裁判字號：臺灣高等法院101年上訴字第2332號刑事判決
裁判日期：民國101年10月30日
裁判案由：違反商業會計法
臺灣高等法院刑事判決101年度上訴字第2332號上訴人即被告 余慧美 上列上訴人因違反商業會計法案件，不服臺灣士林地方法院101年度訴字第91號，中華民國101年7月9日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署100年度偵字第7468號，係對臺灣臺北地方法院提起公訴，經該院以100年度訴字第895號移轉管轄臺灣士林地方法院），提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
事實
一、余慧美係大田生物科技股份有限公司（下稱大田公司，原設址於臺北市○○區○○○路○段○○○號6樓，嗣於民國94年6月間，遷移至臺北市○○區○○路○○號1樓【下稱系爭房屋】）負責人 林宜璇 之母，為大田公司之經營、稅務、財務事項之實際負責人。且大田公司每年度各項支出對象之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」之製作及申報亦為其業務範圍，為從事業務之人。余慧美明知大田公司於94年間並未因承租 潘楊淑惠 名下之系爭房屋，而支付租金予潘楊淑惠，竟為避免公司登記主管機關稽查設址系爭房屋營業之事實，並增加大田公司稅務上之支出項目，而逃漏稅捐，基於行使業務上登載不實文書之犯意，於95年年初某日，在系爭房屋內，將「潘楊淑惠自94年8月間起至同年12月間止，向大田公司共支領系爭房屋租金新臺幣（下同）2萬5千元」之不實事項，虛偽登載於其業務上製作之大田公司「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（下稱系爭扣繳憑單）上，並將系爭扣繳憑單報核聯交送財政部臺北市國稅局，以為主張大田公司94年度支出系爭房屋租金之事實而行使之，足生損害於潘楊淑惠及稅捐稽徵機關稅務行政資料管理之正確性（大田公司94年度營利事業所得稅全年所得額經核定為-3萬9061元，經剔除虛報系爭房屋租金後，應納稅額仍為0，故無逃漏稅額，余慧美因而不構成逃漏稅捐罪）。
二、案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官自動檢舉並偵查起訴。理由
壹、程序方面：
一、按刑事訴訟法第260條雖規定，不起訴處分已確定者，非有該條第1、2款情形之一，不得對於同一案件再行起訴。惟該法條所稱之同一案件，係指事實上之同一案件而言，不包括連續犯、牽連犯之法律上同一案件。蓋檢察官之不起訴處分，並無審判不可分原則之適用，從而已經不起訴處分之部分，即與其他未經不起訴處分之部分，不生全部與一部之問題，其他部分經偵查結果，如認為應提起公訴者，自得提起公訴，不受刑事訴訟法第260條規定之限制（最高法院92年度台上字第521號判決參照）。又不起訴之案件，非發現新事實或新證據，依刑事訴訟法第260條，不得對於同一案件再行起訴，所謂新事實或新證據云者，祇須為不起訴處分以前未經發現，且足認被告有犯罪嫌疑為已足，並不以其確能證明犯罪為要件（最高法院23年上字第1754號判例參照）。經查，告訴人潘楊淑惠前以被告涉嫌偽造其名義之系爭房屋使用同意文件向公司登記主管機關辦理變更營業處所登記，且向稅捐單位虛報大田公司向告訴人承租系爭房屋支出租金之事實，因而逃漏稅捐，對被告提出違反稅捐稽徵法、偽造文書之告訴，經臺北地檢署檢察官偵查後，以100年度偵字第12338號不起訴處分（下稱系爭前案），有系爭前案不起訴處分書在卷可稽（見原審審訴卷第15至18頁）。細繹系爭前案不起訴處分書所載告訴人之告訴意旨（即其不起訴處分之事實範圍）內，並未提及被告有製作系爭扣繳憑單之事實。而依該處分理由所載，亦顯然僅就大田公司94年度剔除系爭房屋租金之稅額仍為0為依據，論述被告所為尚不構成逃漏稅捐罪乙節，亦未敘及系爭扣繳憑單問題。