最高行政法院100年度判字第1687號判決

裁判字號：最高行政法院100年判字第1687號判決

裁判日期：民國100年09月29日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
100年度判字第1687號上訴人即原審原告日商．三菱重工業新幹線軌道敷設工程事務所代表人 永菅勝治 訴訟代理人 陳惠明
林瑞彬 律師上訴人即原審被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年10月21日臺北高等行政法院99年度訴字第1432號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於出售資產增益調整及撤銷原核定處分關於其他收入暨該訴訟費用部分均廢棄。
上開廢棄出售資產增益調整部分上訴人日商．三菱重工業新幹線軌道敷設工程事務所在第一審之訴駁回。
上訴人財政部臺北市國稅局其餘上訴駁回。
上訴人日商．三菱重工業新幹線軌道敷設工程事務所之上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用暨上開第四項駁回部分上訴審訴訟費用均由上訴人日商．三菱重工業新幹線軌道敷設工程事務所負擔，上開第三項駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人財政部臺北市國稅局負擔。
理由
一、本件上訴人日商．三菱重工業新幹線軌道敷設工程事務所（下稱日商三菱事務所）94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）0元及出售資產增益0元，經上訴人財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）分別核定為新臺幣（下同）4,827,550元及1,809,280元，應補稅額1,659,207元。上訴人日商三菱事務所不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於其他收入部分撤銷，關於出售資產增益調整部分，其核定金額超過904,640元部分撤銷，並駁回上訴人日商三菱事務所其餘之訴。
兩造各對其不利部分提起本件上訴。
二、上訴人日商三菱事務所起訴主張：（一）上訴人日商三菱事務所為日商三菱重工業株式會社為與其他營利事業聯合承攬臺灣高速鐵路股份有限公司（下稱臺灣高鐵）之軌道敷設工程，而在臺成立之工程事務所。上訴人日商三菱事務所承包臺灣高鐵工程，業經財政部核准適用所得稅法第25條規定，按上訴人日商三菱事務所承包工程收入之15％為所得額計算應納稅額。又上訴人日商三菱事務所係以執行臺灣高鐵軌道敷設工程為「唯一營業活動」，不同於一般公司組織之營建業以永續經營為前提，故工程陸續完工時產生之剩餘材料及設備並無其他工程可再繼續使用，是系爭出售設備之收入實質屬上訴人日商三菱事務所工程營業成本之減少，即承包工程收入85％已涵蓋所有承包工程之成本，因此上訴人日商三菱事務所將出售設備之收入列為成本之減項並無不妥。（二）行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第101條之1所謂廢品，係指該事業單位之商品或原料、物料及在製品因各種非預定之原因無法使用，而欲直接認列報廢損失。另查核準則第36條所謂下腳，參行政院勞工委員會84年6月14日臺勞福一字第119059號函，係指其產製過程中，殘餘之渣滓、廢料，為該事業無法回收再生，以作其營業項目相關之用途，惟尚可資為他用，仍能變價之物。本件上訴人於工程結束所剩餘之可久存材料，尚可資為他用，非屬行為時查核準則第101條之1所稱廢品，無須報請稽徵機關派員勘查監毀，而其出售之收入應適用查核準則第36條規定，作為成本之減項。上訴人北市國稅局未考量上訴人日商三菱事務所單一工程之營運特性及成本結構，主觀將出售鋼材等剩餘材料之系爭出售材料收入6,034,437元按上訴人日商三菱事務所承攬比例80％核算收入4,827,550元調整至非營業收入之其他收入項下，又調增上訴人日商三菱事務所出售資產增益1,809,280元，顯然違背查核準則第36條規定及成本收入配合原則。