裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第1680號判決
裁判日期：民國92年06月17日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第一六八○號
原告民誠企業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 劉邦川 律師被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月八日台財訴字第○九一一三五一八七八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分關於補徵行政救濟期間營業稅之利息叁萬肆仟壹佰貳拾捌元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五十分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原處分機關桃園縣稅捐稽徵處以原告於民國（下同）八十三、八十四、八十五年向尚新、上勝等公司進貨金額計新台幣（下同）六五、九○一、九三○元（不含稅），未依規定取得進項憑證，銷貨時亦漏開統一發票，致漏報銷售額八三、四二○、一六五元（不含稅），案經檢舉，審理違章成立，初查核定補徵營業稅四、一七一、○○八元，罰鍰部分因違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，採擇一從重按營業稅法第五十一條規定處五倍罰鍰二○、八五五、○○○元（計至百元），另未自他人取得憑證部分，按經查明認定總額，依稅捐稽徵法第四十四條規定，裁處百分之五罰鍰三、二九五、○九七元，罰鍰合計二四、一五○、○九七元。原告不服，申經原處分機關復查結果，重行核定營業稅一、一○五、六七九元，核處罰鍰六、四○一、七八六元。原告仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈原處分為復查程序撤銷另為核定，其重行核定補徵稅額後，對行政救濟期間應否加徵利息。
⒉原告在接受談話及其所提出之說明書，全盤否認違章事實，其後復查決定撤銷原
處分後，重為核定前，應否再為通知原告是否願意以書面承認違章事實及補繳稅款，作為適用財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之依據。
⒊原告違章行為發生在八十四年八月二日營業稅法第五十一條第五款修正公佈之前
，惟裁罰時係在該條修正公佈之後，被告係以修正後法條所定之倍數處罰，原告能否要求再為減輕處罰。
㈠原告主張之理由：
⒈原告於八十四年三月二十日完成設立登記，而原處分機關竟核定原告自八十三
年至八十五年間向尚新、上勝等公司進貨六五、九○一、九三○元，未依法取得進項憑證。銷貨漏開統一發票，漏報銷售額計八三、四二○、一六五元，涉嫌違章。原告聲明異議，依法申請復查，原處分機關於八十七年八月十日八七桃稅法字第八七○六八三四○號復查決定：原核定及裁處罰鍰均予撤銷，重行核定補徵營業稅一、一○五、六七九元及裁處罰鍰六、四○一、七八六元。
⒉按「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」為行政程序法第一百十八
條前段所明定，原處分機關八十六年十二月二十四日八六桃稅法字第八六○三六七二四號處分書所為之補徵營業稅四、一七一、○○八元及裁處罰鍰二四、一五○、○九七元之行政處分（下稱原處分），業經原處分機關八十七年八月十日復查決定所撤銷，自應溯及既往失其效力。
⒊原處分因撤銷而溯及既往失其效力，則復查決定重行處分前，已無行政處分存
在。原處分機關重行核定之補徵稅額，竟仍自原核定處分之日起至重行核定之日止，加徵利息，顯有未合。
⒋行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，行政程
序法第九條亦有明文，原處分機關撤銷原處分後，原告即處於未受處分狀態。原處分機關應注意原告是否願意補繳稅款或以書面承認違章之情節，進行通知、查詢，始得以為適用財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之依據。惟原處分機關並無進行通知、查詢，即於撤銷原處分之同時，逕行按原告不願繳納稅款或承認違章之標準，從高核定罰鍰。其重行核定處分，顯違行政程序法之規定。
⒌納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利
於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。又行政行為非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條亦有明定。本件違章行為時，按當時之營業稅法第五十一條第五款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，應以最低倍數五倍之處罰。而八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定，其最低倍數由五倍修正為一倍。依比例原則，應以一倍裁處是為通例。原處分機關違反比例原則之通例，裁處三倍罰鍰，顯不合禁止差別待遇之規定。
⒍綜上所陳，原處分確有未合，訴願及再訴願決定機關未予糾正顯亦違失，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限
