裁判字號：臺北高等行政法院97年訴更一字第47號判決
裁判日期：民國97年12月04日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴更一字第47號原告甲○○
乙○○丙○○○丁○○共同訴訟代理人 黃炳飛 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人戊○○兼送達代收上列當事人間因贈與稅事件，原告等不服財政部中華民國94年5月24日台財訴字第09400000010號訴願決定，提起行政訴訟。經本院以94年訴字第1719號判決駁回原告之訴；原告等不服，提起上訴，經最高行政法院以97年度判字第268號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用關於罰鍰部分由被告負擔。
事實
一、事實概要：
緣原告之被繼承人 陳火土 於民國（下同）84年10月20日及85年4月30日將其所有坐落土城市○○○段外藤寮坑小段32之7地號，面積2,227平方公尺，持分29.50%，出售予軍翰建設股份有限公司（以下簡稱軍翰建設），售地款新臺幣（下同）243,022,500元， 陳君 於85年度取得土地款後，資金大部分流向第三人，支票兌領情形如下： 呂永豐 155,947,500元、 陳境芳 20,000,000元、甲○○10,000,000元、 徐彰德 5,000,000元， 石孝儀 10,000,000元， 廖春生 15,000,000元， 林堅墩 2,000,000元、 楊文祥 25,000,000元，計242,947,500元，除楊文祥、廖春生、甲○○等三人因代陳君繳納土地增值稅有明確之用途外，其餘呂永豐155,947,500元、陳境芳20,000,000元、徐彰德5,000,
000元，石孝儀10,000,000、林堅墩2,000,000元，合計192,947,500元，經被告初查以呂永豐兌領後之資金大部分再轉入軍華建設股份有限公司（以下簡稱軍華建設），陳君卻稱係呂永豐對軍翰建設之股東往來，實際情形與帳載資料不符，且查軍翰建設及軍華建設之大股東係陳火土之子甲○○及媳婦 陳王惠子 ，僅憑本票主張為借貸行為，未獲採信，認屬遺產及贈與稅法第4條實質贈與，核定贈與總額192,947,500元，贈與淨額191,947,500元，應納贈與稅額88,088,750元，另陳君未於贈與行為發生後30日內申報贈與稅，依同法第44條按應納贈與稅額處1倍罰鍰88,088,750元。陳君不服，主張陳君與呂永豐等非親非故，只是借貸關係，有書立借貸契約書，並出具本票，以為借貸之憑據云云，申請復查結果，核減贈與總額65,147,500元，變更贈與總額127,800,000元，贈與淨額126,800,
000元，應納贈與稅額55,515,000元，罰鍰亦變更為55,515,000元，受贈人變更為乙○○及甲○○。陳火土猶表不服，提起訴願，惟訴願審理期間死亡，其繼承人即本件原告四人具狀聲明承受訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院94年訴字第1719號判決駁回其訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院97年度判字第268號判決，將原判決請求撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰及該訴訟費用部份均廢棄，發回本院審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈最高行政法院89年度判字第2556號判決：「…據財政部
75年7月31日台財稅第0000000號函，『違章人於罰鍰處分確定前死亡，已繳納之罰鍰及保證金應予退還』，受處分人 劉清波 既已死亡，罰鍰處分自應隨違章人之死亡而終告結束， 無庸 再為任何裁處云云。…財政部台財稅第0000000號函既釋明『違章人於罰鍰處分確定前死亡，已繳納之罰鍰及保證金應予退還』，依舉重明輕之法理，本案罰鍰處分既未確定且未繳納，自應隨違章人之死亡而終告結束，而無庸再為任何裁處。是被告所為裁處罰鍰部分，即有違誤，一再訴願決定遞予維持，亦有未合。原告執此指摘，非無理由，應由本院將一再訴願決定及原處分關於罰鍰部分均予撤銷，期臻適法。」。
⒉查原告之被繼承人（即原受處分人）陳火土於92年12月
22日死亡，為兩造所不爭。裁罰主體已不存在，且基於裁罰止於一身之法理，亦非原告等繼承人所得繼承其訴訟法上之主體。
⒊原審判決既謂「…訴願機關就罰鍰部分之處分，應為不
受理決定，原告等對於本件應為訴願不受理之罰鍰部分，復提起行政訴訟，其起訴欠缺訴訟要件，於法即有未合，應予駁回。又依前開規定及說明，被告亦不得依行政執行法第15條之規定，對於繼承人即本件原告等繼承之遺產進而為系爭罰鍰之執行，故被告主張在被繼承人之遺產範圍內，仍得向繼承人執行云云，亦有未合，併予敘明。」，惟未於判決主文或理由中就「訴願機關就罰鍰部分之處分，應為不受理決定」而未為之錯誤，至原告仍受原行政處分之規制，仍有未洽。為此祈請鈞院明鑑，廢棄原判決，撤銷原訴願決定及復查決定罰鍰之部分，另諭知不受理之判決，以符法制，確保人民權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「被繼承人劉ＯＯ補徵贈與稅部分，屬公法上之租稅
債務，基於繼承之法則，固應由繼承人即原告等負清償之責。惟罰鍰部分，不論為行為罰或漏稅罰，均係對受處分人之違章行為加以處罰，具有專屬性…本案罰鍰處分既未確定且未繳納，自應隨違章人之死亡而終告結束，而無庸再為任何裁處。」，有最高行政法院89年判字第2556號判決可資參照。
