裁判字號：最高行政法院94年判字第1089號判決
裁判日期：民國94年07月21日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
94年度判字第01089號上訴人甲○○○
丑○○辛○○壬○○子○○癸○○寅○○戊○○丙○○乙○○丁○○己○○共同訴訟代理人李佳翰律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人庚○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年1月13日臺北高等行政法院91年度訴字第4113號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人等之父 陳文通 於84年8月28日死亡，由上訴人等共同繼承，並由甲○○○代表於85年5月28日辦理申報遺產稅，案經被上訴人初查以上訴人等涉嫌漏報被繼承人所遺無記名可轉讓定期存單本金、利息金額計新台幣（下同）10,725,000元，及死亡前三年內贈與無記名可轉讓定期存單本金、利息計40,881,884元，合計51,606,884元，核定遺產總額61,294,781元，淨額50,094,781元，應納稅額4,610,865元，並按所漏稅額4,610,865元處一倍之罰鍰計4,610,865元。上訴人等不服，主張被繼承人陳文通於生前固以其名義在基隆市第一信用合作社愛三路分社（下稱一信愛三路分社）存有定期存單，惟該等存單款項，均固定按月收入且以票據存入，實均屬繼承人即上訴人辛○○、壬○○、丑○○（下稱渠等三人）委託其父即被繼承人代為出租並代收各自所有房屋之房租收入，未有將租金贈與其父之意思，故非其父遺產，依行為時遺產及贈與稅法（下稱遺產及贈與稅法）第16條第11款規定，應不計入遺產總額云云，申經復查結果，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：㈠原處分、復查及訴願決定依家族會議見證書及上訴人辛○○訴請其他繼承人給付定存八分之一為論據，認定係屬陳文通之遺產，惟實際上仍屬同一證據方法。依不爭執真正之家族會議見證書，業已載明49,000,000元定存為遺產，然該見證書係陳文通死亡前83年12月26日所簽立，上訴人等人，尤其渠等三人，尚未得知陳文通定存款項之來源下所為之意思表示，不足作為認定是否遺產之依據。辛○○依上揭見證書請求其他繼承人給付定存八分之一，因係依家族會議見證書所為之訴訟，自亦無從以此遽認生前所領之定存係遺產。㈡被上訴人以提兌人並非僅渠等三人，其他繼承人亦有提領，乃指該定存苟為渠等三人所有，焉有可能任由他繼承人提領，實悖常情。惟：上訴人等於陳文通死亡前，在不知存款係源自渠等三人房租收入前，由其他繼承人承領，即無違常情，且提領人在法律上並非即係所有權人，兩者尚難相提並論。㈢訴願及復查決定均援引前行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第127號判例，主張存款以何人名義存入，即為物權之所有人云云。然查：存款存入銀行，依通說實務見解，乃屬消費寄託契約，依民法第603條無返還原物之義務，金融業者取得金錢之占有，依上揭判例意旨，動產所有權之歸屬，既以占有為要件，該存款之所有權人為銀行或金融業者，但該判例卻指存款人為存款之物權所有人，前後自相矛盾，亦違民法第603條之規定。又退步言，該判例係指存款人得對銀行請求返還同一數額金錢之債權人，然設立救濟程序之目的，即在釐清權利義務主體，在無爭議下，自以推定存款人有請求返還同一數額金錢之債權，該債權亦屬遺產。上訴人已證明陳文通無何收入，亦無職業，且核對一信愛三路分社帳戶內存款，均固定按月以票據存入，足見該收入均屬渠等三人之房租收入，堪可認定，實難徒憑家族會議見證書等，認定 非渠 等三人之房租收入之事實。