裁判字號：最高行政法院100年判字第1196號判決
裁判日期：民國100年07月14日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
100年度判字第1196號上訴人（即原審原告）
李明 如上訴人（即原審被告）
財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和上列當事人間營業稅事件，兩造對於中華民國99年4月28日臺中高等行政法院99年度訴字第29號判決，各自提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於撤銷財政部臺灣省中區國稅局罰鍰之核定及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分上訴人 李明如 在第一審之訴駁回。
上訴人財政部臺灣省中區國稅局其餘上訴駁回。
上訴人李明如之上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由上訴人李明如負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由兩造各自負擔。
理由
一、緣上訴人即原審原告李明如（下稱李明如）於民國91年1月起至92年2月間未依規定申請營業登記，擅自於臺中縣龍井鄉及清水鎮（99年12月25日分別改制為臺中市龍井區、清水區，下同）經營廢鐵廠，銷售廢鐵予桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司）及桂永實業股份有限公司（下稱桂永公司），銷售額計新臺幣（下同）358,254,127元（91年280,901,076元、92年77,353,051元），並以有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之發票交付買受人，逃漏營業稅17,912,706元，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱查黑中心）查獲，通報上訴人即原審被告財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）調查違章屬實，乃核定補徵營業稅額17,912,706元，並按所漏稅額17,912,706元處4倍罰鍰71,650,824元。李明如不服，申經復查未獲變更，遂循序提起行政訴訟。經原審為「訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰之部分均撤銷。李明如其餘之訴駁回。」之判決，兩造各自對不利部分提起上訴。
二、李明如於原審起訴主張：㈠本稅部分：⑴中區國稅局根據二資社出納 林淑娟 於89年度、90年度營業稅案之調查筆錄供述，推論二資社開立於華僑商業銀行（下稱華僑銀行）清水分行等帳戶（下稱系爭帳戶）在91年度及92年度實質供李明如使用，所根據無非係李明如將上開帳戶款項轉匯營業稅5％、手續費0.2％及社員費0.6％至二資社開立於華僑銀行及玉山商業銀行三重分行帳戶之事實，作為判斷基礎。然該筆錄係關係89年度及90年度案件之證據，不應作為本件91年度及92年度案件之判斷基礎。且中區國稅局未查獲李明如進貨對象及貨款給付流程、李明如如何使用系爭帳戶從事消費、投資、儲蓄之證據，則中區國稅局所為認定顯違稅捐稽徵法第12條之1第3項規定。⑵廢棄物回收重回產銷體系時，係從下游（消費者）往上游（再生工廠）流動。因消費者本身人數眾多，如同一盤散沙，無從期待其有登記、設帳以及開立憑證能力；且第一線負責回收拾荒業者，亦無獨立開立統一發票能力，造成購買回收資源，進行加工再行銷售之「再生工廠」，無法取得消費者或拾荒業者的進項憑證（即統一發票），和中古車銷售市場情形相同，故本件應可類推適用加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條之1之規定。又中區國稅局既就李明如89年度及90年度之案件，依同業利潤標準毛利率17％，分別核算進貨金額，作為裁罰基礎，則本件亦可「推計」進貨金額，依營業稅法第15條之1規定，設算進項稅額扣減銷項稅額。則按所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，91年度及92年度依該業同業利潤標準毛利率均為17％，核算本件進貨金額為297,350,925元（358,254,127×83％），並依營業稅法第15條之1規定意旨，設算進項稅額如下：91年1月至92年2月進項稅額為297,350,925÷（1＋5％）×5％＝14,159,568元，應補營業稅額為17,912,706（原核定補徵）－14,159,568（設算進項稅額）＝3,753,138元。㈡罰鍰部分：⑴本件違章行為雖在行政罰法施行日前，但裁處時點卻在該法95年2月5日施行後，仍有行政罰法第26條規定之適用，李明如自89年至90年間，及自91年1月至92年2月間之違章行為，於刑法之評價屬連續犯，是同一案件。