裁判字號：最高行政法院88年判字第3624號判決
裁判日期：民國88年09月30日
裁判案由：土地增值稅
行政法院判決八十八年度判字第三六二四號
原告甲○○
送達代收人 許麗紅 律師被告臺北市稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年九月十六日台財訴字第八七○○九九一四二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告原所有坐落臺北市○○區○○段三小段一五八、一六○地號應有部分各二分之一等土地二筆，經臺灣士林地方法院民事執行處（下稱執行法院）於民國（下同）八十五年一月十日拍定，並於八十五年一月十日以士院仁執速字第三四八六號函通知被告所屬南港分處（下稱被告南港分處）逐筆核算土地增值稅，以憑優先扣繳，嗣被告南港分處以八十五年一月十九日北市稽南港乙字第五四二號函請執行法院代扣系爭土地應徵土地增值稅新台幣（下同）二、二七○、四八八元，並於同日以北市稽南港乙字第五四二之一號函通知原告，如符合土地稅法第九條及第三十四條規定自用住宅用地要件者，於文到三十日內檢附相關資料，向該分處申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。原告嗣於八十五年三月十三日向被告南港分處申請上開南港段三小段一六○地號土地（下稱系爭土地）改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，及退還溢繳稅款。惟經被告南港分處查得系爭土地之地上建物（即門牌號碼臺北市○○街○○○號一樓）於拍賣日（八十五年一月十日）前一年內曾供飲食業使用，不符合自用住宅用地要件，乃分別以八十五年三月二十七日北市稽南港乙字第三二一四—一號函、八十五年七月二十二日北市稽南港字第八六九四號函及以八十五年十二月三日北市稽南港字第一四八二六號函復否准，原告不服，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰按「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價數額按百分之十徵收；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售一年內，曾供營業使用或出租者。不適用前項規定。」土地稅法第三十四條第一項、第二項分別定有明文。經查系爭士地係八十五年一月十日遭法院拍賣，而就原告核退增值稅之聲請，被告自僅須就拍賣前一年。即八十四年一月十日以後有無供營業使用為調查及裁量，八十三年間是否有供營業使用，及八十三年起系爭土地上之房屋係依何稅率課徵房屋稅，當與本件無涉，自不得指東道西，執引非查核年度之八十三年營業事實，及與有無營業事實毫無必然關係之房屋稅種類，而否准八十五年間始出售土地之退稅聲請。是揆諸首揭法條規定，本件被告之處分，顯違反行政法中禁止不當聯結之原則，自難謂適法。次按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院三十九年度判字第二號判例足資參照。經查原告之配偶於八十三年底搬離系爭土地之前，於系爭土地上固有販售麵、飯之事實，然嗣後即因債務紛擾而停業，故八十三年十二月以後，系爭土地即不再供營業使用。惟被告機關既明知系爭土地於八十五年一月十日已經法院拍定，則其出售一年前之八十四年一月十日以後有否供營業使用，當予以查明並據為准否原告依自用住宅稅率計稅之憑證，但被告非惟未採認原告之聲請理由，且以與本件毫無關聯性之理由否准聲請，則其所舉之證據因乏證據力，自不得憑為本件處分之根據。從而參照首揭判例意旨，本件被告之處分有未盡舉證責任之違法，自不應予以維持，求為判決原處分、訴願及再訴願決定均撤銷，准予退稅等語。
被告答辯意旨略謂︰查原告所有系爭土地上建物，於八十三年稅籍普查時被告南港分處查得坐落於系爭土地之地上房屋（本市○○區○○街○○○號一樓），有賣麵、魯肉飯之情事，八十四年無異動，有系爭房屋八十三年、八十四年徵收底冊影本附原處分卷可稽，是被告依首揭規定否准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，自屬有據。且依首揭規定房屋如有變更使用之情形，納稅義務人應有協同申報義務，且如原告主張屬實，則原告於繳納八十四年房屋稅即應申報變更使用情形，再查原告無欠繳八十三年、八十四年房屋稅（即表示原告對八十四年房屋稅按營業用稅率課稅並無異議），且原告主張八十四年已因債務紛擾而停業，亦無附相關事證，空言主張，難為原告有利之認定。是被告認定系爭土地於拍定日（八十五年一月十日）前一年內，有供營業（賣麵、魯肉飯）使用，不符合土地稅法第九條規定自用住宅用地要件。從而，被告南港分處函復否准原告申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅款之處分，揆諸首揭法條及財政部函釋之規定，並無不合，求為判決駁回原告之訴。