，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。」「納稅義務人，有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰．．．」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．經查明認定之總金額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。
⒉查原告八十七年三月十一日申請復查，經被告重新審理並於同年八十七年八月
十日重為復查決定書，將原核定營業稅四、一七一、○○八元及處罰鍰二四、一五○、○九七元，均予以撤銷，重行核定營業稅一、一○五、六七九元及處罰鍰六、0000000元，被告係僅就復查有理由部分撤銷原核定及處分，無理由部分仍應核課營業稅及處罰鍰，原告所稱本案業經被告撤銷原處分依前揭行政程序法第一一八條之規定自應溯及既往失其效力乙節，顯係其斷章取義，核與實情不符。原處分機關依稅捐稽徵法第三十八條第二項就重行核定之營業稅自原繳納期間屆滿之次日八十七年二月十一日起填發補繳稅款繳納通知書八十七年八月一日止，按補徵稅額，依期間原繳納屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，並無違誤。次按財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「違反營業稅法第五十一條第三款規定銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報，按所漏稅額處五倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅額及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰。」惟查原告在被告八十六年十二月二十四日處分前尚未申報及繳納系爭營業稅，亦未以書面承若違章事實，全案核無減免處罰標準之適用，是以重行核定之漏稅額處五倍罰鍰，並無不當。
⒊本案罰鍰部分被告係於八十六年十二月二十四日核定，業已衡酌原告違章情節
並依修正後營業稅法第五十一條第三款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定處五倍罰鍰，要無不合，核無財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函釋「營業人觸犯修正前營業稅法第五十一條規定核處罰鍰，酌予減輕處罰倍數」之適用。
⒋綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告業已聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原處分機關桃園縣稅捐稽徵處以原告於八十三、八十四、八十五年向尚新、上勝等公司進貨金額計六五、九○一、九三○元（不含稅），未依規定取得進項憑證，銷貨時亦漏開統一發票，致漏報銷售額八三、四二○、一六五元（不含稅），審理違章成立，初查核定補徵營業稅四、一七一、○○八元，罰鍰部分因違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，從重按營業稅法第五十一條規定處五倍罰鍰二○、八五五、○○○元（計至百元），另未自他人取得憑證部分，按經查明認定總額，依稅捐稽徵法第四十四條規定，裁處百分之五罰鍰三、二九五、○九七元，罰鍰合計二四、一五○、○九七元。原告申請復查結果，撤銷原處分，重行核定補徵營業稅一、一○五、六七九元，罰鍰部分亦從重按營業稅法第五十一條規定處五倍罰鍰五、五二八、三○○元，另依自他人取得憑證部分，按經查明認定總額，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明未取得憑證金額一七、四六九、七二二元處百分之五罰鍰八七三、四八六元，合計罰鍰六、四○一、七八六元，並就行政救濟期間，對補徵營業稅加徵利息三四、一二八元。
三、原告起訴意旨略以：㈠原處分機關八十六年十二月二十四日八六桃稅法字第八六○三六七二四號處分
書所為之補徵營業稅四、一七一、○○八元及裁處罰鍰二四、一五○、○九七元之行政處分（下稱原處分），業經原處分機關復查決定所撤銷，依行政程序法第一百十八條前段規定，自應溯及既往失其效力。則在復查決定重行處分前，已無行政處分存在。原處分機關重行核定之補徵稅額，竟仍自原核定處分之日起至重行核定之日止加徵利息，顯有未合。
㈡行政程序法第九條規定行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情
形，一律注意。本件原處分機關復查決定撤銷原處分後，原告即處於未受處分狀態。原處分機關自應通知原告是否願意補繳稅款或以書面承認違章，始得以為適用財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之依據。惟原處分機關並無進行通知、查詢，即於撤銷原處分之同時，逕行按原告不願繳納稅款或承認違章之標準，從高核定罰鍰。其重行核定處分，顯違行政程序法之規定。㈢本件違章行為時之營業稅法第五十一條第五款規定之裁罰最低倍數為五倍，而
八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款，其最低倍數由五倍修正為一倍。依比例原則，應以一倍裁處是為通例。原處分機關裁處五倍罰鍰，違反比例原則之通例云云。
四、茲就原告所陳各點，分述如：㈠原處分機關於重行核定補徵稅額後，仍自原核定處分之日起至重行核定之日止加徵利息三四、一三八元部分：
