裁判字號：最高行政法院95年判字第2073號判決
裁判日期：民國95年12月14日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第02073號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月9日臺中高等行政法院93年度訴字第645號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人為臺中縣私立三光幼稚園（下稱三光幼稚園）之負責人，民國87年度綜合所得稅結算申報，自行列報取自該幼稚園其他所得（上訴人誤填為執行業務所得）為新臺幣（下同）17,583元，經被上訴人依查得資料核定三光幼稚園收入總額23,788,600元，費用總額19,030,180元，全年所得額4,758,420元，合併核定上訴人當年度綜合所得總額6,372,746元，補徵應納稅額1,472,850元。上訴人不服，主張該幼稚園成立時即為合夥經營，請依合夥契約重新核定所得；又原核定全數剔除折舊費用，並不合理云云，申請復查結果，獲准追認折舊費用484,232元，追減其他所得484,232元；上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人主張：（一）按依民法第667條第1項規定及最高法院31年上字第4718號判例、64年臺上字第1122號判例之意旨，合夥之成立僅以二人以上互為出資經營共同事業為必要，其非要式行為，且有無辦理廠商登記亦不影響合夥關係是否存在之認定。原審判決認定 楊寶華 確有於85年5月3日轉存220萬元， 林進興 亦轉帳237萬元至上訴人之配偶 熊淑玲 帳戶之事實，而該二人與熊淑玲非親非故，其轉入大筆金錢顯係合夥之互約出資，且該金額均超出二人之出資，本件應有合夥關係，惟原審竟悖此認定，顯有判決違背法令。又依改制前行政法院53年判字第150號判例之意旨，營利事業合夥人之營利所得，係以營利事業所得額扣除繳納營利事業所得稅後之應分配或應得餘額為依據，其已否實際分配應所不論。是盈餘是否分配，稅捐機關應不審酌，原審判決竟仍以上訴人無法提出將盈餘分配予其他合夥人，而為不利上訴人之認定，有判決不適用法規或適用不當之違背法令。另依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第357條規定，對當事人提出之私文書，如他造當事人自認該文書為真正，或不爭執其真正，則舉證人對於文書之真正，即毋庸舉證。本件上訴人提出其他部分合夥人之聲明書，被上訴人在原審均未爭執其真正，應推定其為真正，被上訴人如予否認該合夥經營之事實，即應負舉證責任，原審判決卻謂上訴人仍需就合夥之事實負舉證之責，顯有判決不適用法規或適用不當之情事。又依臺中縣辦理私立幼稚園籌設立案手續所需文件與法令依據，並不須有合夥人名冊，原審判決竟謂上訴人85年12月18日出具申請書向臺中縣政府申請核備及立案，亦無合夥人名冊，上訴人未盡舉證之責云云，亦顯有違上揭規定，判決違背法令。
（二）被上訴人復查期間函請上訴人等人提示合夥契約書、原始出資及盈餘分配之資金流程證明文件供核，上訴人提供合夥人「親自簽名」（部份出國未附）之聲明書、說明書及出資資金供核，亦提供合夥契約書，合夥人出資額匯款資料供核，且合夥人之一楊寶華因故於91年6月28日退股時，上訴人亦以臺灣銀行豐原分行本票退還其出資款項，被上訴人僅以「上訴人提示之合夥契約之出資情形不同，尚難證有合夥事實」為由駁回，顯與事實不合且有違實質課稅原則。又楊寶華聲明書因打字誤繕為100萬元，此係明顯錯誤，原審判決執此而為不利上訴人之認定，顯有判決不備理由之違背法令。（三）另就上訴人所收集之合夥人報稅資料，林進興86年、89年至92年，楊寶華87年、89年，上訴人86年、87至91年均有申報執行業務所得，即可證上訴人就三光幼稚園係合夥關係，被上訴人對其他年度之執行業務所得之合夥關係既予認定，則依禁反言法則，不能再謂87年度合夥關係不存在；且由被上訴人在94年1月25日庭訊之陳述，可證明上訴人與上揭人等為合夥人而經營幼稚園，並非臨訟杜撰合夥之事實；上訴人係三光幼稚園負責人，亦為土地所有權人，因係合夥關係，園方依相關規定辦理租賃所得扣繳，並將該筆所得併入綜合所得申報；臺中縣政府亦註明合夥人係甲○○、林進興、 杜立彬 、 杜立祥 、 陳淑姜 、 熊黃錦 、 李茜宜 集資創辦，而早在85年12月18日即曾向臺中縣政府申辦，當時合夥人除楊寶華91年6月28日退夥外，其餘合夥人均相同，此更有85年7月25日之合夥股東會議記錄可證，然就上揭事實原審均置之未論，判決顯有不備理由之違背法令。（四）依所得稅法及執行業務所得查核辦法，對於合夥之認定，並無納稅義務人應提出出資及盈餘分配流程之規定，上訴人均依規定於結算申報時檢附，且該幼稚園成立迄今未有盈餘，致無法提供盈餘分配相關資料，被上訴人即認定難證明確有合夥事實，損害納稅義務人誠實申報原則云云。
