裁判字號：臺灣臺北地方法院107年稅簡字第30號判決
裁判日期：民國107年12月04日
裁判案由：綜合所得稅
臺灣臺北地方法院行政訴訟判決107年度稅簡字第30號
107年11月27日辯論終結原告 虞嘉磊 被告財政部臺北國稅局代表人 許慈美 （局長）訴訟代理人 蔡昀庭 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年6月27日台財法字第10713922180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國105年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥及生育費扣除額新臺幣（下同）290,887元，經被告初查以其中173,542元，未符合規定，不予認列，核定綜合所得總額4,359,296元，綜合所得淨額3,145,696元，應補稅額52,063元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張： 黃建榮 婦產科為衛福部公告之合格不孕症治療院所，自當適用醫療支出列舉扣除，惟被告以所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定核認系爭醫藥費不符合規定，作出應補稅之處分，而此規定中就「以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限，始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費，不得列舉扣除」等規定，與憲法第7條平等原則之意旨不符，業經司法院釋字第701號解釋認定，因此系爭醫藥費是否得予列報扣除，應本此意旨認定。司法院釋字第701號解釋理由已明確認定「是否屬醫藥費支出，稅捐機關仍可基於職權予以審核，以免規避稅賦，不致增加過多行政稽徵成本」。況一般民眾無從得知某醫療院所是否已經財政部認定會計記錄完備，行政機關不應為減少自身查核麻煩，而有損民眾在合法醫療院所的醫藥費用列舉扣除權利等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於補稅52,063元部分。
三、被告則以下述理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定：「按第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：……（二）列舉扣除額：……3.醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。……」
（二）原告105年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥及生育費扣除額290,887元，被告以其檢附非屬全民健康保險特約之黃建榮婦產科診所單據173,542元不符合規定，予以剔除。
（三）行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所定「醫藥及生育費」列舉扣除額之立法意旨，以該等醫藥費用付予「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」作為得否申報醫藥費列舉扣除額之分類標準，旨在避免浮濫或淪為規避稅負之工具；抑且，因全體納稅義務人之醫藥費支出，數量眾多龐雜，而稅捐稽徵機關人力有限，逐一查證不易，為使稅捐稽徵機關正確掌握醫藥費用支出，考量上開醫療院所健全會計制度具有公信力，有利稅捐稽徵機關之查核，而就醫藥費申報列舉扣除額須以付與上開醫療院所者為限始准予減除。
（四）原告105年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥及生育費扣除額290,887元，其中支付黃建榮婦產科診所單據計173,542元，經查上開診所既非公立醫院或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院，亦未與中央健康保險署簽有特約，有衛生福利部中央健康保險署健保特約醫事機構查詢資料（詳原處分卷第2頁）附卷可稽，從而，被告否准認列系爭醫藥及生育費扣除額173,542元，依首揭規定，並無不合。至原告主張司法院釋字第701號解釋明定醫療支出列舉扣除應以費用目的為原則，而非以健保或非健保有所差異，否則違反憲法平等原則乙節，查該號解釋意旨係就身心失能無力自理生活而須長期照護者所支出醫藥費，只須屬合法醫療院所之醫藥費皆可以認列，而本件遭剔除之醫藥費係婦產科診所開立之收據，非屬上開釋字「身心失能無力自理生活而須長期照護」之醫藥費範圍，自無上開規定之適用，原告主張顯係誤解。
（五）另原告主張一般民眾無從得知非健保醫療院所是否符合財政部認定會計紀錄完備之規定，行政機關不應為減少自身查核麻煩，而有損其在合法醫療院所的醫藥費用列舉扣除權利乙節，查醫院（診所）是否符合本部認定會計紀錄完備正確之醫院，係由醫院（診所）自行向所在地稽徵機關提出申請，經稽徵機關依財政部認定會計紀錄完備正確之醫院審核要點第2點規定，派員實地調查，其符合條件者，報請財政部核定，其一方面使民眾易於知悉其就診之醫療院所，所開具之醫療收據必須符合列報扣除額之規定，另一方面亦使民眾無需自行確認該醫療院所是否會計紀錄完備正確，而稽徵機關亦無主動查核該醫療院所是否會計紀錄完備正確之空間，所訴容有誤解。綜上，原告所訴各節，核不足採，揆諸首揭規定，被告否准認列系爭扣除額173,542元並無不合。
四、本院之判斷：
（一）按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定：「按第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：…（二）列舉扣除額：…3、醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限…」。而行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所定「醫藥及生育費」列舉扣除額之立法意旨，以該等醫藥費用付予「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」作為得否申報醫藥費列舉扣除額之分類標準，旨在避免浮濫或淪為規避稅負之工具；抑且，因全體納稅義務人之醫藥費支出，數量眾多龐雜，而稅捐稽徵機關人力有限，逐一查證不易，為使稅捐稽徵機關正確掌握醫藥費用支出，考量上開醫療院所健全會計制度具有公信力，有利稅捐稽徵機關之查核，而就醫藥費申報列舉扣除額須以付與上開醫療院所者為限始准予減除。
