最高行政法院100年度判字第1215號判決

裁判字號：最高行政法院100年判字第1215號判決

裁判日期：民國100年07月14日

裁判案由：遺產稅

最高行政法院判決
100年度判字第1215號上訴人 趙自齊 訴訟代理人 楊淑卿 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年7月20日臺北高等行政法院99年度訴更一字第5號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人之配偶即被繼承人 鄭麗錚 於民國89年2月18日死亡，繼承人未依規定辦理遺產稅申報，經被上訴人查獲，乃依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）101,828,869元，遺產淨額為87,828,869元，應納稅額為30,233,500元；並以上訴人未依規定申報遺產稅，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第44條前段規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰計16,410,024元。上訴人不服，申請復查，案經被上訴人以95年1月4日財北國稅法字第0940225005號復查決定（下稱原處分）否准所請，上訴人仍表不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院於96年10月4日以95年度訴字第4451號判決（下稱原審法院前審判決）撤銷關於罰鍰部分之訴願決定及原處分（即復查決定），並駁回上訴人其餘之訴。上訴人及被上訴人均不服，上訴本院後，經本院於98年12月10日以98年度判字第1481號判決將原審法院前審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分及該訴訟費用部分均廢棄，發回原審法院更為審理（上訴人上訴部分則駁回確定），經原審於99年7月20日以99年度訴更一字第5號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件是否該當「視同贈與」端視受贈人取得何種性質之財產而定，不能謂贈與人為幫受贈人購買資產，有填「取款憑條」及相關傳票、成交單及交易記錄單上為趙自齊即上訴人、 趙幼民 二人名字，即逕認由受贈人領取「現金」後自行購買RP（附買回交易債券）及債券，而屬遺贈稅法第4條第2項之「贈與」。本件被繼承人之意思既然在於以自己資金無償為上訴人及趙幼民購買RP及歐債，理所當然，在填具取款憑條後，直接指示銀行承辦員以趙自齊即上訴人及趙幼民名義，而不是以自己名義購買RP及歐債，此亦即為何89年1月7日3,000,000元RP款之轉帳傳票記載「備註：趙自齊RP款」、交通銀行RP賣出成交單交易相對人記載趙自齊即上訴人及其身分證字號，而非被繼承人；89年1月14日金額3,201,070元歐債款之轉帳傳票記載「備註： 趙自齊歐 債款」、交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載上訴人趙自齊及其身分證字號，而非被繼承人；89年1月24日金額2,134,041元歐債款之轉帳傳票記載「備註：趙幼民歐債」，交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載趙幼民及其身分證字號，而非被繼承人。蓋倘上揭傳票、成交單、交易記錄單上寫的是鄭麗錚名字，而不是上訴人趙自齊、趙幼民名字，則屬鄭麗錚為自己購買資產，鄭麗錚即無法完成無償為該二人「購買財產」之「視同贈與」行為。（二）本件被上訴人原據以裁罰之財政部86年8月16日台財稅第000000000號函發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，業經財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正。準此，依稅捐稽徵法第1條之1、同法第48條之3、財政部第000000000號函釋及本院86年2月份庭長評事聯席會議決議等所揭示之「從新從輕原則」，本件自有98年3月5日修正後裁罰倍數之適用。本件罰鍰部分，於適用財政部上揭函釋時，重新核算非屬不動產之財產之罰鍰為9,928,294元，至不動產3筆及投資部分，仍應免罰等語，為此，訴請將訴願決定及原處分除確定部分外（關於罰鍰部分）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）本件被上訴人核定被繼承人死亡前2年內所為贈與之系爭89年1月7日及同年月14日分別支付上訴人及趙幼民之RP款、歐債款計7,242,070元部分，均係由受贈人自己立於買受人地位分別向交通銀行直接購買RP或歐債，被繼承人純係贈與存款，殆無疑義。