裁判字號：臺灣南投地方法院107年審訴字第319號刑事判決
裁判日期：民國108年02月26日
裁判案由：違反商業會計法
臺灣南投地方法院刑事判決107年度審訴字第319號公訴人臺灣南投地方檢察署檢察官被告郭茂楠選任辯護人張桂真律師（法扶律師）上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（106年度偵字第3869號），因被告於準備程序中就被訴事實均為有罪之陳述，本院合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，判決如下：
主文郭茂楠如附表編號⒈至⒍部分，共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，共陸罪，各處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。又如附表編號⒈至⒋部分，共同犯稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款、第四十一條之公司負責人以詐術逃漏稅捐罪，共肆罪，各處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑壹年貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年。
事實及理由
一、犯罪事實：㈠郭茂楠係址設南投縣○○鎮○○路○段○○○巷○弄○○號「常
回味茶葉有限公司（下稱常回味公司）」之登記負責人（屬商業會計法規定之商業負責人）， 洪達華 （另經本院判處罪刑在案）則係「常回味公司」之實際負責業務人（屬稅捐稽徵法之納稅義務人），竟為下列行為：
⒈郭茂楠、洪達華均明知「常回味公司」並無實際銷售貨物或
勞務予如附表營業人名稱欄所示之營業人，竟於民國102年3月起至同年10月間、103年5月起至同年8月間，以營業稅繳納期間即每2個月為1期，就各期共同基於填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，填製如附表發票字軌欄及發票金額欄所示之不實統一發票交與如附表營業人名稱欄所示之營業人，充做如附表營業人名稱欄所示營業人之進項憑證，按如附表所示開立年月欄所示年月，依加值型及非加值型營業稅法規定，以每2個月為1期，於次期開始15日內，分別持向稅捐機關辦理申報如附表營業人名稱欄所示營業人各期之營業稅，據以向稅捐稽徵機關申報扣抵如附表營業稅額欄所示之營業稅銷項稅額，分別以此方式幫助上揭營業人以詐術逃漏如附表營業稅額欄所示每2個月為1期之營業稅額，合計6次（逃漏之營業稅額如附表各編號合計營業稅額欄所示），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。
⒉郭茂楠、洪達華均明知「常回味公司」並無實際向如附表
營業人名稱欄所示之營業人有何購買貨物或勞務之事實，竟於102年3月起至同年8月間、103年3月起至同年4月間，以營業稅繳納期間即每2個月為1期，就各期共同基於使納稅義務人以詐術逃漏稅捐之犯意聯絡，於次期開始15日前，取得如附表營業人名稱欄所示營業人所開立如附表開立年月、發票字軌及發票金額欄所示之不實統一發票，充作「常回味公司」之進項憑證，按取得如附表所示開立年月欄所示年月，依加值型及非加值型營業稅法規定，以每2個月為1期，於次期開始15日內，分別持向稅捐機關辦理申報「常回味公司」營業稅銷項稅額，分別以此詐術逃漏如附表營業稅額欄所示每2個月為1期之之營業稅，合計4次（逃漏之營業稅額如附表各編號合計營業稅額欄所示），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。⒊嗣經財政部中區國稅局（下簡稱中區國稅局）勾稽「常回味公司」之進、銷項憑證後，始查悉上情。
㈡案經中區國稅局函送臺灣南投地方檢察署檢察官偵查起訴。
二、證據名稱：㈠被告郭茂楠於本院準備程序及審理中之自白。
㈡同案被告洪達華於本院準備程序及審理中之供述。
㈢專案申請調檔查核清單、專案申請調檔統一發票查核名冊、
營業人取得涉嫌開立不實統一發票營業人常回味茶葉有限公司不實統一發票派查表、營業稅年度資料資詢（營業稅申報期別查詢）銷項去路明細、進項來源明細、申報書（按年度）查詢各1件及營業稅稅籍資料查詢作業列印6紙。
三、論罪科刑之理由：㈠按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法
律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項固定有明文。惟查被告郭茂楠為如附表編號⒈至⒋所示之行為後，稅捐稽徵法第43條雖於103年6月4日修正公佈，並自同年6月6日起生效施行，然修正前稅捐稽徵法第43條規定：「（第1項）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。（第2項）稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2分之1。（第3項）稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰」，而修正後稅捐稽徵法第43條則規定：「（第1項）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。（第2項）稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2分之1。（第
3項）稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰」，因修正後之規定僅係將第3項之「除觸犯刑法者移送法辦外」予以刪除，與本案之論罪科刑無涉，故不須為新舊法之比較適用，應依法律適用原則，逕適用現行稅捐稽徵法第43條第1項之規定。
㈡次按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳
