裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第2494號判決
裁判日期：民國100年06月23日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2494號100年6月2日辯論終結原告和聯營造工程有限公司代表人 羅惠娟 （董事）被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）訴訟代理人 洪淑貞 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月18日台財字第09900387420號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告於民國99年12月21日起訴時，被告代表人為 凌忠嫄 ，訴訟繫屬中於100年1月13日變更為陳金鑑，並由陳金鑑具狀聲明承受訴訟（見本院卷頁66），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）61,718,643元及營業成本51,052,713元，經被告機關初查，核定營業收入淨額56,088,364元、營業成本47,880,324元、應退稅額129,572元。原告不服，申請復查，獲被告機關以99年7月9日財北國稅法一字第099023759號復查決定書（原處分）追認營業成本1,138,101元，其餘駁回。原告不服被告關於其承包關係人交通部公路總局第一區養護工程處（下稱關係人），台七乙線5K~7K等三處彎道改善工程（下稱系爭工程）列報之營業收入5,630,
279元及營業成本2,034,288元，轉至95年度認列，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告96年度營利事業所得稅結算申報，經被告查核，將系爭
工程之營業收入5,630,279元及營業成本2,034,288元，轉至95年度認列，原告不服，因原告係依事實申報於96年度完工。依照營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條規定：工程完工比例法之規定所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，才以關係人驗收日期為準。故系爭工程應於原告收到關係人之96年4月12日核發之「台七乙線工程」同意驗收結案之公文後，始為實際完成交由關係人受領之日，亦屬稅務上實際完工日期之認定。
㈡系爭工程業主為公務機關，驗收所需簽辦單位太多，加上本
件工程施工期間共辦理三次變更設計，增加之工程金額頗巨，工期變更由原合約240日曆天最後核定展期長達至359日曆天，致驗收程序比一般工程更繁複，驗收審核過程冗長。就公共工程驗收程序慣例，於未獲委建人確認同意驗收結案之正式公文前，該委建人下屬之監造單檢送給（委建人）之工程驗收資料、工程結算數量及總價、工程扣款及工期審定等，均尚未定案及未正式完成驗收結案及交接，如該委建人最終審定之工期有不通過，因而產生逾期之情事都將嚴重引響工程結算總價，故未獲委建人核准函前，原告實無法預估工程最終結算總價、無法預估工期最終核准天數及是否會因逾期遭巨額罰款、更無法預估最終會遭檢驗不合部分之扣款金額為何等，委建人更不會同意讓原告請領工程尾款，故於未獲委建人核准公函前，何來已完成全案驗收程序及完成受領？於此之前，原告實無能力亦無法預估系爭工程稅務上硬提前以95年度為申報完工年度，預估入帳之應收工程款金額與應付款金額為何，因此工程之未確定數及評估難度，比一般未經過變更追加之工程，變數更大，更何況此工程歷經3次變更追加，工期展延更長達119日曆天。原告當年乃依查核準則第24條規定，將系爭工程認列申報於96年度完工，並無不合與不法。
㈢被告明知公共工程之完工及驗收程序實屬繁雜，仍無視於關