又交通銀行票券金融部因內部轉帳之便利性，要求業務部門將存款人欲購買票券金融部商品之款項直接轉至票券金融部，上訴人尚難因銀行內部之該項便宜措施，即據以主張因被繼承人未為資金之交付，進而否定本件被繼承人贈與存款之事實。本件系爭RP及歐債既由各該受贈人自行購買，而被繼承人所贈與者實為存款，故本件屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，依財政部77年11月7日台財稅第000000000號函釋規定無須通知納稅義務人補報贈與稅。又上訴人就其未申報之漏報事實並不爭執，僅訴稱被繼承人死亡時之財產僅117,967元，遠低於免稅額及扣除額之合計數而未辦理遺產稅申報，應免處罰鍰等情，揆諸遺贈稅法第15條第1項第1款規定，上訴人依法即有將視為被繼承人遺產之死亡前2年內贈與上訴人、 趙潔民 、趙幼民之財產，併入被繼承人遺產總額，向被上訴人辦理遺產申報之義務，上訴人既漏未申報，自應受罰，原處罰鍰16,410,024元，並無違誤。（二）本件被上訴人所據以裁罰之遺贈稅法第44條規定：「納稅義務人違反第23條……規定，未依限辦理遺產稅……申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」雖於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條……規定，未依限辦理遺產稅……申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」而作為被上訴人裁罰參考之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦經財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令予以修正，惟其中關於上訴人違章情形之裁罰倍數並未修正，仍維持修正前之1倍，從而被上訴人按短漏遺產稅額16,410,024元處1倍罰鍰計16,410,024元，仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，復經審酌上訴人之違章情節，被上訴人所為之裁罰尚無不妥之處等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決為不利於上訴人之判決，係以：（一）1.關於89年1月7日3,000,000元部分：上訴人以買受人地位於89年1月7日上午11時前，以電話與交通銀行票券金融部人員議定承作年息4%，期間89年1月7日至89年2月9日共33天之RP，到期本息為3,010,849元。議定後上訴人當日隨即以被繼承人鄭麗錚設於交通銀行業務部之活期儲蓄存款帳戶存款3,000,000元，交由交通銀行業務部註明上訴人RP款後，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部繳交上訴人承作RP款項，交通銀行票券金融部收到上訴人繳交之RP款後，即製作RP賣出成交單及保管憑證於當日下午寄出。到期上訴人若不再續作，交通銀行票券金融部即將本金及利息匯還上訴人帳戶，並寄交RP到期履約成交單，完成交易等情，此有兆豐國際商業銀行99年5月11日(99)兆銀財字第050號函（下稱兆豐銀行99年5月11日函）可參。又依上訴人在原審法院前審自行提出金額為3,000,000元之被繼承人取款憑條、同金額之轉帳傳票（該傳票記載「備註：趙自齊（即上訴人）RP款」）、交通銀行RP賣出成交單及交通銀行票債券交易記錄單，其中交通銀行RP賣出成交單交易相對人記載趙自齊（即上訴人）及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為趙自齊（即上訴人）、客戶代號即為趙自齊（即上訴人）之身分證字號、交割方式勾選郵寄、債券處理勾選保管，收付款方式圈選「聯行014」，可知受贈人即上訴人趙自齊係立於買受人之地位而為該RP之交易，尚非被繼承人。2.關於89年1月14日3,098,070元部分：上訴人以買受人地位於89年1月14日，與交通銀行票券金融部人員議定買斷F3871債券，面額3,000,000元，成交價款為3,201,070元，殖利率5.3%。議定後上訴人當日隨即分別以被繼承人鄭麗錚及上訴人設於交通銀行業務部之活期儲蓄存款帳戶存款3,098,070元、103,000元，交由交通銀行業務部註明趙自齊歐債款後，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部繳交上訴人買斷F3871債券款項，交通銀行票券金融部收到上訴人繳交之買斷F3871債券款後，即製作賣斷賣出成交單並派員至業務部趙潔民科長（即繼承人之一）處辦理交割。到期日債券持有人即可至系爭債券還本付息代理機構提示債券還本付息等情，此有兆豐銀行99年5月11日函可參。