由此顯見，系爭前案不起訴處分所關涉之事實範圍，並不包括被告製作並行使不實之扣繳憑單犯罪部分。衡諸上開說明，自不得僅以倘被告構成逃漏稅捐構成犯罪，必以製作系爭扣繳憑單而行使業務上不實文書犯罪為手段，兩者間有修正前刑法所定之牽連犯裁判上一罪關係，而認被告本案經起訴之製作不實之系爭扣繳憑單犯罪事實，為系爭前案不起訴處分效力所及。況經調取系爭前案案卷核閱結果，該卷亦無系爭扣繳憑單附卷，顯見系爭前案偵查中，檢察官並未發現系爭扣繳憑單證據，則於本案偵查中，始行調閱發現。是縱認本案起訴事實為系爭前案不起訴處分效力所及，然本案既已發現系爭前案所未發現之系爭扣繳憑單文書證據，而得認被告有業務上登載不實之犯罪嫌疑，自屬刑事訴訟法第260條第1款所規定之發現新事實新證據，而仍得對被告追訴處罰。被告辯稱：本案起訴事實為系爭前案不起訴處分效力所及，檢察官對同一案件，重複起訴云云，自屬無據。
二、證據能力有無之判斷：本件認定事實所引用之本件卷內所有卷證資料（包含人證與文書證據、物證等證據），並無證據證明係公務員違背法定程序所取得；而檢察官、被告對本院提示之卷證，亦均表示同意作為證據等語在卷（見本院卷第69頁），且卷內之文書證據及證人於審判外之陳述，亦無刑事訴訟法第159條之4之顯有不可信之情況與不得作為證據之情形，且被告未曾提及檢察官在偵查時，有任何不法取供之情形，且客觀上並無顯不可信之情況。綜上，依刑事訴訟法第159條至159條之5之規定，本件認定事實所引用之本件卷證所有證據（包含人證與文書證據、物證等證據），均有證據能力。
貳、實體方面：
一、訊據上訴人即被告余慧美固坦承大田公司並未按月支付系爭房屋租金予告訴人潘楊淑惠，且系爭扣繳憑單為其業務上所製作等事實，惟矢口否認有何業務登載不實犯行，辯稱：系爭房屋是我與告訴人潘楊淑惠合資購買，登記於告訴人潘楊淑惠名下，實質上我與告訴人潘楊淑惠各有一半所有權應有部分，故我所有之部分應屬信託借名登記予告訴人潘楊淑惠，而大田公司實際上占有使用系爭房屋之部分，即係向我承租我信託借名登記於告訴人潘楊淑惠名下之所有權應有部分，只是系爭房屋名義為告訴人潘楊淑惠的，所以我與告訴人潘楊淑惠約定以潘楊淑惠名義與大田公司訂立租賃契約並以潘楊淑惠名義開立系爭扣繳憑單報稅，實際上租賃契約係存在於我與大田公司之間，大田公司亦按月支付我系爭房屋租金5千元，故系爭扣繳憑單之記載，並無不實，否則臺北市稅捐稽徵處大同分處早於95年3月間已發函通知潘楊淑惠自95年4月起以營業稅率課稅，潘楊淑惠如未同意大田公司設籍使用，早已提出訴訟，自不可能遲至99年間才提起本件告訴云云。經查：
(一)查被告余慧美係大田公司登記負責人林宜璇之母，並為大田公司之經營、稅務、財務事項之實際負責人。且大田公司每年度各項支出對象之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」之製作及申報亦為其業務範圍，被告對系爭扣繳憑單制作而言，為從事業務之人。又大田公司於94年間並未因承租系爭房屋，實際支付租金予潘楊淑惠。被告於95年年初某日，將「潘楊淑惠自94年8月間起至同年12月間止，向大田公司共支領系爭房屋租金新臺幣2萬5千元」之事項，登載於系爭扣繳憑單上，並將系爭扣繳憑單報核聯交送財政部臺北市國稅局，以為主張大田公司94年度從支出系爭房屋租金之事實而行使等情，業據被告余慧美坦承不諱（見北院卷第31頁反面至第32頁反面、第99頁反面、原審訴卷第35頁反面、本院卷第67頁反面、第83頁反面），核與證人即告訴人潘楊淑惠於原審審理時證述情節相符（見原審訴卷第87頁反面至第89頁），並有財政部臺北市國稅局中正分局100年9月9日財北國稅中正綜所字第1000009584號函所附之系爭扣繳憑單（見北院卷第54頁至第55頁）、大田公司之臺北市政府營利事業登記證（見他10824影卷第19頁）各1件附卷可稽，堪信為真實。