係人於96年4月12日核發核准驗收結案公文，公文主旨明確記載：「台七乙線5k~7k等三處彎道改善工程，同意驗收結案」，何來無法考察實際完成交由委建人之受領日。被告作法擺明故意為徵稅，其另行文詢問一般未具備專業稅務知識之工程工務機關人員，且洽詢事件又為多年前工程案件，承辦單位之公務員記憶已模糊，僅採用一般公務術語回覆。被告完全屏除原告提示之當年委建人最具公信及與事實最相符之核准驗收結案公文，故意僅採對其有利部分，刻意以無法考查為由，進行核定，實難信服於原告。另被告又採委建人於99年8月27日一工養字第09900515209號函復被告之公文；工程驗收日99年12月27日至96年4月12日發函同意驗收期間，屬委建人之內部作業，與實際完工日期無涉的說法，實為模糊焦點的做法。本件爭議在於實際完成交由關係人受領之日期方為稅務上之實際完工日，並非工程慣例所稱之實際完工日期，故被告是否誤導該回覆公文之關係人單位承辦人之情事，有待釐清。系爭工程驗收日99年12月27日乃屬現場施工內容項目跟施工完成成果檢驗日，檢驗合格後，監造單位彙總書面資料（包含現場驗收成果、工程數量金額、工期審定…等等）交於關係人上級單位審核，這些後續審核作業，仍屬工程驗收的範圍，如造被告說法：該工程驗收日99年12月27日至96年4月12日發函同意驗收期間，僅為關係人內部作業，難道這內部作業與原告無關？如95年12月27日工程驗收日為被告認定之實際完工日（實際完成交由關係人受領之日期），若已交接為何尚未取得驗收證明，更無法請領工程尾款？又何來產生與被告之稅務爭議？當然是於原告96年
4月12日收到委建人之核准函通知，才屬驗收核准，才為關係人同意受領，也因同意受領才能辦理後續末期估驗等相關結案之事宜。
㈣系爭工程應以實際交付日期作為實際完工結案日期（即稅務
上所認定之「實際完工日」方屬公允。原告承攬公共工程數十年餘，對於公共工程驗收程序及慣例與做法相當熟悉，故96年4月12日關係人核准驗收結案的公函，所代表的意義跟事實即為實際完成交由關係人受領之日，亦屬稅務上實際完工日期之認定。原告依法將系爭工程申報96年度為完工年度，遭被告不合理及非公允之核定完工年度轉至95年度認列，予以課稅，試問日後一般公司行號依法申報時，是否應屏除事實，改以著重於評估被告機關稅務人員的公文解讀能力及利用稅法漏洞可能產生的刁難度，且更要考量被告機關稅務人員，是否具備對營建工程會產生的各項事實及慣例的了解度及專業度來進行申報稅務？被告為稅務主管機關只要採強硬態度，認定無法考查「實際完成交由委建人受領之日」，如此不合法、理、情的做法，輕易判斷、任意調整稅務完工年度認列已達課稅之目的作風，原告無法認同與承受。能謂被告其裁量並無瑕疵？身為政府首要的稅務行政機關這種做法，實無法為人民所誠服，且進而產生民怨。
㈤被告僅採用其行文關係人之函文（財北國稅法一字第099023
3751號），因關係人之工務人員並非具備有專業稅務知識，就一般慣例當然會回覆工程實際完工日期為標的物驗收日，其回覆有待考量其公平性，被告利用這些旁枝末節及繞圈圈方式，將稅務之實際完工日期轉移為工程驗收日期。一般工程工務員認知之完工日期僅有一種，即為工程驗收合格日，完全沒有稅務上所謂的交予關係人受領之日的觀念。且合約上標的物之保固日因公共工程驗收後工程結算審核作業程序攏長，為求對承攬廠商之公允，合約訂定保固日為完成標的物之驗收日期，亦不能代表實際完成交由關係人受領之日期。綜上，被告以驗收合格日為實際完工日之說法，實與稅法定義不同，不能做為稅務之完工日期。
㈥原告恐被告掩飾事實及法令真相，於99年7月26日發文關係
人，以確認系爭工程實際完成交於關係人受領之日期。關係人以99年8月3日一工養字第0990013775號文回覆，內容如下：查旨揭工程驗收日期為95年12月27日，驗收完成後因結算核算工期程序繁複，故至96年4月12始發函「同意驗收」文件，完成工程結案之全部程序。但仍不為被告所採，被告對於法令的解釋全以課稅為目的，加上復查及訴願皆為稅務機關，球員兼裁判的情況下，人民真的連辯解都沒用。如此對民眾沒保障的情況，實讓原告深感無所適從。政府「依法行政」品質乃百年公義之關鍵，於法治國家行政機關對於『法治』理解詮釋能力，幾乎等同決定了國家的法治發展程度。但看似淺顯之道理，長期看來卻未受到符合等比例之重視。更遑論，如因部分公務員因循苟且，使得人民須把精神消耗在非熟稔的訴願、訴訟乃至於釋憲之冗長過程中，亦造成浪費司法資源。事實上，只要公務員勇於任事，就不會有這麼多的虛耗！公務員素養之有無，對法治品質相當重要。
㈦本件關係人於交接受領核准公文後，方同意讓原告請領工程
尾款，工程結算書核准後，於96年4月26日、6月28日分別進行工程扣款。原告長期承攬公共工程，知悉95％公共工程幾乎都有設計不良所產生種種工程必須停工，進行變更追加等嚴重引響工程預估進度，再驗收及結算工程核准時程冗長，造成企業衍生多耗成本及巨額尾款，因關係人驗收後仍需耗時數月審核結算之內容，待審核核准公文核定後，方能具領公款，而變更工程及停工造成企業流動資金收入停擺，如未有雄厚資金實無法負荷。對於原告此種小企業，多年來為因應此種變異進而向銀行及私人借款，造成產生利息之沉重負荷又因多年來景氣造成之經營不善，業積累年大幅下滑，銀行亦無法核准借款予原告，造成原告於華南銀行內湖分行之債務遞延還款狀態，為免面臨破產倒閉危機，原告於98年
