裁判字號：最高行政法院88年判字第1866號判決
裁判日期：民國88年05月07日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第一八六六號
原告甲○○
送達被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月三十一日台八十七訴字第四二七二四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二七五、八○八元，被告乃核發稅單補徵該年度綜合所得稅一二、四八○元，原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略以︰一、被告自六十八年知曉原告薪資結構，並每年依法繳稅，所得稅法自六十八年至今未為修正，何以原告所領之技術津貼竟變為薪資。二、原告申報稅金主要乃依據中科院所核發之薪資扣繳憑單，此項公文書具有公信力，原告僅收到一紙八十年度薪資扣繳憑單，被告認原告有逃漏稅，欠缺依據。三、所得稅法、工廠法對薪資均有明確定義，原告於退休時，民事法院對原告所領之研究補助費認非屬薪資所得，不得列入退休金請領範圍，財政部與民事法院對薪資之認知顯有差異。四、六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函、六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函係授權行政機關自行認定之作為；八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函為主管機關免於追繳之作為；八十四年八月十四日台財稅字第八四一六四一四一八號函、八十四年十月十七日行政院秘書長台財三七○○七號函、八十五年十二月五日台財稅第000000000號函是認定原告所領之技術津貼應屬薪資所得之作為。行政命令若不得溯及既往，則原告之薪資所得自六十八年函釋起，被告即應依法查稽、徵收、核定，六十八年到八十二年間，被告不為作為，至八十四年竟依新函釋要追繳所得稅。所得稅法並未明文規定按月領取之研究費屬薪資所得，則原告所領之技術津貼只要符合所得稅法之規定，即應免稅，豈能因屬按月領取，就屬應稅。五、原告八十五年所得稅結算申報，因無法提出扣繳憑單，而遭稅捐機關不予採認，而原告自八十年至今只有一份薪資所得，也只有一張薪資所得扣繳憑單，也依法於法定期限內完成申報。稅捐機關既指原告所領之技術津貼屬薪資所得，其不依法令要求雇主開薪資扣繳憑單，使人民得依法納稅，卻只要求人民去繳納連稅捐機關都不認同（無扣繳憑單）之稅金，並非合理。六、八十二年原告得依所得稅法規定，採列舉扣除，此項節稅之利益，應予補救。七、綜前所述，原處分及一再訴願決定均有違誤，請均予撤銷等語。
被告答辯意旨略以︰一、按「中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」為行為時所得稅法第四條第八款所規定。次按「公、教、軍、警、公、私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限。」復為同法第十四條第一項第三類所明定。
二、本件原告八十二年綜合所得稅結算申報，經被告所屬大屯稽徵所核定綜合所得總額六八三、七九八元，應補稅額一二、四八○元，原告不服，就核定其取自中科院之「技術津貼」二七五、八○八元項目，依法申請復查，原告主張「技術津貼」不屬薪資所得為免稅所得。經查中科院所核發「技術津貼」之性質，為經常性研究補助費給與，且按月對於給付非軍職員工八十二年度之「品位加給」及「技術津貼」，已依規定填發扣免繳憑單在案，又根據行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函復國防部八十四年九月二日（八四）珍琥字第二二九一號函稱：「貴部報院為中山科學研究院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．」又依財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函示「．．．中山科學研究院支付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』，既經查明係通案依職級按月定額給付，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．應依法課徵綜合所得稅。」復查後認為原核定並無不合，應予維持。原告於訴願階段復主張行政命令不可溯及既往，並訴稱稅額繳款書未合法送達，經查中科院所訂科技人員品位加給支給標準表及技術員薪給標準表之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼，該院與其聘雇人員之約定事項亦載明所指薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與。又財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心力參與研發工作，另編列研發人員補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類規定，核非免稅之所得，被告於法定核課期間內依法發單補徵稅款，並無不合。三、綜上所述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定，並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」所得稅法第二條定有明文。另中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件被告以原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得計二七五、八○八元，乃核定補徵稅額一二、四八○元。原告訴稱：（一）自六十八年至今未為修正，原告所領之技術津貼不應變為薪資。（二）原告係依僅有之扣繳憑單納稅，該扣繳憑單為具有公信力之公文書，被告認原告有逃漏稅，欠缺依據。（三）財政部就本件研究補助費之性質，與民事法院之認定不同。（四）自六十八年到八十二年間，被告不為追繳稅款，至八十四年竟依新函釋要追繳所得稅，有違法規安定原則。（五）徵機關未要求扣繳義務人開立扣繳憑單按時扣繳稅款，竟要求原告於無扣繳憑單情形下繳納稅金，顯不合理。（六）八十二年原告若依所得稅法規定，得採列舉扣除，此項節稅之利益，應予補救云云。惟查：（一）中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。然本件研究補助費既得依便利計而得按月發放，顯然未能斟酌參與時期之不同、參與研究計畫之不同、所投入之時間不同、所作出之貢獻不同等情形，而異其發給之金額，此與按研究補助費之性質應為之發放情形迥異，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。此項原告之系爭所得係屬應稅所得之認定，係被告依其職權調查事實並適用行為時所得稅法而得，自無不合。（二）本件原告之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，該法公布施行後，原告即有依該法就本件所得繳納所得稅之義務，且財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再次揭示此意旨（該函係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵，並非就法律未規定事項依職權為補充之規定，自應於法規生效之日起有其適用），是本件所得並非因前開行政院秘書長函之發布，而自免稅變更為應稅，自無違反法律安定原則。（三）財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋已明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。且行為時所得稅法對薪資所得應納綜合所得稅，並無相異之規定，是原告無從信賴被告已認定本件所得為免稅，而得獲信賴原則之保護。（四）本件原告之所得依被告調查事實之結果，認係屬薪資，而謂原告應就此項所得申報及繳納綜合所得稅，並未謂本件所得因所得稅法之修正致自非薪資變更其性質為薪資，原告認被告變更本件所得之性質為不合云云，並無可採。（五）本件原告既有本件所得，縱扣繳義務人未予扣繳稅款及發給扣繳憑單，原告仍非不得據其實際所得數額申報並繳稅，原告未為申報繳稅，即屬漏繳稅款，被告向原告催繳稅款，即非無據，且此與原告所取得之扣繳憑單係屬公文書，應推定為真正之效力無涉。又原告有無漏報本件所得及漏繳稅款，與扣繳義務人有無違反所得稅法有關扣繳義務法令，其責任並非同一，被告縱尚未追究扣繳義務人漏未扣繳之責任，亦非不得向原告追徵本件所得稅款。（六）不同之法律各有其立法目的，就同一名稱之事項，而為異其意涵之規定，事屬自然。是各有關機關就同一名稱之事項適用不同之法律而得不同之結論，原無不合。原告謂民事法院就本件研究補助費之性質所為認定，因適用不同法律之結果而與被告及一再訴願機關之認定有異，顯見被告及一再訴願機關之認定有誤一節，自無足取。（七）依原告申報八十二年度綜合所得稅結算申報書所載，其於申報該年度綜合所得稅時，其扣除額部分即依列舉扣除方式計算，是縱就本件所得計入其綜合所得總額，亦不妨礙其依所得稅法得享有之權利。是本件所得稅款之補徵，不生如原告所述依列舉扣除方式計算得享受之權利應予補救問題。綜上所述，本件原告有就本件所得依法申報並繳納所得稅之義務，而未申報、繳納，被告依首揭規定補徵原告稅款
一二、四八○元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年五月七日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十八年五月七日