臺北高等行政法院103年度訴字第66號判決

裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第66號判決

裁判日期：民國103年07月10日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第66號103年6月19日辯論終結原告 曾仁發 訴訟代理人 邵良正 律師
胡立三 （會計師）住臺北市○○區○○○路○○○號被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 簡素珍 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年11月18日台財訴字第10213958130號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告查得原告未依規定申請營業登記，即於民國
97、98年間銷售臺北市○○區○○○路○○○巷○○號2至
4樓、臺北市○○區○○○路○段○○號4樓、臺北市○○區○○路○段○○巷○○號○○○號地下室等5戶房屋及1筆停車位（下合稱系爭房屋），銷售額合計新臺幣（下同）18,054,485元，經被告審認違章屬實，除核定補徵營業稅額902,724元外，並按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第
1項前段規定，擇一從重按所漏稅額902,724元處1倍之罰鍰計902,724元。原告不服，申請復查，經被告以102年6月24日北區國稅法一字第1020011762號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：㈠憲法第19條揭櫫租稅法律主義，人民之權利義務應以法律規
定之。故財政部95年12月29日台財稅第00000000000號函，針對買賣房屋及法拍屋，自97年1月1日起課徵營業稅，其內容自不得違反租稅法律主義之精神。惟上開函釋第4點以「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」，係以公務員之行政裁量而決定應否課徵營業稅，已違租稅法律主義，亦不符租稅公平原則。
㈡行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法
為之，並應保護人民正當合理之信賴。」本件所列原告買賣之各戶房屋，原告皆於售出翌年依法申報並繳納所得稅，被告所屬汐止稽徵所於99年5月間對原告為與本件相同裁處時，原告於99年5月17日法定期間內以「已依法申報並繳納所得稅」為由提出申復，被告於收到申復後歷經三年均無下文，使原告合理信賴首揭買賣房屋不構成營業行為。本件汐止稽徵所又為相同裁罰，對於原告將售出系爭房屋之所得依法繳納之所得稅，未如所得稅法第3條之1規定，將「股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中和抵」，亦有失公平。
㈢被告係依首揭台財稅第00000000000號函釋第4點「其他經
查核足以構成以營利為目的之營業人」為由，裁處原告銷售房屋逃漏營業稅。其認定「原告分別於95、96及97年度出售房屋6戶、1戶及4戶，98年出售房屋2戶及l個停車位，99及100年度各出售房屋3戶…6年共計出售房屋19戶及1個停車位」，將95及96年度所出售之共7戶房屋（非課稅標的），99及100年度各出售房屋3戶（此部分係因合理信賴所為），均一併計入認定原告係「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」，有違該函以97年1月1日開始實施之旨，亦不符行政程序法第8條規定之誠信原則。
㈣原告係於94年8月13日以61,800,000元投資臺北市○○區○
○○路○段○○號4樓房屋1棟，至95年7月經友人介紹購入臺北市○○區○○○路○○○巷○○號00至00樓，主要原因係預供3位子女回臺後居住，原告則另購入新北市○○區○○路○段○○○巷○號房屋居住，因子女不滿意上開林森北路房屋，原告遂出售上開重慶北路及林森北路房屋，購入臺北市○○區○○街○段○○○號房屋4個樓層，因長女及次女決定不返臺，原告遂虧損賣掉其中之00樓及00樓，長子嗣亦於汐萬路就近購屋，原告再將武昌街房屋其餘之00樓及00樓虧損賣掉。綜上，原告買進林森北路房屋及武昌街房屋確實係因自用，並非以營利為目的。
㈤聲明求為判決：1.訴願決定、原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：㈠本稅：
1.原告未依規定申請營業登記，於97年4月至98年11月期間內銷售系爭房屋，依土地建物查詢及異動索引查詢資料所載，原告取得及移轉系爭房屋之登記原因皆為買賣，其銷售系爭房屋之事實足堪認定。
2.原告分別於95、96及97年度出售房屋6戶、1戶及4戶、98年度出售房屋2戶及1筆停車位、99及100年度各出售房屋3戶，有原告95至100年度綜合所得稅各類所得資料清單及財產交易所得資料查詢清單可稽，益證原告持有系爭房屋之目的，已超出一般房屋購入係供居住使用之特性，本件按其出售頻率及買賣總戶數，難謂為一時性或偶發性之交易行為，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，足認其係以營利為目的。
3.原告銷售系爭房屋，銷售額合計18,054,485元，經被告所屬汐止稽徵所查獲，因而核定補徵營業稅額902,724元。
㈡罰鍰：
1.原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售系爭房屋，銷售額合計18,054,485元，經被告所屬汐止稽徵所查獲，其未依規定申請營業登記，銷售房屋之違章事證洵堪認定，核有應注意、能注意而未注意之過失，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定。