理由按訴願自機關之行政處分或決定書達到之次日起，應於三十日內提起之，若逾越三十日之不變期間而提起訴願，即法所不許，固為訴願法第九條第一項所明定。惟所謂「達到」係指將該處分書或決定書送達於「應受達人」而言，若未經合法送達，或雖曾送達而無法證明應受送達人係何時收受，則訴願期間即無從起算自不發生訴願逾期之問題，本院著有五十五年度判字第一五九號判例可資參照。查原告提起訴願之日為八十六年五月十六日，雖被告否准原告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，前後以八十五年三月二十七日北市稽南港乙字第三二一四—一號函、八十五年七月二十二日北市稽南港字第八六九四號函及以八十五年十二月三日北市稽南港字第一四八二六號函復原告，惟被告均未查明上開三函件之送達日期，揆之上揭說明，訴願期間無從起算，不生訴願逾期問題，先予敘明。次按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形︰︰︰變更使用︰︰︰時亦同。」、「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地時，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價數額按百分之十徵收之；︰︰︰前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」房屋稅條例第七條，土地稅法第九條、第三十四條第一項及第二項分別定有明文。另有財政部六十九年二月十二日台財稅第三一三一六號函釋：「查土地所有權人出售其自用住宅用地，依照土地稅法第三十四條第二項規定，於出售前一年內曾供營業使用或出租者，不適用自用住宅優惠稅率徵收土地增值稅。上項規定『出售前一年內曾供營業使用或出租者』一節，係指土地所有權人出售土地前一年期間內所持有之該項土地未供營業使用或出租者而言︰︰︰。」及七十七年十二月十四日台財稅第000000000號函釋：「補充規定土地稅法第三十四條第二項所稱『出售前一年內』之認定標準，︰︰︰。說明二：、︰︰︰法院拍賣土地︰︰︰以︰︰︰法院拍定日、︰︰︰起往前推算之一年期間為準。」可供參考。查本件原告所有系爭土地經執行法院八十五年一月十日拍定，原告於八十五年三月十三日向被告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，及退還溢繳稅款。被告以系爭土地之地上建物即門牌號碼臺北市○○街○○○號一樓於拍賣日前一年內曾供飲食業使用，不符合自用住宅用地要件，乃分別以八十五年三月二十七日北市稽南港乙字第三二一四—一號函、八十五年七月二十二日北市稽南港字第八六九四號函及以八十五年十二月三日北市稽南港字第一四八二六號函復否准原告請求，其理由，乃根據於八十三年稅籍普查時被告南港分處查得系爭土地之地上房屋有賣麵、魯肉飯之情事，即以按營業用稅率課稅，八十四年仍然以按營業用稅率課稅，有系爭房屋八十三年、八十四年徵收底冊影本附原處分卷可稽等為憑。經核依首揭房屋稅條例第七條規定房屋如有變更使用之情形，納稅義務人應有協同申報義務，原告迄無申報該房屋使用情形有所變動，且原告於繳納八十四年房屋稅仍依按營業用稅率課稅，是被告認定系爭土地於拍定日（八十五年一月十日）前一年內，有供營業（賣麵、魯肉飯）使用，不符合土地稅法第九條規定自用住宅用地要件，而否准原告申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅款之處分，揆諸首揭法條及財政部函釋之規定，原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合。原告雖訴稱：系爭土地係八十五年一月十日遭法院拍賣，就原告核退增值稅之聲請，被告自僅須就拍賣前一年即八十四年一月十日以後有無供營業使用為調查及裁量，八十三年間是否有供營業使用及其地上之房屋係依何稅率課徵房屋稅，當與本件無涉，被告以之否准八十五年間始出售土地之退稅聲請，顯違反行政法中禁止不當聯結之原則，自難謂適法，以及未盡舉證之責任云云。然查，原告主張其配偶於八十三年底搬離系爭土地之前，於系爭土地上固有販售麵、飯之事實，然嗣後即因債務紛擾而停業，故八十三年十二月以後，系爭土地即不再供營業使用云云，並未舉證證明，且依前揭房屋稅條例第七條規定，房屋變更使用納稅義務人有向當地主管稽徵機關申報之義務，因此，原告未申報房屋使用變更在先，依前揭說明，即難認為原告主張被告有未盡舉證責任及有不當連結之理由為可採。至於原告援引本院三十九年度判字第二號判例意旨「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，認為被告未盡舉證責任，查上開判例是指「行政官署對於人民有所處罰」而言，與本件情形不同，不得相同並論，且該判例前段另有：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，適足以為本件原告未盡舉證責任而不能認其主張之事實為真實之依據。綜上所述，原處分於法並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年九月三十日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 評事 王立杰 右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十八年十月一日