9月向銀行提出債務協商機制，又於99年8月為再減輕原告之還款負擔，再次申請變更還款方式。被告核定系爭工程收入轉至95年度認列，造成95年營業收入大增進而可課稅高898,997元，而96年帳面卻嚴重虧損，實不合情理法，實讓營利事業因此補稅風波恐臨倒閉之窘境。故本件應斟酌「實際完成交由關係人受領之日期，而非爭工程實際驗收日期」，始能維護營利事業所得稅查核準則第二十四條的真義，為小企業留存小小生存空間，並體恤公共工程屢屢因驗收程序及工程結算核定之作業繁複，所造成驗收日與實際交付日皆會相差甚遠，而應以實際交付日期作為實際完工結案日期為稅務上之「實際完工日」方屬公允。
㈧綜上，原處分（含復查決定）自屬有欠允當，訴願決定予以
維持，亦有未合，均應予撤銷等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於系爭工程之營業收入5,630,279元，營業成本2,034,288元之部分均撤銷。
四、被告則以：㈠原告96年度列報營業收入61,718,643元及營業成本51,052,7
13元，被告原查以系爭工程，已於95年12月27日驗收合格，列報營業收入5,630,279元及營業成本2,034,288元轉至95年度認列；列報基隆河大華右、崇信、崇孝、自強截排水溝工程（下稱基隆河工程）於96年2月14日竣工驗收後之成本618,101元，未提示具體事證供核，不予認列；列報西濱快速公路（WH09-2標）51K+198~54K+425側車道新建工程（下稱西濱快速公路工程）之委外成本520,000元，非該工程之成本，不予認列，核定營業收入56,088,364元及營業成本47,880,324元。 嗣申 經被告復查決定，就系爭工程：被告於99年6月3日以財北國稅法一字第0990233751號函向關係人查證，該工程處於99年6月7日以一工養字第0990010084號函復略以，完工日期95年7月12日為承包商完成契約內標的物之日期，驗收合格日期95年12月27日，為主驗人查驗廠商履約結果，確認與契約、圖說之規定相符之日期，即實際完工日期。從而，系爭工程之實際完工日期為95年12月27日，原核定將列報之營業收入5,630,279元及營業成本2,034,288元轉至95年度認列，並無不合。至於基隆河工程及西濱快速公路工程：經審酌原告所提示之工程合約書、結算明細表、費用、人工明細帳等證明文據，主張核屬可採，系爭營業成本1,138,101元准予追認。綜上，系爭工程之核定並無不合，原核定營業收入56,088,364元，營業成本47,880,324元應予追認1,138,101元，變更核定為49,018,425元，自無違誤，應予維持。
㈡按實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人
受領之日期為準，如無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準；其屬承造非建築物之工程者，應以關係人驗收日期為準，查核準則第24條規定甚明。系爭被告為求謹慎，釐清案關疑慮，業以99年8月17日以財北國稅法一字第0990234593號函（詳原處分卷第343頁）詢關係人，於95年12月27日驗收合格至96年4月12日發函同意驗收期間，尚有那些處理事項，經關係人函覆前揭期間該處係依據工程契約第7條第4項各款處理工期展延事項，查核承包商有無逾期罰款之情事，並依據契約第8條第1項辦理付款作業（詳原處分卷第349頁），益證前揭期間應屬該工程處內部作業期間，與實際完工日期無涉。
㈢據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、歸納兩造上開陳述，本件應審酌事項為：系爭工程完工日究為95年度或96年度？經查：
㈠按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計
算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」次按查核準則第24條規定：「（第1項）營利事業承包工程之工期在1年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。……（第3項）前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由關係人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以關係人驗收日期為準。」㈡本件如事實概要欄所述之事實，有系爭工程契約書、被告96