2.又其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依法定罰鍰額最高者即營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據；又原告係第1次查獲，未於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額處1倍罰鍰902,724元，依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款之罰鍰最低額均為902,724元，裁處額度未低於902,724元，原處罰鍰並無違誤。
㈢聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原處分（本院卷第32至35頁）、財產交易所得資料查詢清單（原處分卷第52至71頁）、95至100年度綜合所得稅各類所得資料清單（原處分卷第46至51頁）、土地建物查詢及異動索引查詢資料（原處分卷第14至45頁）、被告裁處書（原處分卷第106頁）、違章案件罰鍰繳款書（原處分卷第107頁）、營業稅違章核定稅額繳款書（原處分卷第108頁）在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：原告銷售系爭房屋是否以營利為目的而為營業人？被告以原告未依規定申請營業登記而營業，於97、98年間銷售系爭房屋，核定補徵營業稅並裁處罰鍰，於法有無違誤？
五、本院之判斷：㈠關於營業人認定及課徵營業稅部分：
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」「本法施行細則，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第2款、第28條前段、第43條第1項第3款及第59條所明定。依上開授權，行政院於75年1月29日以（75）台財字第2001號令修正發布該法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」核其內容並未逾越授權範圍，亦未與母法意旨相牴觸，應可援用。
2.次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」亦為財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋明。經核上開令釋係財政部就營業稅法關於營業人及營業稅課徵規定所為之闡釋，與營業稅法之規定及立法目的相符，應可適用。又其內容並非限於銷售房屋達6戶以上者始構成營業稅法上之營業人，原告主張其銷售房屋未達6戶，無須繳納營業稅云云，自無足採，合先敘明。
3.本件原告未依規定申請營業登記，於97、98年間銷售臺北市○○區○○○路○○○巷○○號00至00樓（立契日97年
4月11日）、臺北市○○區○○○路○段○○號00樓（立契日97年5月19日）、臺北市○○區○○路○段○○巷○○號○○○號地下室（立契日98年6月24日），合計5戶房屋及1筆停車位，房屋銷售額計18,054,485元，經被告查獲，有調查函（原處分卷第99頁）、財產交易所得資料查詢清單（原處分卷第52至71頁）、原告出售臺北市○○區○○○路○段○○號00樓之房地產買賣契約書（原處分卷第74至89頁）、土地建物查詢及異動索引查詢資料（原處分卷第14至45頁）、自然人售屋六戶以上明細表（原處分卷第100頁）在卷可稽。依上開土地建物查詢及異動索引查詢資料所載，原告取得及移轉系爭房屋之原因皆登記為買賣，其有出售系爭房屋之事實應堪認定。再查，原告購入臺北市○○區○○○路○○○巷○○號00至00樓及臺北市○○區○○○路○段○○號00樓，及至出售時止，其均處於出租之狀態，有原告購入及出售上開房屋之買賣契約書在卷可稽（本院卷第69至90頁、原處分卷第74至89頁），顯見原告購入該屋均非出於自用目的。又原告自96年
3月6日即將戶籍遷入新北市○○區○○路○段○○○巷○○○○號，有戶口名簿影本可稽（本院卷第58頁），原告亦自承係住於上開汐萬路住所，而非系爭房屋，益證原告持有系爭房屋之目的，已超出一般房屋為購入供居住之使用特性，按其使用狀態（非自住）、持有時間不長（1年多至4年間）、出售頻率（97年4月至98年6月約1年2個月之間出售房屋5戶及停車位1筆）及買賣總戶數（除系爭房屋外近年內仍有多筆房屋買賣），足認原告為具營業型態之營業人，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，係以營利為目的。被告據此審認原告係以營利為目的而為系爭房屋之銷售，亦符合財政部上開95年12月29日令釋所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之要件，為營業稅法上之營業人，並核定補徵營業稅額902,724元，洵非無據。
4.查原告係以營利為目的銷售系爭房屋而為營業人，依首揭規定，即應辦理營業登記並依法繳納營業稅，並不因其已在個人綜合所得稅申報財產交易所得而受影響。蓋營業稅法與所得稅法之規範與目的各異，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅法之納稅義務人，尚難藉詞已申報綜合所得稅，即冀求免除其為營業人之納稅義務。被告雖受理原告系爭年度個人綜合所得稅結算申報，然此尚無確認該項申報並無不實之法效果，且原告綜合所得稅結算申報就系爭房屋交易所得部分既有不實，亦無信賴保護可言。至被告原核定原告個人綜合所得稅財產交易所得部分之相關註銷作業，則應由被告另為處理。