（三）倘認本件仍應調整有關出售資產增益及其他收入，由於上訴人日商三菱事務所業經核准適用以收入之15％核計營利事業所得額，其承包工程收入85％已涵蓋所有承包工程之營業成本及營業費用，而不應按行業代號4791-11中古商品之同業利潤標準毛利率22％核算出售資產增益，應按「淨利率」11％，核算出售資產增益為904,640元（10,280,000×80％×11％）及出售鋼材等材料收入為531,030元（6,034,437元×80％×11％）等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於其他收入及出售資產增益調整部分。
三、上訴人北市國稅局則以：（一）所謂下腳，指製造過程中殘餘之渣滓；所謂廢料，指製造產品之原料，因變質、變形或損壞致不能製造正常產品之部分。上訴人日商三菱事務所係經營道路工程營造業，系爭出售材料收入係其主要營業活動周邊附屬交易，非因經常營業活動所發生，故應歸屬其他收入，與系爭材料是否可移轉其他工程繼續使用無涉。又系爭材料之出售收入非上開工程收入，無所得稅法第25條第1項規定之適用。上訴人北市國稅局依行為時查核準則第101條之1第4款核定其他收入4,827,550元並無不合。（二）上訴人日商三菱事務所94年度出售設備收入8,224,000元，其出售之資產係中古機械及雜項設備，非屬材料或下腳，而行為時查核準則第32條第1款已明定出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產增益課稅，且參照財政部79年1月11日臺財稅第000000000號函釋意旨，營業外損益應核實計課或減除。惟上訴人日商三菱事務所未提示系爭資產未折減餘額相關帳證文件供核，本應核定出售資產增益為8,224,000元，高於原核定1,809,280元（原核定係按中古商品批發業同業利潤標準毛利率22％核定出售資產增益為1,809,280元），依行政救濟不利益變更禁止原則，復查及訴願決定遞予維持原核定，尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人日商三菱事務所之訴。
四、原審判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於其他收入部分撤銷，關於出售資產增益調整部分，核定金額超過904,640元部分撤銷，並駁回上訴人日商三菱事務所其餘之訴，係以：（一）關於核定出售資產增益1,809,280元部分：１、上訴人日商三菱事務所施作高鐵工程所取得之收入並非自始固定，而其投入之成本亦會受各不同因素之影響，因此不能當然推論「上訴人日商三菱事務所事前為施作高鐵工程所買入之原、物料金額」，必然涵蓋在「依所得稅法第第25條第1項規定推計範圍內」。又所得稅法第25條第1項規定之85％成本費用比率，亦非上訴人日商三菱事務所與稽徵機關事前透過談判而協議形成，是亦無法導出「按承包工程收入15％計算所得額，因此不論上訴人日商三菱事務所當年度實際投入成本為多少，都應以營業收入的85％申報」。故而，上訴人北市國稅局認該項收入非上訴人日商三菱事務所承包工程所獲收入，屬非營業收入，自屬有據。２、系爭出售資產收入既非營業收入，自不在所得稅法第25條第1項規定之85%成本費用比率內，惟此等收入仍應屬淨利概念（應扣除相當之成本），是上訴人北市國稅局以中古商品批發業同業利潤標準毛利率22%計算系爭出售資產之增益，顯未考慮成本，故上訴人日商三菱事務所主張應以中古商品之同業利潤標準「淨利率」11%，核算上訴人日商三菱事務所出售資產增益為904,640元（10,280,000元×80％×11％），自屬有據。從而，訴願決定及原處分（含復查決定）關於出售資產增益調增之核定超過904,640元部分，應予撤銷。（二）關於核定其他收入即出售材料收入4,827,550元部分：１、行為時查核準則第101條之1所稱之「商品報廢」，係物品於尚未投入產銷活動前，在經濟實質上被已評估為「完全失去其經濟使用價值」，並在隨後之會計形式上已列報損失者。