（二）經查，原告105年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥及生育費扣除額290,887元，其中支付黃建榮婦產科診所單據計173,542元，經查上開診所既非公立醫院或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院，亦未與中央健康保險署簽有特約等情，有被告綜合所得稅105年度申報核定通知書（原處分卷第13頁）、105年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書（原處分卷第11-12頁）、衛生福利部中央健康保險署健保特約醫事機構查詢資料（原處分卷第2頁）、醫療費用收據（原處分卷第1頁）附卷可稽，並為兩造所不爭執，從而，被告否准認列系爭醫藥及生育費扣除額173,542元，揆諸首揭規定，並無違誤。
（三）至於原告主張被告以所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定核認系爭醫藥費不符合規定，作出應補稅之處分，而此規定中就「以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限，始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費，不得列舉扣除」等規定，與憲法第7條平等原則之意旨不符，業經司法院釋字第701號解釋認定，因此系爭醫藥費是否得予列報扣除，應本此意旨認定云云。查司法院大法官會議釋字第701號解釋意旨係就身心失能無力自理生活而須長期照護者所支出醫藥費，只須屬合法醫療院所之醫藥費皆可以認列，而本件遭剔除之醫藥費係婦產科診所開立之收據，非屬上開釋字第701號解釋「身心失能無力自理生活而須長期照護」之醫藥費範圍，自無從依該解釋意旨予以認列。此外，細繹釋字第701號解釋，係就「身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智者、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等）」之「醫藥費」，亦以付與所得稅法第17條第1項第2款第2目之3前段規定之醫療院所為限始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費不得列舉扣除，與憲法第7條平等原則之意旨不符，「在此範圍內」系爭規定應不予適用。是由釋字第701號解釋文意旨，應以該號解釋所指「身心失能無力自理生活而須長期照護者」所生之「醫藥費」為限，（行為時）所得稅法第17條第1項第2款第2目之3前段規定始應不予適用；而原告本件所爭執者既係治療不孕症人工生殖費用，與釋字第701號解釋案例之要件及費用名目上並非相同，是原告指摘此等費用未為認定屬所得稅法第17條第1項第2款第2目之3前段規定範疇，已由釋字第701號解釋認為不符憲法平等原則宣告違憲等情，係屬誤解，而無從為其有利之認定。
（四）又原告所稱一般民眾無從得知非健保醫療院所是否符合本部認定會計紀錄完備之規定，行政機關不應為減少自身查核麻煩，而有損其在合法醫療院所之醫藥費用列舉扣除權利云云。惟本件依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限始得將醫藥費列為扣除額，立法之初就是因個人醫藥費支出查證不易，為使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，乃有限制之規定，係屬合理且必要，被告為稅捐稽徵機關自應依該規定辦理，本不屬所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定得扣除之給付，本件經認定未予含括，並無違反租稅公平原則。此外，醫院（診所）是否符合財政部認定會計紀錄完備正確之醫院，係由醫院（診所）自行向所在地稽徵機關提出申請，經稽徵機關依財政部認定會計紀錄完備正確之醫院審核要點第2點規定（本院卷第73頁），派員實地調查，必要時得會同當地衛生主管機關或醫師公會協助調查，其符合條件者，報請財政部核定，其一方面使民眾易於知悉其就診之醫療院所，所開具之醫療收據必須符合列報扣除額之規定，另一方面亦使民眾無需自行確認該醫療院所是否會計紀錄完備正確，而稽徵機關亦無主動查核該醫療院所是否會計紀錄完備正確之空間。又憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納稅捐之優惠而言，準此，納稅義務人如無法律之依據，自無從享有減免繳納稅捐之優惠（最高行政法院92年度判字第1380號判決可資參照）。稽之原告於本院審理時所述「（問？選擇黃建榮婦產科診所而不選擇公立醫院或註明私立醫療院所（如馬偕醫院等）作人工生殖之理由為何）我跟我太太在2013、2014已經先後在北醫跟台大做過相關的人工生殖，都沒有成功，後來友人介紹，知道黃主任是這方面的專家，本來黃主任在新光醫院，我們一開始的療程也在新光醫院，後來進行到一半還沒有結束，黃主任就離開新光醫院，自行開設診所，所以我們就跟隨黃主任一起出來進行後續的治療」、「（問？選擇跟著黃建榮主任到他的私人的診所與在新光醫院繼續做人工生殖，有何醫療技術的差異）這部分我不知道差異在那裡，因為有這樣問題的患者，都會彼此介紹那位醫師機會高一點，基本上都會跟著醫師」、「（問？若選擇留在新光醫院繼續人工生殖，新光醫院有無其他婦產科醫師）應該是有，跟著黃主任是我們的決定」等語，顯見原告選擇未繼續留在全民健康保險特約醫院之新光醫院作人工生殖，非醫療技術要求下之不得已考量，純粹係基於信任醫師之決定，此時原告自行決定轉由非全民健康保險特約醫療院、所，及非經財政部認定其會計紀錄完備正確之黃建榮婦產科診所為人工生殖技術，導致稅捐稽徵機關無法正確把握醫療費用支出不致浮濫之結果，自無從享有減免繳納稅捐之優惠，即不得自作為當年度個人綜合所得之扣除額，實未牴觸憲法第19條租稅法律主義，經被告認定未予含括得列舉扣除給付，應無損及原告之權利。是本件原告105年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥費扣除額173,542元，原告係檢附「黃建榮婦產科診所」醫療費用收據，而「黃建榮婦產科診所」非屬公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院，是被告認原告此部分不符規定，乃否准認列予以剔除，並無違法。則原告所稱，尚無足採。
五、綜上，被告以原處分剔除治療不孕症人工生殖醫藥費173,542元列舉扣除額部分，核定綜合所得總額4,359,296元，綜合所得淨額3,145,696元，應補稅額52,063元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於補稅52,063元部分，為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國107年12月4日
行政訴訟庭法官范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國107年12月4日
書記官蔡凱如