又依上訴人在原審法院前審自行提出金額為3,098,070元之被繼承人取款憑條、金額為3,201,070元之轉帳傳票（該傳票記載「備註：趙自齊歐債款」）、交通銀行賣斷賣出成交單及交通銀行票債券交易記錄單，其中交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載趙自齊及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為趙自齊即上訴人、客戶代號即為趙自齊之身分證字號、交割方式勾選派員、債券處理為不保管，收付款方式註記「014」，且被繼承人取款憑條所載之金額僅3,098,070元，而交易之金額則為3,201,070元，二者並不相符，其差額係由上訴人設於同銀行之帳戶提款103,000元支付，此有上訴人89年1月14日於同銀行提取103,000元之取款憑條可證，受贈人即上訴人趙自齊係立於買受人之地位而為該歐債之交易，尚非被繼承人。3.關於89年1月14日1,144,000元部分：繼承人之一趙幼民以買受人地位於89年1月14日，與交通銀行票券金融部人員議定買斷F3871債券，面額2,000,000元，成交價款為2,134,047元，殖利率5.3%。議定後趙幼民當日隨即分別以被繼承人鄭麗錚、趙幼民及趙潔民設於交通銀行業務部之活期儲蓄存款帳戶存款1,144,000元、270,047元、720,000元，交由交通銀行業務部註明趙幼民歐債後，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部繳交趙幼民買斷F3871債券款項，交通銀行票券金融部收到趙幼民繳交之買斷F3871債券款後，即製作賣斷賣出成交單並派員至業務部辦理交割。到期日債券持有人即可至系爭債券還本付息代理機構提示債券還本付息等情，此有兆豐銀行99年5月11日函可參。又依上訴人在原審法院前審自行提出金額為1,144,000元之被繼承人取款憑條、金額為2,134,047元之轉帳傳票（該傳票記載「備註：趙幼民歐債」）、交通銀行賣斷賣出成交單及交通銀行票債券交易記錄單，其中交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載趙幼民及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為趙幼民、客戶代號即為趙幼民之身分證字號、交割方式勾選派員、債券處理勾選不保管，收付款方式註記「014」，且被繼承人取款憑條所載之金額僅1,144,000元，而交易之金額則為2,134,047元，二者並不相符，其差額係由趙幼民及趙潔民設於同銀行之帳戶分別提款270,047元及720,000元支付，可證該歐債之交易係由趙幼民立於買受人之地位所為，尚非被繼承人。4.綜上，本件被上訴人核定被繼承人死亡前2年內所為贈與之系爭89年1月7日及同年月14日分別支付上訴人及趙幼民之RP款、歐債款計7,242,070元部分，均係由受贈人自己立於買受人地位分別向交通銀行直接購買RP或歐債，被繼承人純係贈與存款，殆無疑義。又交通銀行票券金融部因內部轉帳之便利性，要求業務部門將存款人欲購買票券金融部商品之款項直接轉至票券金融部，上訴人尚難因銀行內部之該項便宜措施，即據以主張因被繼承人未為資金之交付，進而否定本件被繼承人贈與存款之事實。本件系爭RP及歐債既由各該受贈人自行購買，而被繼承人所贈與者實為存款，已如前述，故本件屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，依財政部77年11月7日台財稅第000000000號函釋規定無須通知納稅義務人補報贈與稅。（二）本件被上訴人所據以裁罰之遺贈稅法第44條規定：「納稅義務人違反第23條……規定，未依限辦理遺產稅……申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」雖於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條……規定，未依限辦理遺產稅……申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」而作為被上訴人裁罰參考之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦經財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令予以修正，惟其中關於上訴人違章情形之裁罰倍數並未修正，仍維持修正前之1倍，從而被上訴人按短漏遺產稅額16,410,024元處1倍罰鍰計16,410,024元，仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，復經審酌上訴人之違章情節，被上訴人所為之裁罰尚無不妥之處等由，為其判斷之依據。
五、本院按：