㈣按房屋所有權之登記名義人應享有房屋之使用收益權能，若該房屋有出租之客觀事實，則其租賃所得應歸該房屋之登記名義之所有權人所享有。本件上訴人壬○○、辛○○、 陳欽杜 並未提供自己之房屋供陳文通出租，若有此事實，應由被上訴人對此變態事實負擔客觀證明責任。復壬○○等三人為實質所有權人及登記名義人，並未有登記名義人與實質所有權人不符情事，自應以登記名義人為租賃所得之取得人。上訴人 主張渠 等三人所有房屋，委由陳文通出租。依63年5月8日基隆地方法院公證處及72年11月22日在紐約認證暨74年7月3日之授權書，該授權書載有辛○○所有坐落基隆市○○路○○號及台北市○○街○段○○巷○○號房屋授權陳文通出租等管理收益處分之行為，陳文通以代理人身分出租予第三人，亦有租賃契約可考。壬○○68年1月10日就坐落台北市○○區○○路1段19號房屋授權其父陳文通代為出租管理，陳文通確將上開房屋出租予第三人。其中，自77年7月4日起至84年元月之租金收入，壬○○部分為13,872,000元，辛○○部分為961萬元，丑○○部分為964萬元，此自陳文通一信0000000000號帳戶核算即知。則陳文通生前由部分繼承人提兌，亦非陳文通對領取人之贈與。㈤陳文通代理渠等三人收取租金後存入自己之帳戶內，該租金之所有權是否因此變成陳文通所有？設若陳文通今非被繼承人，僅係渠等三人委任之代理人，受任人生前為委任人取得之財產，自應返還，否則即成立刑法背信罪。其繼承人亦不得主張該存款為遺產。亦即陳文通代理出租而收取之租金，並不因存在何人名義下，而變更其權利歸屬。㈥租金之權利歸屬是否因訴訟上之主張及家族會議見證書，而變更所有權之歸屬？經查上開49,000,000元既屬渠等三人所有，除非渠等三人另有其他法律行為，例如贈與，始能變更所有權歸屬，然被上訴人所提台灣台北地方法院（下稱台北地院）85年重訴字第1674號辛○○之主張，僅為當事人之攻防方法，尚非法律行為，且未對所有權歸屬有所變動，故不論當事人在訴訟中如何攻防，仍無法改變所有權歸屬。家族會議見證書並非全體繼承人均在其上簽名，且上訴人中簽名者，係以「見證人」身分出席，並未約定將49,000,000元作為陳文通遺產之意思，復該家族會議見證書係立於83年12月26日，陳文通則於84年8月28日死亡，陳文通既尚未死亡，則該家族會議見證書，即非遺產分割協議書，故該家族會議見證書亦未因此就49,000,000元之所有權歸屬有所變動，是該49,000,000元並非陳文通遺產，原處分認定有誤。為此，訴請將訴願、復查決定及原處分均撤銷等語。
被上訴人則以：㈠本稅部分：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：…被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。
…」「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」為行為時遺產及贈與稅法第1、15、11條所規定。次按「被繼承人生前有符合遺產及贈與稅法第15條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。…且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額…」為財政部81年6月30日台財稅等000000000號函明釋。又按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」亦有前行政法院著有62年判字第127號判例可資參照。