本件上訴人日商三菱事務所出售之物品，既未被評估為「完全喪失其經濟使用價值」，更未踐行會計形式上之損失列報程序，不能認列為「報廢商品」，當亦無行為時查核準則第101條第4款適用之餘地。２、查核準則第36條所稱之「下腳」或「廢料」，其適用之前提係該物品已在產銷活動中（主要是生產活動）投入，並在會計上認列為產銷活動創造經濟價值之對應成本，而投入後之剩餘部分。惟上訴人日商三菱事務所出售之系爭物品並非投入臺灣高鐵營建工程後之剩餘廢料，而是全新之物品，自非查核準則第36條所稱之「下腳」或「廢料」。３、又上訴人日商三菱事務所系爭出售鋼材、電纜等材料而取得之收入，因與其本業（高鐵工程施作）無關，應歸屬於「業外損益」科目。而「業外損益」科目之稅基核定，與業內活動所生之稅基核定，所應踐行之程序並無不同，如可核實認定，即應予核實認定，如不能核實認定，即應回歸所得稅法第83條第1項，依查得資料或同業利潤標準予以推計，即均基於「實質課稅原則」之要求。至於選擇何種推計方式最接近真實，上訴人北市國稅局應本諸職權予以衡量。從而，上訴人日商三菱事務所就此部分訴請撤銷，為有理由，而將此部分之訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，發回上訴人北市國稅局另為適法之處分等語，為其論據。
五、本院查：
（一）關於核定出售資產增益1,809,280元部分：
１、按「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十五為中華民國境內之營利事業所得額。但不適用第39條關於虧損扣除之規定。」所得稅法第25條第1項定有明文，而本條係著眼於外國營利事業在我國有營業收入，而計算成本費用有困難者而定。又「出售或交換資產利益：一、出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。……」「出售資產損失：一、資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」則分別為行為時查核準則第32條第1款前段及第100條第1款所明定。查我國所得稅法將營利事業之收入分為營業收入及非營業收入兩大類。所謂營業收入，係指營利事業主要且經常發生之收入，至非營業收入，則指營業收入以外之非經常性附帶收入，而出售資產，於一般行業因非屬營利事業主要且經常發生之營業行為，而此所生之收入，當屬非營業收入。而關於計算出售資產增益或損失之細節性規定，依所得稅法第80條第5項授權訂定之上述行為時查核準則第32條第1款及第100條第1款既有明定，且其內容未逾越授權範圍，並與授權意旨相符，自應予以援用。
２、經查：
（1）上訴人日商三菱事務所係日商三菱重工業株式會社為與其他營利事業聯合承攬臺灣高鐵之軌道敷設工程，在臺成立之工程事務所，其已經財政部核准依所得稅法第25條第1項規定以收入之15％核計營利事業所得額。而本件所爭議之出售資產增益，係上訴人日商三菱事務所處分工程設備所獲收入等情，已經原判決認定甚明，而上訴人日商三菱事務所之營業目的僅為承包高鐵工程一節，復據上訴人日商三菱事務所 陳明 在卷。顯見系爭之處分工程設備收入，非屬上訴人日商三菱事務所主要且經常發生之營業收入。並依上述查核準則第32條規定，可知，我國稅法上針對出售資產利益，係以之為非營業收入，而非以作為營業成本之減項處理。加以所得稅法第25條第1項關於一定比例之成本費用率規定，係基於外國營利事業在我國有營業收入，惟計算成本費用有困難之意旨而定，且係以「營業收入」作為計算之基準，而出售工程設備之收入與該營業收入間並無必然之收入成本配合關係，故將系爭出售工程設備收入作非營業收入處理，自與收入與成本費用配合原則無違。故原判決認系爭出售資產收入不應列為成本之減項，核無不合。上訴意旨援引所得稅法第25條第1項規定及收入成本配合原則，主張系爭出售工程設備收入屬上訴人日商三菱事務所承包臺灣高鐵工程所預定發生之收入，當應歸屬所發生成本之減項，指摘原判決此部分認定有適用法規不當之違法云云，核無可採。