則李明如91年1月至92年2月間之違章行為既為臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）93年度金重訴字第1號刑事判決（按，臺灣高等法院於100年6月8日為98年度上重訴字第46號二審判決）效力所及，則應有行政罰法第26條規定之適用。⑵本件名義上雖由二資社代為納稅，實質上係李明如繳納，對國家稅收並無影響，不符合營業稅法第51條第1項有漏稅之事實，不應處罰。又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰金額及倍數參考表）已於99年1月26日修正發布，依臺北高等行政法院98年度訴更一字第93號及本院98年度判字第789號判決意旨，中區國稅局應受該行政規則之拘束，並應適用稅捐稽徵法第48條之3之規定，改按所漏稅額處1倍罰鍰等語，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）之判決。
三、中區國稅局則以：㈠本稅部分：⑴李明如為實際銷售貨物之營業人，依營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項規定，屬營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額，李明如未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，與非實際銷售人二資社是否報繳營業稅無涉，原核定補徵營業稅17,912,706元並無不合。⑵營業稅法第35條規定應取得合法進項憑證始得扣抵，李明如未依規定辦理營業登記、申報營業稅及取得進項憑證，其主張依營業稅法第15條之1規定，比照中古車業進項扣抵公式來扣抵，然其並非該15條之1所規定業別，依租稅法律主義，其主張並不可採。又李明如利用廢棄物運銷合作社之制度設計漏洞逃漏稅捐以致無法取得合法進項憑證，自應承擔其不利結果。另李明如89年度及90年度案件亦未扣進項稅額，以83％設算進項成本，係因該案有以未依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法第44條處罰，以之反推為行為罰之處罰基礎，並非准以李明如扣抵進項稅額。㈡罰鍰部分：李明如依法應辦理營業登記而未依規定辦理即擅自營業，核有過失，符合營業稅法第51條第1款之構成要件，應處以漏稅罰。至裁罰金額及倍數參考表性質上屬行政規則，並非法律亦非法規命令，故其修正並無稅捐稽徵法第48條之3之適用。又板橋地院93年度金重訴字第1號判決所指涉之犯罪事實，其犯罪期間係自89年至90年間止，與本件係91年1月至92年2月止之違章行為有異，且營業稅法第35條第1項規定，營業稅係以每2月為1期，每1期均屬不同之作為義務，故李明如89年至90年間之行為與本案91年1月至92年2月間之違章行為，係屬不同作為義務之違反；營業額及所漏稅額亦不相同，足證本件違章行為與上開刑事案件之犯罪行為，在行政法上並非屬同一行為，原核定罰鍰並無重複處罰之問題等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：㈠本稅部分：⑴依李明如及林淑娟於89年、90年案件之調查筆錄，雖該筆錄未言及本件91年1月起至92年2月間之違章行為事實，然此等交易模式有相當持續性，且李明如之復查申請書亦記載「本件桂宏公司將貨款匯入二資社，開立華僑銀行清水分行等帳戶（供李明如使用），李明如再將營業稅5％、手續費
0.2％及社員費0.6％，轉至二資社開立於華僑商業銀行及玉山商業銀行三重分行帳戶……。」等語。又本件行為與板橋地院93年度金重訴字第1號判決之行為係連續犯關係，亦足證本件李明如於91年1月至92年2月期間之銷售廢鐵行為，與其89年11月至90年12月間之銷售方式相同。中區國稅局以上開調查筆錄認定本件事實，與稅捐稽徵法第12條之1第3項規定之證據法則無違。⑵依本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，營業稅漏稅罰之裁處，應以該特定營業人即本件李明如有無實際向國家繳納營業稅為論據，至於第三人即二資社有無代繳，對李明如之漏稅結果不生影響。李明如既為實際銷售貨物之營業人，依營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項規定，為營業稅之納稅義務人，依法即應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額，其既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至非實際銷售人二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響李明如應補繳營業稅之義務及逃漏營業稅應受處罰之責任。