本件原處分機關桃園縣稅捐稽徵處初查核定補徵原告營業稅四、一七一、○○八元，罰鍰合計二四、一五○、○九七元。經原告申請復查後，原處分機關八復查決定，其主文載明：「原核定營業稅四、一七一、○○八元及裁處罰鍰二
四、一五○、○九七元均撤銷，重行核定營業稅一、一○五、六七九元，裁處罰鍰六、四○一、七八六元。」此有原處分機關桃園縣稅捐稽徵處八十六年十二月二十四日八六桃稅法字第八六○三六七二四號處分書及八十七年八月十日八七桃稅法字第八七○六八三四○號復查決定書附在原處分卷可稽，並為兩造所不爭，按「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」為行政程序法第一百十八條前段所明定，本件原處分既已為復查決定所撤銷，依上開法條之規定，自溯及既往失其效力，且原處分初查核定補徵之營業稅，既有錯誤，並遠高於復查決定所核定之稅額，自不能要求納稅義務人按該處分核定之稅額繳納，在復查決定重為核定前，被告不知原處分機關將核定其應補徵之營業稅若干，亦無從欲為繳納，況本件經復查決定撤銷原核定，重為核定補徵之營業稅後，其繳款通知書，亦載明繳納期限由原自「八十七年二月一日至八十七年二月十日」，因復查決定改訂繳納期限為「八十七年九月十一日至十七年九月二十日」，此亦有系爭營業稅稅額繳款書影本附卷可按，納稅義務人在其新核定之期限內繳納，亦無逾期可言，從而，本件原處分機關向原告補徵行政救濟期間之遲延利息，顯屬無據，應予撤銷。
㈡原處分機關復查決定撤銷原處分後，未通知原告是否願意補繳稅款或以書面承認違章，即逕予核課，是否違法部分：
原告主張本件原處分機關復查決定撤銷原處分後，原告即處於未受處分狀態。原處分機關自應通知原告是否願意補繳稅款或以書面承認違章，始得以為適用財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之依據。惟原處分機關並無進行通知、查詢，即於撤銷原處分之同時，逕行按原告不願繳納稅款或承認違章之標準，從高核定罰鍰。其重行核定處分，顯違行政程序法之規定云云一節。按財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「銷售時未依法開立發票，且於申報當期亦未列入申報者，按所漏稅額五罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補線稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰。」是依財政部所訂上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，其能獲得較輕處罰之情形，必須營業人裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者為限，始能獲得較輕之處罰。本件原處分核定原告於八十三、八十四、八十五年向尚新、上勝等公司進貨金額計六五、九○一、九三○元（不含稅），未依規定取得進項憑證，銷貨時亦漏開統一發票，致漏報銷售額八三、四二○、一六五元（不含稅），初查核定補徵營業稅四、一七一、○○八元，並按營業稅法第五十一條規定處五倍罰鍰二○、八五五、○○○元（計至百元），另未自他人取得憑證部分，按經查明認定總額，依稅捐稽徵法第四十四條規定，裁處百分之五罰鍰三、二九五、○九七元，罰鍰合計二四、一五○、○九七元。經原告申請復查後，其中八十三年度之漏進、漏銷為復查決定撤銷，惟八十四年及八十五年度仍被核定有漏進、漏銷情事，就該二年度核定重行核定原告應補徵營業稅一、一○五、六七九元，罰鍰六、四○一、七八六元。查原告於八十四年及十五年有無違章行為，乃其知悉之事項，原告於接受談話時逕可承認八十四年及十五年度之違章事實，而否認八十三年度之違章清節，兩者間並無不可分割之情事，惟原告公司代表人甲○○於八十五年十月十二日在原處分機關談話，及其於同年十一月十九日所提出之說明書，均全盤否認其有任何漏進或漏銷情事，並非對八十四年及八十五年度之漏進或漏銷曾承認有違章情事，此有上開談話紀錄及原告提出之說明書附在原處分卷可稽，本件原告於原處分核定前既未承認其於八十四年及八十五年度違章事實，即不符財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂從輕處罰之要件，被告自無庸再通知原告是否願以書面承認違章事實，原告此部分之指摘，於法不合，應予駁回。
㈢營業稅法第五十一條第五款規定之裁罰倍數原規定為五倍至二十倍，而八十四
年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款，其裁罰倍數修正為一倍至十倍，本件原處分以五倍處罰有無不當部分：
查營業稅法第五十一條第五款八十四年八月二日修正公布前，其規定之裁罰倍數固為五倍至二十倍，至八十四年八月二日修正公布後，始修正為一倍至十倍，惟本件原處分初查之核定日期為八十六年十二月二十四日，係在修正公布後，且原處分書之適用法條及應處罰鍰欄第一項即已載明：「依營業稅法第五十一條第三款規定，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」是原處分既係依修正後之法規裁處，原告主張應再按修正後之法規改處一倍之罰鍰，亦屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十二年六月十七日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年六月十九日
書記官簡信滇