（2）又依上述行為時查核準則第32條第1款前段及第100條第1款規定，出售資產係按出售資產之售價與資產之未折減餘額差額屬正負數分別為出售資產利益或損失之列報。而關於系爭出售之工程設備之未折減餘額本屬上訴人日商三菱事務所之帳證文據所應具備之資料，而為其所應提出；加以同業利潤標準之毛利率已含成本之減除，是上訴人北市國稅局以上訴人日商三菱事務所未能提出系爭工程設備之未折減餘額資料，而按中古商品批發業同業利潤標準毛利率22％核算系爭出售資產利益，實質上即已考慮系爭工程設備之成本，而予以減除，是原判決以上訴人北市國稅局未考慮成本，而謂應按淨利率11％核算出售資產資益云云，已有誤解！又資產之評價係以成本減除累計折舊後之餘額，而折舊復係以成本作為核算之基準，並系爭工程設備本應有按資產評價方式所得算出之未折減餘額，雖上訴人日商三菱事務所未提出，然系爭工程設備既係上訴人日商三菱事務所使用過之舊品，則上訴人北市國稅局之原核定按中古商品批發業同業利潤標準毛利率22％計算系爭出售資產利益，即係採性質相近之中古商品批發業同業利潤標準之毛利率觀念，以其中之成本觀念即系爭工程設備售價之78％作為系爭工程設備之未折減餘額予以減除，是此核算方式，應認係對上訴人日商三菱事務所有利；且參諸資產之未折減餘額本屬與費用無涉之觀念，暨出售資產收入既非營業收入，亦不生當然援用淨利率核算之情，則原判決認應按中古商品批發業同業利潤標準淨利率11％核算系爭出售資產利益，實乏依據，而有適用法規不當之違法，故上訴人北市國稅局據以指摘，堪以採取。
（二）關於核定其他收入即出售材料收入4,827,550元部分：
１、按「一、商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等因素而報廢者，除上市、上櫃公司，可依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失者外，應於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，核實認定。……。四、依前3款規定報廢之商品或原料、物料、在製品等，如有廢品出售收入，應列為其他收入或商品報廢損失之減項。」行為時查核準則第101條之1第1款及第4款分別定有明文。可知，本條第4款關於「應列為其他收入或商品報廢損失之減項」之規範，係以「依前3款規定報廢之商品或原料、物料、在製品等」為規範對象，蓋該等商品或原料、物料、在製品既已經本條第1款至第3款規定報列損失，則本於收入成本配合原則，若另有收入，即應另為收入或損失減項之列報。是未依本條第1款至第3款為損失之列報者，自無是否適用同條第4款之問題。
經查：上訴人北市國稅局所核定系爭出售材料收入，係上訴人為臺灣高鐵工程所購入之鋼材、電纜，惟於施作過程中未予投入，嗣予以出售之收入，而此等材料，上訴人日商三菱事務所因認未完全喪失使用價值，故未為行為時查核準則第101條之1第1款至第3款之損失列報程序等情，已經原判決依法認定甚明，則依上述規定及說明，自不生是否應依行為時查核準則第101條之1第4款規定列報收入或損失減項之問題。又系爭材料既未依行為時查核準則第101條之1為損失之列報，即不生適用同條第4款之問題。是上訴人北市國稅局以系爭材料屬報廢商品，指摘原判決以系爭材料未被評估為「完全喪失其經濟使用價值」，所為其等不能認為「報廢商品」之認定違法部分，因與本件無行為時查核準則第101條之1第4款規定適用之結論無影響，本院自無再予審究之必要。而上訴人北市國稅局以上訴人日商三菱事務所承包之唯一工程既已完工，系爭材料應屬「報廢商品」，主張雖上訴人三菱事務所未依行為時查核準則第101條之1規定程序辦理，僅是不予認列損失，尚非即無同條第4款之適用云云，核屬其一己意見，並無可採。