⑶依司法院釋字第660號解釋意旨，舉輕以明重，李明如銷售廢鐵並未依規定取得進項憑證，自無可能於申報期限內向中區國稅局申報扣減該等進項稅額，中區國稅局於計算李明如應納稅額時，自無從據以扣抵，李明如主張應比照89年度及90年度核算進項稅額扣抵等情，並無可採。⑷李明如係銷售廢鐵而非舊乘人小汽車及機車，且其既自行收集廢鐵再銷售他人，則應依規定取得進項憑證再於申報期限內向中區國稅局申報扣減該等進項稅額，自無比照中古車買賣業，依營業稅法第15條之1規定設算進項稅額之餘地，李明如此項主張亦無足採。㈡罰鍰部分：本件違章行為既與板橋地院93年度金重訴字第1號判決之行為具有連續犯之關係，依行政罰法第26條、第32條及第45條第1項規定，中區國稅局自應將本件行為涉及刑事部分移送該管司法機關，然卻未依規定為移送，逕自裁處4倍罰鍰，是有違誤。又本件事證已明，李明如其餘之陳述及舉證，不影響本件判決之結果，爰不一一論列，併予敍明等語，資為論據，因將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，駁回李明如其餘之訴。
五、本院查：㈠本稅部分：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」行為時營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第28條前段、第35條第1項及第43條第1項第3款（第2條、第28條於100年1月26日修正，惟與本件無影響）分別定有明文。又「……我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」，亦經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。足見，營業稅之漏稅罰固以發生漏稅之結果為必要，惟是否漏稅，係以「該特定營業人」有無實際向國家繳納營業稅為判斷基準，至於第三人有無繳納，對特定營業人之漏稅結果不生影響。
⑵經查，李明如並非二資社社員，雖經該社於91年至94年度指
定為司庫，惟李明如本身即為實際從事資源回收業者，自91年1月起至92年2月止，未依規定申請營業登記，而使用二資社總經理 吳招治 所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，自行銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，銷售額計358,254,127元，未依規定申報營業額，逃漏營業稅額17,912,706元，經查黑中心查獲，李明如於法務部調查局中部地區機動工作組及臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）調查時，坦承其非二資社社員或運銷班長，係獨立經營廢鐵廠，進貨資金亦其自行籌措，其個人以二資社司庫名義，向各資源回收業者收購廢鐵，再售予桂宏公司，並使用二資社發票銷售，有繳交5％營業稅及0.8％之費用（手續費及人頭社員費）予二資社等語；又二資社出納林淑娟亦於臺灣高檢署調查時，陳稱李明如所屬運銷班成員悉數用 吳招治所 招募人頭之社員，而李明如於89年11月至90年2月間有以上開方式逃漏稅捐事實，經板橋地院以93年度金重訴字第1號刑事判決，判處罪刑在案，乃原審經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依法認定之事實，核與卷證內容相符，亦與證據法則無違。中區國稅局依查得之資料，認定漏稅額並依法補徵，依上開規定及說明，核屬有據，原判決予以維持，並無違誤，且已論述何以依李明如及林淑娟於89年及90年間於板橋地院93年度金重訴字第1號刑事案件為調查時所為之陳述與證據即可認定本件李明如91年1月至92年2月間有逃漏營業稅事實之依據及得心證之理由，對於李明如於原審所為原處分如何違背本院62年判字第127號判例意旨及稅捐稽徵法第12條之1第3項規定、李明如使用二資社提供之帳戶及發票確有繳營業稅給二資社再由二資社向國家繳稅，故無漏稅事實；且就李明如主張本件應比照中區國稅局就89年度及90年度案依同業利潤標準17％核算進項金額、推算進項金額併予扣抵，及應比照中古汽車市場買賣，依營業稅法第15條之1規定設算進項稅額部分等主張無理由等亦論述綦詳，亦無違反經驗法則及判決理由不備及不適用法則之違法情事，李明如上訴意旨無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人主觀之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，主張原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
㈡罰鍰部分：
⑴按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上之義務規定者