⒉依台北地院88年10月12日北院義民水85重訴1674字第39340號函附「家族會議見證書」，載明繼承人寅○○、丑○○、壬○○、辛○○、 陳秀珠 、 陳麗玉 六人於83年12月26日上午十時假基隆市○○路○○號住宅出席見證…雙親所遺留金器暨動產明細如左列㈤動產記錄⑴存摺…⑷定期存單：一銀（無記名）【⑴83.12.18（8張×100=800萬）；⑵84.01.10（9張×100=900萬）；⑶84.01.11（4張×100=400萬）；⑷84.01.28（8張×100=800萬）；⑸84.02.25（5張×100=500萬）；⑹84.03.08（5張×100=500萬）；⑺84.12.15（10張×100=1000萬）；合計（49張）＄4900萬。】㈥現金部分…4,994,100元㈦金器部分…㈧上開金器現金定期存款之數目係83年12月16日第一次所尋獲之數目，嗣後若有再尋獲，另行編列，家族見證人再行簽證。⒊次依台北地院88年4月13日北院義民水85重訴1674字第12866號函附第一銀行之銀行存款及利息資料，被繼承人陳文通所有無記名可轉讓定期存單，於其死亡前到期之本金、利息合計40,881,884元，於其死亡後始到期之本金、利息合計10,725,000元，經核對所提供定期存單到期日、提兌金額與「家族會議見證書」記載金額相符，且到期分別由寅○○、 高陳秀珠 、壬○○兌領。⒋又依繼承人壬○○於87年9月9日之說明書，確認購買前開無記名可轉讓定期存單資金來源乃由被繼承人陳文通帳戶提取及定期存款到期之利息轉存，並附一信愛三路分社000141被繼承人帳戶之帳卡明細表資料佐證。⒌該第一銀行無記名可轉讓定期存單金額49,000,000元於被上訴人未進行調查前，曾是當事人間返還所有物訴訟之標的，依台北地院85年度重訴字第1674號民事判決，繼承人辛○○僅請求繼承人寅○○、高陳秀珠、壬○○、甲○○○、子○○、癸○○等六人（下稱寅○○等六人）返還該定期存單金額及利息之八分之一之應繼分。該判決辛○○勝訴之理由略以「原告主張系爭49,000,000元定期存單為其父親所留下之遺產之事實，已據其提出與所述相符之家族會議見證書一份為證，復為被告所不爭執，就此堪信原告之主張為可採信…」，上揭民事訴訟於被上訴人進行調查上訴人等涉嫌違漏後，辛○○始於高等法院審理中撤回第一審之訴。⒍查前揭各繼承人所訂立之「家族會議見證書」，載明該第一銀行49,000,000元定期存款及利息係被繼承人陳文通之財產，為各繼承人所不爭。又上開台北地院85年度重訴字第1674號民事判決兩造陳述內容，載明該等定期存款陸續到期分別由高陳秀珠、寅○○、壬○○兌領本息後分配予其他繼承人，提兌人及實際得款人為繼承人成員，並非僅由前揭出租房屋之所有權人 即渠 等三人提領取得款項，繼承人辛○○因未分得款項，乃依據「家族會議見證書」訴請繼承人寅○○等六人返還該定期存款本息八分之一之應繼分，兩造已提出被繼承人死亡證明書、家族會議見證書、房屋租賃契約書、存單明細表、土地及建物登記謄本、收據等影本為證，並據辛○○陳述各繼承人已對被繼承人陳文通之財產「詳細清點」，該部分經判決辛○○勝訴；另辛○○於該民事訴訟亦有請求返還被繼承人陳文通生前曾代理出租辛○○所有前開座落基隆市○○路○○號及台北市○○街○段○○巷○○號房屋所收取之押租金62萬元部分，則經判決辛○○敗訴，至於該2戶出租房屋之租金收入流向及所有權歸屬，並無爭訟。上訴人等人於訂立「家族會議見證書」時，並非尚未得知陳文通所有該第一銀行49,000,000元定期存款之資金來源，亦證該存款本息確於訂立「家族會議見證書」後由繼承人分得而並非由房屋所有權人取得。又按該民事訴訟兩造之陳述，足認被繼承人陳文通於生前，已就不動產指定所有權人亦即分配為其子等人所有，證之被繼承人陳文通於生前對於動產部分，亦具有自由使用、收益、管理、處分財產之權利。辛○○雖於被上訴人進行調查涉嫌違漏後撤回該民事訴訟第一審之訴，惟僅使該案訴訟繫屬消滅，其屬陳文通之財產之事實，並非不可採認。