三、被上訴人則以：按依財政部87年8月19日臺財稅第000000000號函之意旨，不符合所得稅法第4條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人…前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。查上訴人係三光幼稚園負責人，87年度列報取自該幼稚園其他所得17,583元，原查核定4,758,420元。上訴人主張該幼稚園係合夥經營，原查將該幼稚園所得額全數歸課其綜合所得稅實屬不合云云，經被上訴人復查決定以被上訴人分別於90年12月24日、92年8月13日、9月18日及12月2日4次函請上訴人及林進興等7人提示合夥契約、原始出資及盈餘分配之資金流程證明文件供核，上訴人僅說明該幼稚園尚未辦妥立案登記並提示合夥契約書及林進興等人之聲明書，惟無法提示確切出資及盈餘分配之資金流程供核，且該幼稚園申報86及87年度所得額4,325,000元及175,831元，惟未提示分配盈餘之資金流程供核，經查上訴人所舉之合夥人，部分年紀輕且為較低所得者，與約定出資額顯不相當，尚難證明該幼稚園確屬合夥經營，依行政法院36年判字第16號判例意旨，尚難證明確有合夥事實，原查將該幼稚園之所得額全數歸課上訴人其他所得並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人主張三光幼稚園係與林進興、楊寶華、杜立彬、杜立祥、陳淑姜、熊黃錦及李茜宜合夥經營，惟上訴人經營之三光幼稚園於87年度並未辦妥立案登記，其係於92年9月23日向臺中縣政府申請立案，並於93年4月9日經臺中縣政府准予立案，而臺中縣政府93年4月9日（93）府教社字第0930097855號立案證書亦以上訴人為設立人，被上訴人以上訴人復查時僅檢附合夥契約書及部分合夥人之聲明書，並未提示合夥人出資資料，及該園86及87年度分配盈餘之資金流程供核，且經查上訴人所舉之合夥人，部分年紀輕且為較低所得者，與約定出資額顯不相當，尚難證明該幼稚園確屬合夥經營，遂以上訴人為所得人，與行為時所得稅法第14條第1項第9類及第83條第1項、執行業務所得查核辦法第2條第2項及第5條、財政部87年8月19日臺財稅第000000000號函釋之意旨，並無不合。（二）本件如係上訴人所稱之合夥，各合夥人其出資若干、如何分配，分配若干，納稅義務人之上訴人應知之最詳，即相關課稅要件事實，皆發生在納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，乃具有稽徵程序協力義務，且上訴人於86年度之盈餘所得申報為4,325,000元，並予以核定，而87年度並無特殊之原因或情形，何以僅為175,831元，關於該幼稚園是否有合夥、其出資及分配之情形，影響於有關稅捐之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀有無合夥及出資情形，如何出資等情形之存在，幾無可能，且將導致舉證責任之分配失其均衡，上訴人對此等有利於己之事實，自應負舉證之責。（三）又上訴人雖曾補提示楊寶華於85年5月3日轉存220萬元予上訴人配偶熊淑玲帳戶，惟與上訴人提示之合夥契約之出資200萬元（原審判決誤植為2,000萬元）不同，復與楊寶華於其聲明書所述投資金額為100萬元（原審判決誤植為1,000萬元）亦不相符，雖稱已退股並未證明該退股本票之資金流程及已否兌領，由何人兌領之資料，況上訴人於90年10月9日即已申請復查，然楊寶華卻於91年間才申請退股；而林進興部分雖有說明其轉帳237萬元至熊淑玲之帳戶，但林進興僅投資100萬元，亦未提示有關銀行資料， 熊茂煙 