，依刑事法律處罰之。」，為95年2月5日施行之行政罰法第26條第1項前段所明定，須行為人僅為一行為時，始有其適用，此觀該條文義甚明。經查，李明如係廢鐵等廢料資源回收的大盤商，經營資源回收場，其非二資社社員，竟基於逃漏稅捐之概括犯意，與二資社的吳招治、林淑娟等人基於行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡，於89年11月間起至90年12月間銷售廢鐵等廢料予桂宏公司時，不依規定申請營業登記自己開立統一發票交付給桂宏公司，而連續以二資社開立之統一發票持向桂宏公司行使請款，並以二資社招募之人頭會員名義填載不實之個人一時貿易申報表之方式，藉以逃漏營業稅，經板橋地院審理後，認其觸犯連續以詐術逃漏稅捐罪，以93年度金重訴字第1號刑事判決判處有期徒刑1年，減為有期徒刑6月（嗣經臺灣高等法院以98年度上重訴字第46號判決，改處有期徒刑10月，減為有期徒刑5月），有上開板橋地院93年度金重訴字第1號刑事判決在卷可稽。上開犯罪事實與本件違章事件部分情節雷同，惟其犯罪期間係自89年11月至90年12月間，本件違章行為之期間係自91年1月至92年2月止，原判決認李明如本件自91年1月起至92年2月之期間，未依規定申請營業登記，使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，自行銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，未依規定申報營業額，逃漏營業稅額之違章行為，與上開刑事判決所載李明如於89年11月至90年12月間之犯罪期間之行為，係屬同一銷售及行為模式，該等行為有連續性，應適用94年2月2日修正刪除前刑法第56條關於連續犯之規定，固非無見。然依營業稅法第35條第1項規定，營業稅係以每2月為1期，於次期開始15日內申報繳納，亦即營業稅納稅義務人須就「每1期」之營業額負申報繳納稅捐之義務，每1期均屬不同之應作為義務，從而，李明如89年11月至90年12月間與本件係91年1月至92年2月間之未依規定報繳營業稅分屬不同作為義務之違反，並非行政罰法第26條所謂之「一行為」，應無該條規定之適用，李明如主張其已因89年11月至90年12月間之逃漏稅捐行為遭刑事法院判處徒刑，中區國稅局即不得再依營業稅法第51條第1款規定裁罰乙節，核非可採，中區國稅局自得本諸稅捐稽徵主管機關之職權，依營業稅法第51條第1款規裁罰。原判決認本件李明如之違章行為有行政罰法第26條規定同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定之情形，而撤銷中區國稅局之罰鍰核定，適用法律容有違誤，中區國稅局指摘原判決此部分違背法令，應屬有理，爰就此部分予以廢棄，並本諸原判決所認定之事實自行判決，駁回李明如此部分在原審之訴。
⑵次按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰
則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」，為營業稅法第53條之1所明定。該法條所稱之「裁處」，應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（參照本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議）。本件中區國稅局據以裁罰之營業稅法第51條第1款「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。……」之規定，業於99年12月8日修正公布（行政院100年1月31日院臺財字第1000005685號令定自100年2月1日施行）為：
「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。…」，即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之1之規定，本件關於營業稅裁罰部分即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第7款規定，中區國稅局之復查決定未及適用，自有適用法規不當之違法，訴願決定未及糾正，亦有違誤。又因裁罰倍數涉及中區國稅局之裁量權，故應將訴願決定及復查決定予以撤銷，由中區國稅局另為適法之處分。原判決將之撤銷，雖理由不同，然結果一致，此部分仍應予以維持，中區國稅局上訴意旨指摘原判決此部分違背法令，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件中區國稅局之上訴為一部有理由，一部無理由；李明如之上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如
主文。中華民國100年7月14日
最高行政法院第五庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國100年7月14日
書記官賀瑞鸞