因上訴人行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則上訴人承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥公司及其關係企業免受損害」等內容以觀，賣方丹麥公司係以上訴人取得該「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之條件，亦即上訴人基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應及承包製造合約之交易條件，否則上訴人勢將造成違約之後果之事實，堪以認定。是上訴人所稱其支付第三人美商桂格麥片公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。上訴人既係委由國外承包製造進口，被上訴人予以併入售價內課徵關稅，於法亦無不合，綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：依行為時關稅法第25條第2項之規定及其修正理由觀之，關稅法就各種完稅價格加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。本件上訴人支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格，詎原判決或係基於國家稅收之目的，就上開關稅法規定為任意擴張，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，並擴張至「對第三人所為之給付」，甚且認為凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，顯然構成「適用法規不當」之違法。且按GATT第7條執行協定，核其內容就交易價格之認定，亦屬針對「買賣雙方」而為立論。復參酌日本關稅定率法及日本關稅實務見解，咸認買方為自己利益向第三人支付之權利金，不應計入完稅價格，原判決對於GATT第7條執行協定及我國關稅法之解釋適用，與國際間相牴觸，且誤解該規定之規範意義，並進而對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有「適用法規不當」之違法。再者，行為時關稅法施行細則第12條第2項規定欠缺具體明確授權，並有違反「國會保留」及「法律保留」原則之疑義，原判決「不應適用而適用」該違法之法規命令，顯有「適用法規不當」之違法。況且，原判決以第以歐美均係重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與上訴人約定由訴人就商標之使用自行負責，並經原告提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品．
．．，並引用上訴人與另案丹麥公司間「供應及承包製造合約」之部分條款，據以認定「法國公司係以上訴人取得該『QUAKER桂格商標』於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之停止條件，亦即上訴人基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應及承包製造合約之交易條件，否則上訴人勢將造成違約之後果之事實，堪以認定。」惟各該條款意旨，僅在確保代工製造商製造產品將無涉商標權等智慧財產權糾紛，原判決竟以此推論上訴人對第三人支付權利金為進口貨物買賣雙方之交易條件，顯與國貿慣例背道而馳，而有違背論理法則及經驗法則之違法。再者，美商桂格麥片公司根本無「奶粉」相關產品，上訴人係於取得其商標授權後，自行研發、行銷奶粉類商品，與美商桂格麥片公司無涉。而美商桂格麥片公司所取得之權利金，亦已依所得稅法扣繳完畢。由此均可見美商桂格麥片公司之商標授權係供上訴人於國內使用，並非上訴人與境外製造廠之交易條件。縱認本件完稅價格應將權利金部分計入，惟被上訴人將「行銷及銷售」以外之「加工、製造授權金」列入計算，又未考量淨銷售額之減項，造成稅款循環計算錯誤，顯屬違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」行為時關稅法第25條第1項前段、第2項及第3項第3款分別定有明文。查上開法條第3項各款規定為第1項、第2項之特別規定，應優先適用第3項各款之規定。依上開第3項第3款規定，以及該規定立法理由可知，只須依交易條件由買方支付之權利金或報酬，即應計入完稅價格，至於買方支付權利金之對象，無論為出賣人或第三人，均不影響其應計入完稅價格之認定。故上訴意旨謂：依行為時關稅法第25條第2項之規定及其修正理由觀之，關稅法就各種完稅價格加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。本件上訴人支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格云云，無非係其法律見解之歧異，尚無足取。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考GATT第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦以買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金為要件，不以權利金支付之對象以出售人為限，始應計入完稅價格之內。由此可知，行為時關稅法第25條第3項第3款規定與GATT相關規定意旨並無不符，原判決之論述並無牴觸GATT第7條執行協定之違法。故上訴意旨復以：原判決有牴觸GATT第7條執行協定之違法云云，亦不足採。另依行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，關稅法第25條第3項第3款所謂之權利金或報酬，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。核其所稱「與進口貨物有關之價款」係指與進口貨物交易條件有關之權利金者均屬之。此規定與母法即上開關稅法第25條第3項第3款規定意旨並無不合，上訴人主張該施行細則超越母法範圍，未經法律明確授權，違背法律保留原則等語，亦不足取。且原判決以依美國桂格麥片公司與上訴人簽訂之商標及技術使用授權合約書之約定，認以上訴人獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商(即上訴人所稱之丹麥公司)亦受該合約約束。上訴人雖稱與上開供應商未訂立合約，無法提供該合約云云。然自本件供應商丹麥公司生產之奶粉包裝容器上所載「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLAFOODSamba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」等字樣以觀，業已表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。又歐美均係重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與上訴人約定由上訴人就商標之使用自行負責，並經上訴人提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品，此乃從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實，上訴人自不容諉為不知。且觀之上訴人所提出其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」所載內容，足見本件賣方丹麥公司係以上訴人取得「QUAKER桂格商標」於「供應及承包製造合約」之使用權，為其同意代工製造及輸出至臺灣之條件，亦即上訴人基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應承包製造合約之交易條件，否則上訴人勢將構成違約，而承包供應商丹麥公司亦將造成侵權。故系爭權利金與系爭貨物之合約及進口有關，為上訴人與丹麥公司交易條件之內容，屬系爭貨物進口實付、應付價格之一部分，自應全數計入完稅價格內課徵關稅。至於上訴人所稱其支付第三人美商桂格麥片公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採等情。已敘明其所憑之證據及得心證之事由，核與證據及論理法則均無違，尚難以此謂原判決有適用法規不當、判決不備理由之違法。上訴意旨猶執前詞加以爭執，核無可採。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月20日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官黃清光法官林茂權法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國97年3月20日
書記官王福瀛