憑證，所謂「原始憑證」，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀諸商業會計法第15條、第16條、第17條之規定自明。又按營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度台非字第389號判決參照）。復按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決參照）。又稅捐稽徵法第43條第1項係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯，故如2人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（最高法院99年度台上字第2159判決、臺灣高等法院暨所屬法院87年11月法律座談會研討結果參照）。而稅捐稽徵法第43條第1項之「幫助犯第41條之罪」，為稅捐稽徵法之特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，自不得適用「從犯之處罰得按正犯之刑減輕之」規定（最高法院77年度台上字第4697號判決參照）。查本案被告郭茂楠為常回味公司之登記負責人屬商業負責人，其與為常回味公司實際負責業務之同案被告洪達華，共同為如犯罪事實㈠⒈所示之犯行，核被告郭茂楠就此部分之所為，各係犯商業會計法第71條第1款之商業負責人以明知為不實之事項而填製不實會計憑證罪（共6罪）、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪（共6罪）。又被告郭茂楠明知為不實事項而填製屬會計憑證之統一發票行為本身，可認即為幫助他人逃漏營業稅手段之一部分，彼此間行為著手實行階段自可認為同一，且具有事理上關聯性，而屬刑法上之一行為，依想像競合犯之概念，被告郭茂楠於上揭各期營業稅申報期別間各次所犯之明知為不實事項而填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅犯行，均係以一行為而觸犯前開二罪名之想像競合犯，應各依刑法第55條之規定，從一較重之明知為不實事項而填製會計憑證罪處斷（共6罪）。
㈢再按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法
逃漏稅捐為成立要件。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃指「以偽作真」或「欺罔隱瞞」等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益（最高法院92年度台上字第1624號判決參照）。查本案被告郭茂楠和同案被告洪達華以前述犯罪事實㈠⒉所示不法方式取得不實統一發票，並於如附表開立年月欄所示之期間，據以作為申報營業稅捐之依據，以該方式逃漏稅捐，是核被告郭茂楠如犯罪事實㈠⒉此部分所為，則各係犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人以詐術逃漏稅捐罪（共4罪）。
㈣被告郭茂楠與同案被告洪達華就如犯罪事實㈠⒈⒉之各次所為，俱有犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同正犯。
㈤另按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第
1項規定，營業人除法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2個月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、
7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強（最高法院101年度台上字第4362號判決參照）。是本件應以營業稅繳納期間即每2個月為
1期，就各期填製不實會計憑證以幫助逃漏稅捐、以詐術逃漏稅捐之行為，以申報營業稅、統一發票開立「期別」之不同，作為認定罪數之計算基準，而予以分論併罰。至被告等就同一申報期別內部期間內所填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐之犯行，仍屬基於單一犯罪決意而在時空密接狀態下，接續實行相同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，而應論以接續犯。據此，被告郭茂楠如犯罪事實㈠⒈所示之商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證犯行，其申報營業稅捐之期別為6期；犯罪事實㈠⒉所示之以詐術逃漏稅捐犯行，其申報營業稅捐之期別為4期依據前揭說明，自應認為被告所犯之罪數，分別為
6罪、4罪，其各次犯行犯意各別，行為互殊，自應予分論併罰。末按起訴之犯罪事實，究屬為可分之併罰數罪，抑為具單一性不可分關係之實質上或裁判上一罪，檢察官起訴書如有所主張，固足為法院審判之參考；縱公訴人主張起訴事實屬實質上或裁判上一罪關係之案件，然經法院審理結果，認應屬併罰數罪之關係時，則為法院認事、用法職權之適法行使，並不受檢察官主張拘束（最高法院103年度台上字第3358號判決意旨參照）。檢察官起訴意旨固認被告如犯罪事實㈠⒈⒉所示犯行，各屬接續犯之實質上一行為，而認被告僅犯2罪，惟被告上揭所犯，應為數罪，已述之如前，並經公訴檢察官於審理時就罪數部分與以更正（見本院卷第179頁），附此敘明。
㈥爰審酌被告郭茂楠有相當社會經驗，當知應正當經營事業、
秉誠處理稅務事宜，卻罔顧稅捐公平，填製不實會計憑證而幫助他人逃漏稅捐併以詐術逃漏稅捐，影響社會經濟、租稅公平及稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性，並衡以其逃漏稅捐之對象、金額、犯罪時間暨其已將所有稅款補繳納完畢，有卷附財政部中區國稅局102年度營利事業所得稅核定稅額繳款書足憑（見本院卷第181至184頁），犯後態度良好，及其自述以種茶為業，尚有2名子女需其扶養等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準，且定其應執行之刑併諭知易科罰金之折算標準。