5.至於原告主張其購入臺北市○○區○○○路○○○巷○○號00至00樓，主要原因係預供3位子女回臺後居住，因子女不滿意上開林森北路房屋，原告嗣遂出售，上開房屋確係自用，並非以營利為目的云云。惟查，上開林森北路房屋自買入至出售，使用狀態均係出租他人，業如前述，而原告所稱之3位子女，既未搬入該屋居住，戶籍亦未遷入，有原告提出之戶口名簿及身分證影本在卷可稽（本院卷第58至60頁），自難認其係供原告3位子女回臺居住之用。原告上開主張，實無可採。至於原告提出其買入及出售臺北市○○區○○街○段○○○號房屋4個樓層（00至00樓及00樓）之契約書，惟亦無從據以推認原告買入多數樓層即係供子女居住之用，與本件補徵營業稅尚屬無涉，併此敘明。
6.又原告主張被告所屬汐止稽徵所於99年5月間曾對原告為與本件相同裁處時，原告已於99年5月17日提出申復，該所收到申復後歷經三年均無下文，使原告合理信賴其買賣房屋不構成營業行為云云。惟查，被告所屬汐止稽徵所於99年4月20日以北區國稅汐止三字第0000000000D號函，向原告查核97年間銷售臺北市○○○路○○○巷○○號00樓等6間房屋實際銷售交易狀況，並請原告於99年5月10日上午10時攜帶移轉房屋之買進、賣出合約書、契約書、收付款資金證明文件（銀行對帳單）等相關資料到該所供查核並洽談，原告係為回復該函而於99年5月17日提出申訴書，內容僅說明原告出售臺北市○○區○○路○段○○巷○○號00樓及地下室，僅1出入口，係同1戶，出售對象並非水電行，而是98年6月24日售予 羅偉文 ，有被告所屬汐止稽徵所上開99年4月20日函及原告99年5月17日申訴書在卷可稽（原處分卷第98、99頁）。足見被告所屬汐止稽徵所於99年4月20日僅是調查原告97年間銷售房屋之交易狀態，並未作成補徵營業稅及裁處罰鍰之處分，而原告提出申訴書之內容亦僅是說明其出售房屋之情形，並非對於被告所屬汐止稽徵所查核內容有所不服，又本件營業稅係因原告未於規定之期間內申報，其稅捐核課期間為7年，亦明定於稅捐稽徵法第21條第1項第3款，自原告97年銷售房屋至被告102年作出營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，仍未逾上開7年核課期間，被告核課本件營業稅並無違誤，亦難認原告有信賴基礎可言，尚難認其上開主張為可採。
7.綜上，被告以原告於97、98年間，連續銷售其所有系爭房屋等5戶房屋及1筆停車位，屬營業稅法規範之銷售行為，應依法辦理營業登記及課徵營業稅，核定補徵營業稅902,724元等情，與法尚無不合。
㈡關於罰鍰部分：
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰……。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第45條及第51條第
1項第1款所規定。再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所規定。又財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋明：營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，應擇一從重處罰，依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。核其內容係財政部就營業稅法及稅捐稽徵法罰則規定如何適用行政罰法所為之闡釋，與行政罰法之規定及立法目的並無違背，應可適用。
2.末按稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律意旨尚無牴觸。從而，本件裁罰時該參考表有關營業稅法第51條部分規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。第一次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處○‧五倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據（財政部102年9月12日修正該參考表，並未就上開部分有所變動）。
3.被告以原告未依規定申請營業登記，卻基於營利目的，於
97、98年間銷售系爭房屋，銷售額合計18,054,485元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，觀諸其銷售時間、數量，與一般民眾購屋自用非經常性之交易習慣有別，難謂其非係基於營利之目的而從事經常性房屋銷售之營業行為，依上開說明，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。原告未辦妥營業登記，即開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅額902,724元，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失。其同時違反稅捐稽徵法第44條（按經查明認定未給與憑證之總額處5%之罰鍰）及營業稅法第51條第1項第1款（按所漏稅額處最高5倍之罰鍰），依行政罰法第24條第1項規定，從兩者較重者裁處，本件應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。又原告係第1次查獲，經輔導後未於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額902,724元處1倍罰鍰即902,724元。又依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款之罰鍰最低額均為902,724元，被告裁處罰鍰902,724元，未逾法定裁量範圍，並無不合。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年7月10日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王碧芳
法官程怡怡法官高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年7月10日
書記官何閣梅