年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及96年度營利事業所得稅重點查核報告書、關係人96年3月26日工程結算驗收證明書、關係人96年4月12日一工養字第0961002851號函、關係人99年8月3日一工養字第0990013775號函、關係人99年8月27日一工養字第0990015209號函及99年6月7日一工養字第099010084號函、復查決定書及訴願決定書在卷可憑，堪信為真實。查系爭工程契約第9條約定：「承包商完工後應向主辦機關提報完工，由主辦機關及有關單位辦理驗收。」（見原處分卷頁103）；本件工程原告於94年7月20日開工，於95年7月12日竣工，關係人於95年12月22日依原告竣工報告辦理驗收，驗收合格日為95年12月27日，有原告竣工報告、工程結算驗收證明書（見本院卷頁122、126）、關係人99年6月7日一工養字第0990010084號函（見訴願卷頁38）可稽；系爭工程並無點交及正式之移交作業，故其實際受領日難以查考，僅能以關係人驗收日期為準，「系爭工程並無正式點交的作業，也無移交程序。系爭工程是彎道改善，實際上做好之後，就通車，算是驗收之後就沒問題，就在保固期間，並無特別的領收動作。」「原告先報完工，復興工務段承辦人員是實際監工，原告將結算完工資料提給該承辦人員，該承辦人員確認有完工後，再陳報給養工處，我們就派人去驗收，95.12.27去驗收的是我們單位的工程師，他是主驗官，驗收無誤，所以寫同意驗收結案。」「系爭工程因為施工有坍塌，故有變更展延追加工程，95.7.12整個工程完工，包括變更的部分全部都完工，」等語，業據關係人之承辦人員陳述明確（見本院卷頁114即100年5月16日筆錄），故被告認系爭工程實際完工日為95年12月27日，並無違誤。
㈢雖原告主張關係人以96年4月12日一工養字第0961002851號
函同意驗收結案，故系爭實際完工日應為96年4月12日等語。查系爭工程相關日期如下：「㈠完工日期（竣工日期）：承商完成契約內標的物之日期。本案為95年7月12日。㈡驗收合格日期：為主驗人查驗廠商履約結果，確認與契約、圖說之規定相符之日期（即貴局來函說明二『實際完工日期』）。㈢工程結算驗收證明書日期：為本處填具本證明書之日期。㈣同意驗收結案日期：為本處發函通知監造單位（本處復興工務段）辦理後續估驗末期款等事宜。」此觀諸關係人99年6月7日一工養字第0990010084號函即明（見訴願頁38），可見96年4月12日並非原告實際完工明日期，因驗收完成後，核算工期程序複雜，故至96年4月12日始發函同意驗收；被告於99年8月17日以財北國稅法一字第0990234593號函詢關係人，於95年12月27日驗收合格至96年4月12日發函同意驗收期間，尚有那些處理事項，經關係人以99年8月27日一工養字第0990015209號函復，前揭期間該處係依據工程契約第7條第4項各款處理工期展延事項，查核承包商有無逾期罰款之情事，並依據契約第8條第1項辦理付款作業，顯見前揭期間應屬關係人內部作業期間，與實際完工日期無涉；關係人96年3月14日一工養字第0961002104號函有關工程期限變更展延46日曆，同意備查，在於同意原告展延工程天數，以查核原告無逾期罰款情事（系爭工程預定竣工日為95年3月16日），自不能以此函認系爭工程於96年度實際完工；關係人96年1月12日一工復字第0961000098號函檢附會議結論，通知原告修正工期網圖，亦屬驗收完成後核算工期程序，不足以認定原告於96年度實際完工：系爭工程合約第12條約定：「本工程之保固為自全部完工經驗收合格之次日起，…。」而原告於96年3月20日出具之工程保固切結書載：「『竣工日期95年7月12日。驗收日期95年12月27日』……本廠商承包上列工程自全部完工經驗收合格之次日起算，依所定期間負保固責任…。」（見本院卷頁123），若系爭工程於96年4月12日實際完工，斷無自95年12月27日起算保固期間之理，故原告以96年4月12日關係人發函同意驗收日為實際完工日期，委不足採。
六、綜上，被告將原告所列報之營業收入5,630,279元及營業成本2,034,288元轉至95年度認列，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年6月23日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官蘇嫊娟法官林妙黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年6月23日
書記官蔡逸萱