是該49筆無記名可轉讓定期存單之資金來源乃自始由被繼承人陳文通帳戶提取，縱有將繼承人名義房屋之租金收入存入其帳戶再轉入定期存款由本息逐漸累積財富情形，亦更證之該存款為被繼承人陳文通所有，由其自由使用、收益、管理。該定期存款為被繼承人陳文通之財產，繼承人於其生前受贈及於其死亡後繼承而承受之事實已臻明確，至於被繼承人死亡三年內贈與核課之贈與稅合計10,420,995元，已自應納遺產稅額內扣抵，原核定應納遺產稅額4,610,865元，並無違誤。㈡罰鍰部分：按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。
」為行為時遺產及贈與稅法第23條及45條所明定。本件上訴人漏報被繼承人財產，如前揭事實，原查按前揭規定依所漏稅額加處1倍罰鍰4,610,865元，並無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按國人為規避遺產稅並避免日後子女爭產，又有重男輕女觀念，常在生前即將所有之不動產移轉登記兒子名義，惟其管理及收益權則仍歸屬父母，待父母亡故之後，始將現金及不動產交與兒子管理收益，凡此為眾所週知之習俗。本件上訴人等之被繼承人陳文通育有八位子女，亦頗有資產，其於多年前即將所有不動產移轉登記在兒子辛○○、寅○○、壬○○名下，惟仍由其本人管理收益，所收取之租金亦全存在其名下。上訴人辛○○、寅○○、壬○○、丑○○、陳秀珠、陳麗玉六人共同於83年12月26日清點陳文通之動產，係因陳文通其時已達90高齡，並患有老人失智症，子女們恐有人藉機竊取存款，互為防範，乃相約清點其擁有之金飾、定期及活期存款等，就清點結果，作成家族會議見證書，列載其現金部分計有4,994,100元，一銀無記名定期存單計有49張金額合計49,000,000元等情，有該六人所簽之家族會議見證書影本及嗣上訴人壬○○聲請法院對其父陳文通為禁治產宣告可資證明。嗣陳文通於84年8月28日死亡，部分繼承人提領上開存款，繼承人即本件上訴人辛○○曾向台北地院起訴主張見證書上所列之現金及存款係屬陳文通之遺產，請求判命領取現金及存款之繼承人寅○○等六人就其應繼分部分應返還伊。該案件審理中，寅○○、壬○○、甲○○○、子○○、癸○○（現均為本件上訴人）高陳秀珠（現已亡故）對上訴人辛○○主張系爭現金及定期存單係屬被繼承人陳文通之遺產一節並不爭執，惟主張被繼承人生前將不動產登記與上訴人辛○○原較多，寅○○、壬○○登記較少，高陳秀珠、甲○○○、子○○、癸○○四女更未登記有任何不動產，故被繼承人生前將定期存款部分贈與給伊等云云，凡此有台北地院85年度重訴字第1674號案內之兩造所提書狀影本附卷可稽。是上開七位上訴人在彼此間為遺產而爭訟時，均不爭執系爭定期存款及現款，係其父陳文通所遺遺產。足徵本件被繼承人陳文通生前確係沿我國習俗，將不動產登記在兒子名下，惟管理收益權仍由其本人掌管，系爭定存及現金，係屬被繼承人陳文通之遺產，至為明確。㈡至上訴人等諉稱，渠等書寫見證書時，因不知其父所有系爭定存及現金係管理其財產之租金收入而得，因而書寫見證書，上訴人辛○○並因而向台北地院訴請其兄弟姊妹返還所有物云云一節。查上訴人之父陳文通早將全部財產登記與兒子，其本人名下已毫無財產，亦無任何職業，上訴人等為其兒子豈會不知？又渠等將登記其名下之財產委託其父陳文通管理數十載，若非同意租金收入仍屬其父所有，豈會不覺其數十年之租金收入下落不明？且上訴人壬○○、甲○○○、子○○、癸○○及已故之高陳秀珠，因係女兒，其父並未登記任何不動產與渠等，倘系爭定存及現金，係由租金收入而來即屬房屋登記名義人所有，則系爭存款即非屬上開四女所有，上訴人寅○○、壬○○何以同意將部分定期存單交與其四人提領？另上訴人辛○○本得請求伊等返還全部款項，惟實際上，上訴人辛○○卻僅請求甲○○○、子○○、癸○○就其應繼分部分返還伊，足徵上訴人所謂不知系爭現金及定期存款係登記其名下之不動產出租之收益而來，而誤寫家族會議見證書，上訴人辛○○亦因而誤為提起民事訴訟云云，顯不足採信，系爭現金及存款係屬被繼承人陳文通之遺產，洵堪認定。