(一)原判決初認「本件爭執之重點在於：被繼承人死亡前2年內所為贈與之系爭89年1月7日及同年1月14日分別存入原告票券金融部RP款3,000,000元、3,098,070元及89年1月14日轉支1,144,000元存入趙幼民票券金融部歐債款，合計7,242,070元部分，究係受贈人自行購買RP或歐債？抑或係被繼承人以自己之資金無償為他人購置財產（債券）？原處分認觀諸被繼承人之贈與流程，實係被繼承人贈與存款（現金）後，由受贈人自行購買RP或歐債，有無違誤？」(判決書第35頁)似認系爭被繼承人死亡前2年內，於89年1月14日所存入上訴人在交通銀行票券金融部之3,098,070元，係購買RP。
然依原判決理由(判決書第38頁及第39頁)，卻認定係買斷歐債，兩者似不一致。
(二)遺贈稅法第5條第3款：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」此規定所稱「以自己之資金，無償為他人購置財產」，係指贈與人以自己之資金，向他人購買財產，但由受贈人直接取得該財產。原判決以兆豐銀行99年5月11日函，作為認定本件受贈人即上訴人及趙幼民而非被繼承人立於買受人地位，為RP及歐債之交易之重要依據。查該函說明二、3.所敘「89年1月7日鄭麗錚開立取款單3,000,000元，註明趙自齊RP款後，以趙自齊名義承作RP交易」；說明三、3.所敘「89年1月14日鄭麗錚及趙自齊活期儲蓄存款戶開立取款單3,098,070元及103,000元，以趙自齊名義購買歐債」、「89年1月14日鄭麗錚、趙潔民及趙幼民活期儲蓄存款戶分別以取款單1,144,000元、720,000元及270,047元，以趙幼民名義購買歐債成交價款2,134,047元」，固得據以認定係由上訴人及趙幼民直接取得本件之RP及歐債。然該函說明二「債券附條件交易」欄載：「1、開戶手續：依據財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所債券附條件買賣交易明細，第3條規定『客戶初次與證券自營商承作債券附條件買賣時，應簽訂債券附條件買賣總契約並檢附身分證或登記證照影本，毋庸辦理開戶。』2、交割程序：RP投資人於當天早上11點前電話與證券商交易人員議定承作之利率，投資人需於當天將款項匯入指定之銀行帳戶，證券商將賣出成交單及保管憑證於交易當日下午寄出。若投資人於RP到期時不再續作，證券商會將本金及利息匯還投資人帳戶，並寄交RP到期履約成交單，即完成全部RP交易。」說明三「債券買斷交易」欄載：「1、開戶手續：債券買斷業務，不需辦理開戶，亦不必簽訂買賣總契約書。2、交割程序：投資人於交易成立後，只需支付價款，證券商即可交付標的債券予投資人，買受人可持有債券至到期日。本次標的債券之歐債（F3871,歐洲復興開發銀行新臺幣債券）為無記名之實體債券，發行日為87年4月17日，到期日為90年4月17日。」則僅係一般性說明該銀行購買RP及歐債之「開戶手續」及「交割程序」，並非針對本案說明係由受贈人趙自齊及趙幼民向交通銀行票券金融部人員議定RP及歐債交易。原判決據該函認定本件上訴人以買受人地位於89年1月7日上午11時前，以電話與交通銀行票券金融部人員議定承作年息百分之四，期間89年1月7日至89年2月9日共33天之RP，到期本息為3,010,849元；上訴人以買受人地位於89年1月14日，與交通銀行票券金融部人員議定買斷F3871債券，面額3,000,000元，成交價款為3,201,070元，殖利率百分之五點三；趙幼民以買受人地位於89年1月14日，與交通銀行票券金融部人員議定買斷F3871債券，面額2,000,000元，成交價款為2,134,047元，殖利率百分之五點三等，認定事實與所憑證據資料不符，違反證據法則。
(三)稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時遺贈稅法第44條：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰」之規定，於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰應適用98年1月21日修正公布之遺贈稅法第44條規定。又本件既按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰，涉及被上訴人裁量權之行使，又無裁量縮收至零之情事，應由被上訴人適用修正後遺贈稅法第44條規定再為裁量處罰。原判決逕認財政部98年3月5日令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於上訴人違章情形之裁罰倍數並未修正，仍維持修正前之1倍，上訴人按短漏遺產稅額處1倍罰鍰計16,410,024元，仍在遺贈稅法第44條修正後之裁罰範圍內，裁罰尚無不妥，乃代被上訴人行使裁量權，適用法規不當。
(四)綜上所述，原判決有違反證據法則及適用法規不當之違背法令事由，其為上訴意旨所指摘，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國100年7月14日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國100年7月15日
書記官楊子鋒