㈦被告前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高
等法院被告前案紀錄表可憑，被告因一時失慮致犯本罪，偶罹刑典，且已真心悔悟繳訖稅款，如前所述，本院認被告經此科刑教訓，當知所警惕而無再犯之虞，其所受刑之宣告，以暫不執行為適當，併宣告如主文所示之緩刑，以啟自新。
四、不另為無罪諭知部分：公訴意旨固另認被告郭茂楠就犯罪事實㈠⒉部分另犯有商業會計法第71條第1款之罪嫌云云，然查，明知為不實之統一發票，仍填製者乃係如附表營業人名稱欄所示之各營業人，被告郭茂楠係常回味公司之登記負責人，雖有收受如附表之統一發票事實，卻未有何明知而填製會計憑證之情事，僅係直接據以為進項憑證而申報營業稅，再綜觀卷內資料，亦未見有何將上開不實之統一發票資料記入帳冊之犯行，自難遽認被告有何商業會計法第71條第1款之罪嫌，而此部分若有罪即與上揭稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條具有裁判上一罪關係，爰不另為無罪諭知，併此敘明。
五、適用之法律：㈠刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段、第
310條之2、第454條第1項。㈡商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項、第41條、第47條第1項第1款。
㈢刑法第11條前段、第28條、第55條、第41條第1項前段、第
8項、第51條第5款、第74條第1項第1款。
六、如不服本件判決，得自收受送達之日起10日內，繕具理由向本院提起上訴。
本案經檢察官陳豐勳提起公訴，經檢察官廖秀晏到庭執行職務。
中華民國108年2月26日
刑事第五庭法官葛耀陽以上正本與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官郭勝華中華民國108年3月4日附錄本案論罪科刑法條：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。
稅捐稽徵法第47條（法人或非法人團體實際業務負責人之刑罰）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
附表：常回味公司開立不實統一發票明細┌──┬─────┬──────┬────┬─────┬───────┬──────┐│編號│營業人名稱│逃漏稅期別│開立年月│發票字軌│發票金額│營業稅額││││(申報期間)│││（新臺幣）│（新臺幣）│├──┼─────┼──────┼────┼─────┼───────┼──────┤│⒈│ 金福田 實業│102年3、4月│102年3月│LL00000000│47萬6,190元│2萬3,810元│││股份有限公││├─────┼───────┼──────┤││司（下稱金│││LL00000000│47萬6,190元│2萬3,810元│││福田公司）││├─────┼───────┼──────┤│││││LL00000000│47萬6,190元│2萬3,810元││││├────┼─────┼───────┼──────┤││││102年4月│LL00000000│47萬6,190元│2萬3,810元│││││├─────┼───────┼──────┤│││││LL00000000│47萬6,190元│2萬3,810元│││││├─────┼───────┼──────┤│││││LL00000000│47萬6,190元│2萬3,810元│││││├─────┼───────┼──────┤│││││LL00000000│47萬6,190元│2萬3,810元│││││├─────┼───────┼──────┤│││││LL00000000│47萬6,190元│2萬3,810元││││├────┼─────┼───────┼──────┤││││合計│8張│380萬9,520元│19萬04,80元│├──┼─────┼──────┼────┼─────┼───────┼──────┤│⒉│金福田公司│102年5、6月│102年6月│MJ00000000│19萬0,476元│9,524元│││││├─────┼───────┼──────┤│││││MJ00000000│19萬0,476元│9,524元│││││├─────┼───────┼──────┤│││││MJ00000000│47萬6,190元│2萬3,810元││││├────┼─────┼───────┼──────┤││││合計│3張│85萬7,142元│4萬2,858元│├──┼─────┼──────┼────┼─────┼───────┼──────┤│⒊│金福田公司│102年7、8月│102年7月│NG00000000│43萬8,095元│2萬1,905元│││金寶國際通││├─────┼───────┼──────┤││路股份有限│││NG00000000│47萬6,190元│2萬3,810元│││公司（下稱││├─────┼───────┼──────┤││金寶通路公│││NG00000000│47萬6,190元│2萬3,810元│││司）││├─────┼───────┼──────┤│││││NG00000000│28萬5,714元│1萬4,286元│││││├─────┼───────┼──────┤│││││NG00000000│14萬2,857元│7,143元│││││├─────┼───────┼──────┤│││││NG00000000│17萬1,429元│8,571元││││├────┼─────┼───────┼──────┤││││102年8月│NG00000000│71萬4,286元│3萬5,714元│││││├─────┼───────┼──────┤│││││NG00000000│71萬4,286元│3萬5,714元│││││├─────┼───────┼──────┤│││