賣出股票所得款項以陳淑姜名義投資亦無說明轉帳金額與投資金額不相同之原因並予以證明，陳淑姜為上訴人配偶哥哥之妻，為上訴人所自陳，其聲明書稱投資金額為100萬元，於其說明書則係說明該款係其配偶熊茂煙出售股票所得款項借其投資，再熊黃錦為上訴人之岳母，聲明書稱投資金額100萬元，再說明書則稱該100萬元係其女兒熊淑玲即上訴人之配偶賣股票100萬元借其投資，惟均無法證明與出資事實相關，至於杜立彬、杜立祥為上訴人大姊之子，投資金額各為150萬元，李茜宜為上訴人二姊之女，其投資金額為100萬元，均無投資出資情形之證明資料，而於申報所得稅時不是無申報所得資料、即是未曾申報（李茜宜部分），上訴人亦未能提出其出資或分配之有利事證，以證明確有合夥事實，況上訴人所設立三光幼稚園，早於85年8月10日即已竣工，而上訴人為三光幼稚園籌備人於85年10月6日向 黃東煙 及 黃東昇 承租土地，復於85年12月18日具申請書檢附三光幼稚園董事會、董事長及董事名冊向臺中縣政府申請核備及立案，亦無合夥人名冊，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例之意旨，上訴人之主張自難採信，而駁回上訴人之訴。
五、本院查：本件上訴人87年度綜合所得稅結算申報，原列報取自三光幼稚園之其他所得17,583元，經被上訴人核定三光幼稚園收入總額為23,788,600元，費用總額19,030,180元，全年所得額4,758,420元，合併核定上訴人當年度綜合所得總額6,372,746元，補徵應納稅額1,472,850元。復查時獲准追認折舊費用484,232元，追減其他所得484,232元。上訴人主張三光幼稚園係與林進興、楊寶華、杜立彬、杜立祥、陳淑姜、熊黃錦及李茜宜合夥經營，原核定將所得額全數歸課上訴人綜合所得稅，係有違誤。惟查上訴人僅提出合夥契約書、該幼稚園之股東名冊、合夥股東會議紀錄、合夥人之聲明書及立案證書，交付楊寶華之本票及部分合夥人之綜合所得稅結算申報書…等為證，無法提示各合夥人確切出資及盈餘分配之資金流程供核；且上訴人原於85年12月18日提出申請書向臺中縣政府申請核備及立案時，並無合夥人名冊；又臺中縣政府94年1月4日府教社字第09304342153號函係上訴人申請臺中縣政府核發三光幼稚園之組織種類之證明，為上訴人93年之立案資料，自不能資為本件87年度綜合所得稅案件有利上訴人之認定，是上訴人主張之合夥事實既無從認定，則原處分將三光幼稚園之所得歸併為上訴人之所得，訴願決定予以維持，均無不合，原審判決因之予以維持，並無適用法則違誤之處。又按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，乃要求納稅義務人盡其協力義務及舉證，以求租稅之公平。原審判決認本件三光幼稚園於行為時為上訴人獨資經營，非合夥組織，已說明其所憑證據及得心證之理由，此乃事實審法院採證認事職權之正當行使，上訴意旨徒以最高法院民事判例有關私法上合夥關係成立與否、合夥關係存在不存在之判例，以及改制前本院關於合夥人之應否繳納綜合所得稅之判例（指本院53年度判字第150號判例，該案當事人對合夥關係存在並不爭執，與本案案情有別），作為上訴人未能完足證明合夥事實存在之辯詞，顯係誤解稅捐爭訟應採職權探知主義之精神，所述尚非可採。另上訴意旨雖稱楊寶華之聲明書出資金額係筆誤，然合夥投資金額涉合夥投資比例，係合夥之重要事項，聲明合夥事實之聲明書竟就此金額出現謬誤，違反常情，則合夥之真實即不能無疑。再按行政訴訟法第134條雖規定，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。是法院為判決時，就文書之記載內容，對於待證事實有關而言，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依自由心證判斷事實之真偽，上訴意旨謂就上訴人提出之其他部分合夥人之聲明書，被上訴人在原審均未爭執其真正，應推定其為真正乙節，依上揭說明亦不足採。上訴意旨所稱其他各節，均業經原審判決一一審酌論駁甚詳，並無不適用法規或適用不當之違法情形，縱原審對於上訴人之主張有未於判決中逐一論斷之情形，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當，且亦無論斷矛盾之情形。上訴論旨，核係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，聲明廢棄原審判決，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月14日
第三庭審判長法官趙永康
法官林茂權法官鄭忠仁法官黃淑玲法官黃本仁以上正本證明與原本無異中華民國95年12月14日
書記官莊俊亨