㈢本件上訴人等之被繼承人陳文通死亡時遺留有現金及存款連同利息合計51,606,884元，此為上訴人等所不爭，而上開金額係屬被繼承人陳文通之遺產，則被上訴人以上訴人漏未申報，將之併入遺產，課徵遺產稅4,610,865元，並按所漏稅額4,610,865元處1倍之罰鍰計4,610,865元，於遺產及贈與稅法第1、23、45條，並無不合等由，駁回上訴人等於原審之訴。
四、上訴意旨仍執前詞，並主張：㈠原審所稱眾所周知之習俗，未見於民事習慣中，且父母生前是否將不動產移轉登記子女名下，並非國人多年慣行之事實，因工業化、都市化程度不同，各地習慣並不相同，原審此見解與社會實情有悖。況原審以臆測之理由，認辛○○等名下之不動產係自陳文通而移轉，置不動產登記之事實視若無睹，亦有不依證據判決之違法。㈡原判決以上訴人於臺北地院85年重訴字第1674號案內不爭執系爭定期存款及現款係陳文通之遺產為論據，惟該訴訟上攻擊防禦方法並不能改變系爭定期存款及現款所有權之歸屬如起訴意旨所述，況上訴人壬○○於上揭臺北地院判決後上訴第二審時亦否認系爭定期存款為遺產，原審有調查未盡之違法。㈢原判決 認渠 等三人同意租金歸屬其父所有，惟渠等三人並未有贈與被繼承人由其代收之租金收入之行為及意思，其變態事實應由主張其事之法院負證明之責；且陳文通未將租金所得列入綜合所得稅申報，足證原判決之推論並無證據可據，亦有不依證據之違法。㈣陳文通名下固無不動產，然並非無謀生之道，且於83年12月26日由部分上訴人清點其財產時，患有老人失智症，則子女焉能知悉陳文通名下之定存係租金累積而生？在陳文通未告知且子女亦未查證情形下，自先「推定」該定存、現款為陳文通所有，故上訴人寅○○、壬○○未查證前，同意將部分定存交予甲○○○等人提領自符常情。況縱認渠等三人明知陳文通所為定存及現款來源為租金所得，而同意由甲○○○等人提領，亦不生所有權歸屬變動。原審應進一步探究系爭租金之所有權歸屬是否因渠等三人之任何法律行為，而有變動，不應以「家族會議見證書」為憑，否則行政法院適用之法律範圍無異僅限於憲法及行政命令，而有不適用民法之違法。為此訴請將原判決廢棄改判等語。
五、本院按：上訴人辛○○以家族會議見證書所載之財產為父母之遺產，應為所有繼承人公同共有，見證書上所載定期存單49張，合計49,000,000元遭上訴人寅○○、壬○○、甲○○○、子○○、癸○○及戊○○、丙○○、乙○○、丁○○、己○○之被繼承人高陳秀珠領取朋分，而訴請台北地院返還該金額及利息之八分之一，即6,473,360元，由台北地院以85年度重訴字第1674號審理在案，該案被告即本案上訴人寅○○、壬○○、甲○○○、子○○、癸○○及已逝世之高陳秀珠於該案答辯時，亦承認見證書上所載之財產為父母之遺產等情，有上訴人辛○○及上訴人寅○○、壬○○、甲○○○、子○○、癸○○及已逝世之高陳秀珠之言詞辯論意旨狀及家族會議見證書等影本附卷可稽，則基於由誠信原則衍生之禁反言原則，上訴人自不得任意否定在該民事事件所為之主張，因此，原審就上訴人主張被繼承人陳文通於生前以其名義在一信愛三路分社存有定期存單之款項，均屬上訴人辛○○、壬○○、丑○○委託被繼承人代為出租並代收各自所有房屋之房租收入，而屬辛○○、壬○○、丑○○所有一事為不可採，自屬有據，上訴人指摘原判決有不依証據判決之違法云云，尚非可採。又系爭定期存款為被繼承人陳文通之遺產，業據原判決敘明甚詳，經核與證據法則及論理法則均無違。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年7月21日
第五庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年7月22日
書記官王褔瀛