││NG00000000│71萬4,286元│3萬5,714元││││├────┼─────┼───────┼──────┤││││合計│9張│413萬3,333元│20萬6,667元│├──┼─────┼──────┼────┼─────┼───────┼──────┤│⒋│金福田公司│102年9、10月│102年9月│PE00000000│34萬2,857元│1萬7,143元││││├────┼─────┼───────┼──────┤││││102年10│PE00000000│34萬2,857元│1萬7,143元│││││月│││││││├────┼─────┼───────┼──────┤││││合計│2張│68萬5,714元│3萬4,286元│├──┼─────┼──────┼────┼─────┼───────┼──────┤│⒌│金福田公司│103年5、6月│103年6月│AQ00000000│2萬元│1,000元││││├────┼─────┼───────┼──────┤││││合計│1張│2萬元│1,000元│├──┼─────┼──────┼────┼─────┼───────┼──────┤│⒍│金寶通路公│103年7、8月│103年8月│BK00000000│74萬0,620元│3萬7,031元│││司│││││││││├────┼─────┼───────┼──────┤││││合計│1張│74萬0,620元│3萬7,031元│└──┴─────┴──────┴────┴─────┴───────┴──────┘附表：常回味公司取得不實統一發票明細部分┌──┬─────┬──────┬────┬─────┬───────┬──────┐│編號│營業人名稱│逃漏稅期別│開立年月│發票字軌│發票金額│營業稅額││││(申報期間)│││││├──┼─────┼──────┼────┼─────┼───────┼──────┤│⒈│金寶國際物│102年3、4月│102年3月│LL00000000│57萬1,429元│2萬8,571元│││業管理顧問││├─────┼───────┼──────┤││股份有限公│││LL00000000│57萬1,429元│2萬8,571元│││司（下稱金││├─────┼───────┼──────┤││寶物業公司│││LL00000000│57萬1,429元│2萬8,571元│││）││├─────┼───────┼──────┤││ 金福田生 醫│││LL00000000│33萬3,333元│1萬6,667元│││科技股份有│├────┼─────┼───────┼──────┤││限公司（下││102年4月│LL00000000│57萬1,429元│2萬8,571元│││稱金福田生││├─────┼───────┼──────┤││醫公司）│││LL00000000│57萬1,429元│2萬8,571元│││││├─────┼───────┼──────┤│││││LL00000000│33萬3,333元│1萬6,667元│││││├─────┼───────┼──────┤│││││LL00000000│33萬3,333元│1萬6,667元│││││├─────┼───────┼──────┤│││││LL00000000│33萬3,333元│1萬6,667元││││├────┼─────┼───────┼──────┤││││合計│9張│419萬0,477元│20萬9,523元│├──┼─────┼──────┼────┼─────┼───────┼──────┤│⒉│金寶物業公│102年5、6月│102年5月│MJ00000000│37萬1,429元│1萬8,571元│││司││├─────┼───────┼──────┤│││││MJ00000000│28萬5,714元│1萬4,286元│││││├─────┼───────┼──────┤│││││MJ00000000│28萬5,714元│1萬4,286元││││├────┼─────┼───────┼──────┤││││102年6月│MJ00000000│38萬0,952元│1萬9,048元│││││├─────┼───────┼──────┤│││││MJ00000000│28萬5,714元│1萬4,286元│││││├─────┼───────┼──────┤│││││MJ00000000│28萬5,714元│1萬4,286元││││├────┼─────┼───────┼──────┤││││合計│6張│189萬5,237元│9萬4,763元│├──┼─────┼──────┼────┼─────┼───────┼──────┤│⒊│金寶物業公│102年7、8月│102年7月│NG00000000│42萬8,571元│2萬1,429元│││司││├─────┼───────┼──────┤│││││NG00000000│45萬9,048元│2萬2,952元│││││├─────┼───────┼──────┤│││││NG00000000│46萬6,667元│2萬3,333元│││││├─────┼───────┼──────┤│││││NG00000000│28萬5,714元│1萬4,286元││││├────┼─────┼───────┼──────┤││││合計│4張│164萬元│8萬2,000元│├──┼─────┼──────┼────┼─────┼───────┼──────┤│⒋│台灣 金寶田 │103年3、4月│103年4月│ZV00000000│25萬0,476元│1萬2,524元│││國際開發股││├─────┼───────┼──────┤││份有限公司│││ZV00000000│21萬4,286元│1萬0,714元│││││├─────┼───────┼──────┤│││││ZV00000000│27萬4,286元│1萬3,714元││││├────┼─────┼───────┼──────┤││││合計│3張│73萬9,048元│3萬6,952元│└──┴─────┴──────┴────┴─────┴───────┴──────┘