２、又按「（第1項）銷售下腳及廢料之收入，應列為收入或成本之減項，其未依規定申報致短漏報所得者，應依所得稅法第110條之規定辦理。（第2項）下腳及廢料未出售者，應盤存列帳，其未列帳處理者，得依查得之資料調整之。」為查核準則第36條所明定。此條所稱下腳，通常係指生產過程中遺留下之材料渣滓，無法再加以使用，但若予出售，則尚有正常之價值存在。至於廢料則係指生產過程所遺留幾乎無價值之材料渣滓。經查：系爭材料係上訴人日商三菱事務所為臺灣高鐵工程所購入之鋼材、電纜，但於施作過程中並未投入一節，固經原判決認定在案，惟上訴人日商三菱事務所係為承攬臺灣高鐵之軌道敷設工程而設，亦經原判決認定甚明，而該軌道敷設工程為上訴人日商三菱事務所之唯一營業活動，並因政府冀期臺灣高鐵得於儘短期間完工通車，且對之有高品質之要求，故上訴人日商三菱事務所於規劃工程階段即預計購入較實際需求為多之備料，俾於施工未達要求時得快速更新原施工工程等情，則據上訴人日商三菱事務所陳明在卷。是基於上訴人日商三菱事務所係為承攬臺灣高鐵之軌道敷設工程而設，且該軌道敷設工程又為其唯一營業活動之營業實質，則系爭材料若係為該軌道敷設工程而購入，且具有個別性，非短期所得增購，並其數量屬該工程之合理備料範圍，是雖系爭材料實際上未投入軌道敷設工程，因上訴人日商三菱事務所唯一營業活動已結束，是否應認其合致生產過程中遺留而無法再加使用，但予以出售尚有正常價值之「下腳」意涵，即非無再探究之餘地！反之，若系爭材料無上述特質，僅是上訴人日商三菱事務所本其主觀臆測而為多餘之備料或其備料非屬合理數量，即該備料無合理及必要性者，則因此衍生之出售材料收入，因與所謂下腳及廢料無涉，並因與上訴人日商三菱事務所之主要營業活動無關，而屬上訴人日商三菱事務所之其他收入。又如上所述，所得稅法第25條第1項係基於外國營利事業在我國有營業收入，而計算成本費用有困難者所為推計課稅之規定，即按收入之一定比例核算營利事業所得額。是概括列入該一定比例之成本費用，亦無排除收入與成本費用配合原則之適用。故系爭出售材料收入若認其屬其他收入，即性質上認其非屬營業收入，則此收入之成本自無從推論已屬所得稅法第25條第1項所定85％成本費用率之涵括範圍，並因系爭材料必有其購入成本，是原判決以上訴人北市國稅局未核算其成本予以減除，認原處分逕以全部銷售金額予以核定係屬違法，即無不合。上訴人北市國稅局以上訴人日商三菱事務所依所得稅法第25條第1項規定核算之成本費用，已包含系爭出售材料收入之成本云云，指摘原判決此部分違法，尚無可採。至原判決逕以系爭材料非所謂下腳，而認系爭出售材料收入無查核準則第36條規定之適用，雖未臻周延，然此部分事實既尚有未明，並因其事實涉及系爭材料相關數據之查核，自由上訴人北市國稅局重為復查決定較為妥適，是原判決認此部分應發回上訴人北市國稅局重為復查決定部分之結論則無不合。至原判決撤銷原處分之範圍尚及於原核定處分部分〈按，原判決諭知撤銷之原處分係載為原處分（含復查決定），即包含復查決定及原核定處分〉，即有違誤，是原判決關於撤銷其他收入之原核定部分，應予廢棄。
（三）綜上所述，原判決認系爭出售資產增益，應按中古商品批發業同業利潤標準淨利率11％核算，而將訴願決定及原處分（含復查決定）關於出售資產增益調整，其核定金額超過904,640元部分撤銷，核有適用法規不當之違法，並於判決結論有影響，暨撤銷其他收入之原核定處分部分，亦有違誤，故上訴人北市國稅局指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為有理由。其中關於撤銷出售資產增益調整部分，因事證均已明確，爰由本院自為判決，將原判決關於撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於出售資產增益調整超過904,640元部分均廢棄，並駁回上訴人日商三菱事務所在第一審此部分之訴。另原判決維持訴願決定及原處分關於出售資產增益調整，而駁回上訴人日商三菱事務所在第一審之訴部分，暨撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於其他收入部分，核無違誤，上訴人日商三菱事務所及北市國稅局仍執詞指摘原判決此部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴人日商三菱事務所之上訴為無理由、上訴人北市國稅局之上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年9月29日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國100年9月29日
書記官張雅琴