⒉最高行政法院判決撤銷意旨略以：至於原判決對罰鍰之
判斷，其最終判斷結論為駁回原告在原審之訴，但判斷理由又認裁罰處分已失其規範效力。則從判決主文之記載言之，無法達成原告請求排除處分規制效力之訴訟終極目的，自有違法。且其認定「本案裁罰處分失其規範效力」之觀點，亦有違法。
⒊原告起訴補充理由主張臺北高行政法院判決以「…訴願
機關就罰鍰部分之處分，應為不受理決定，原告等對於本件應為訴願不受理之罰鍰部分，復提起行政訴訟，其起訴欠缺訴訟要件，於法即有未合，應予駁回。又依首揭規定及說明，被告亦不得依行政執行法第15條之規定，對於繼承人即本件原告等繼承之遺產進而為系爭罰鍰之執行，故被告主張在被繼承人之遺產範圍內，仍得向繼承人執行云云，亦有未合。」，惟未於判決主文或理由記載「訴願機關就罰鍰部分之處分，應為不受理決定。」，請求撤銷復查及訴願決定罰鍰之部分，另為不受理之判決。
⒋本件原告之父陳火土於訴願審理期間死亡，原處分作成
時，雖尚未發生該等事實，然裁罰具有一身專屬性，非得由繼承人所繼承，自應予以撤銷，原告訴請撤銷原復查決定及訴願決定關於裁罰部分，為有理由，應予准許。
理由
一、按依司法院釋字第621號解釋意旨及釋字第638號解釋之協同意見書（ 彭鳳 至大法官制作者）所示，目前司法院大法官會議對有關「行政罰是否止於一身」議題所表示之法律意見，顯然是認為：在違章者死亡以前，未作成裁罰者，即不得於違章者死亡後再行裁罰。但若違章者死亡前已作成之裁罰處分，將不因違章者死亡而影響原裁罰處分之效力，只不過將擔保該裁罰金額實現之責任財產，限制在違章者之遺產內。
二、本件原告之被繼承人陳火土於84年10月20日及85年4月30日將其所有坐落土城市○○○段外藤寮坑小段32之7地號，面積2,227平方公尺，持分29.50%，出售予軍翰建設公司，售地款243,022,500元，陳火土於85年度取得土地款後，資金大部分流向第三人，支票兌領情形如下：呂永豐155,947,50
0元、陳境芳20,000,000元、甲○○10,000,000元、徐彰德5,000,000元，石孝儀10,000,000元，廖春生15,000,000元，林堅墩2,000,000元、楊文祥25,000,000元，計242,947,
500元，除楊文祥、廖春生、甲○○等三人因代陳君繳納土地增值稅有明確之用途外，其餘呂永豐155,947,500元、陳境芳20,000,000元、徐彰德5,000,000元，石孝儀10,000,0
00、林堅墩2,000,000元，合計192,947,500元，經被告初查以呂永豐兌領後之資金大部分再轉入軍華建設公司，陳火土卻稱係呂永豐對軍翰建設公司之股東往來，實際情形與帳載資料不符，且查軍翰建設公司及軍華建設公司之大股東係陳火土之子甲○○及媳婦陳王惠子，僅憑本票主張為借貸行為，未獲採信，認屬遺產及贈與稅法第4條實質贈與，核定贈與總額192,947,500元，贈與淨額191,947,500元，應納贈與稅額88,088,750元，另陳火土未於贈與行為發生後30日內申報贈與稅，依同法第44條按應納贈與稅額處1倍罰鍰88,088,750元。陳火土不服， 主張渠 與呂永豐等非親非故，只是借貸關係，有書立借貸契約書，並出具本票，以為借貸之憑據云云，申請復查結果，核減贈與總額65,147,500元，變更贈與總額127,800,000元，贈與淨額126,800,000元，應納贈與稅額55,515,000元，罰鍰亦變更為55,515,000元，受贈人變更為原告乙○○及甲○○。陳火土猶表不服，提起訴願，惟訴願審理期間死亡，其繼承人即本件原告4人具狀聲明承受訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。足見系爭罰鍰處分，係在違章之陳火土死亡前已作成，不因陳火土死亡而影響原裁罰處分之效力，僅應將擔保該裁罰金額實現之責任財產，限制在陳火土之遺產內。
三、依司法院釋字第621號解釋之意旨，罰鍰處分作成而具執行力後，義務人死亡並遺有遺產者，該罰鍰處分仍得為強制執行，換言之就反面解釋而言，雖罰鍰處分已作成但尚未具執行力，則該罰鍰處分即不得為強制執行。查本件罰鍰處分雖經被告於陳火土死亡前作成，惟經陳火土提起行政救濟，尚未確定，依稅捐稽徵法第50條之2但書規定，該罰鍰處分尚未具執行力，依上開司法院解釋之意旨自不得為強制執行。
且按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權或不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第202條定有明文。查本件被告對原告之請求之訴訟標的，即撤銷系爭處分罰鍰部分，業於答辯狀及本院準備程序、言詞辯論程序中，為認諾，此有其答辯狀及筆錄在卷可憑，而本件訴訟標的之罰鍰，被告應具有處分權，且贈與稅罰鍰部分之撤銷，僅及於贈與人個人或其遺產限度內之權益，揆諸前揭規定，被告既對原告請求撤銷罰鍰處分之聲明，為認諾，本院自應認為原告之訴為有理由，訴願決定及原處分關於罰鍰部分，應予撤銷。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年12月4日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官林樹埔
法官林玫君法官闕銘富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年12月4日
書記官孫筱晴