(二)按扣繳憑單（含免扣繳憑單，下同），係證明全年度事業支付及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據。基於核實課稅原則，事業僅可於有實際支付事實之前提之下，制發扣繳憑單，將扣繳憑單報核聯彙報該管稽徵機關查核，以使稅捐機關能夠確實掌握所得情形而予核課所得稅，此觀之所得稅法第89條第3項、第92條規定自明。經查，被告擔任大田公司之負責人，且大田公司有使用系爭房屋部分空間，但並未實際因此給付租金予告訴人潘楊淑惠等情，已如前述，是客觀上，大田公司並無於94年7月至12月間，交付或支付告訴人潘楊淑惠任何租金金額，彰然明甚。被告明知此情，卻於系爭扣繳憑單上記載大田公司曾於上開期間給付告訴人潘楊淑惠租金，已然登載不實。又系爭房屋經臺北市稅捐稽徵處大同分處函知變更使用情形，其中部分須按營業用稅率核課房屋稅一節，固有被告所提出之該處95年3月20日函影本1件在卷可按（見本院卷第46頁），惟此係指大田公司設籍於系爭房屋及該屋外尚供中國佛教全球供佛齋僧功德會台北重閣講堂使用之故，縱可認告訴人潘楊淑惠知悉系爭房屋有大田公司設籍，仍無從憑此遽認大田公司與告訴人潘楊淑惠間就系爭房屋有租賃關係，並因此收取租金。是被告辯稱潘楊淑惠有同意大田公司使用系爭房屋，否則在95年間即已被通知變更稅率，不可能至99年間才提起本件告訴，縱係屬實，亦不足憑為其有利之認定。
(三)被告雖辯稱：於94年間，有與告訴人口頭約定，由大田公司以月租金5千元承租其借名登記於告訴人潘楊淑惠名下所有權應有部分，故大田公司與告訴人潘楊淑惠間確有租賃關係云云。然查，被告前曾對告訴人潘楊淑惠提起妨害自由等告訴（下稱系爭被告告訴案），該案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官於98年3月18日訊問被告為何可以使用系爭房屋、有無支付告訴人租金等節時，被告答以：系爭房屋本來是我先生的房子，我的東西本來就放在裡面，房子是我與告訴人一起買，買入後，我跟告訴人說我東西都在裡面，告訴人說沒關係，94年底要賣給 釋悟空 時，因我也在釋悟空處作義工，故釋悟空也同意我在（系爭房屋）裡面一起用等語（見偵續167影卷第12頁反面）；嗣再經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官於99年10月28日訊問：告訴人何時如何同意大田公司設籍系爭房屋時，被告亦答以：94年1月標到，系爭房屋原為我先生名下，我們一部份東西都在那，我哥哥也一起做生意，標是因為沒錢才找告訴人，標到後我們有一半權利，東西就一直放那等語（見偵續167影卷第26頁）。可知，被告於檢察官所詢及有關大田公司使用系爭房屋之合法權源時，並未提及與告訴人潘楊淑惠之間有租賃借名登記應有部分之約定，是其於本案為此主張，是否屬實，已屬可疑。又苟如被告所述，大田公司係向其租賃系爭房屋借名登記告訴人潘楊淑惠之部分，告訴人潘楊淑惠僅為租賃關係人頭，衡情對於告訴人潘楊淑惠因此形式租賃關係所生非其實質所得之租金收入稅金，告訴人潘楊淑惠與被告間當會約定由被告負擔，始符常情。然被告於原審審理時卻供稱：我就此並未與告訴人潘楊淑惠有何約定等語（見原審訴卷第26頁），被告此部分所辯，顯有違常情殊甚。況證人即告訴人潘楊淑惠復證稱其與大田公司間並無訂立任何租賃契約甚明（見原審訴卷第88頁），是被告此部分所辯，尚難採信。
(四)又因（免）扣繳憑單，須依照核實課稅原則登載，不論被告與告訴人潘楊淑惠間有無口頭約定租賃或有無租賃，必有支付或收入之事實始能制作，故大田公司必須有實際給付租金之事實，被告始能開立系爭扣繳憑單，否則縱有租賃，苟無實際支付租金，該給付租金之記載仍屬不實，被告亦不得將有給付上開租金之不實事項登載於系爭扣繳憑單。而大田公司並未與告訴人潘楊淑惠就系爭房屋有任何租賃契約，且未支付任何租金，已如前述，苟被告所述大田公司是向告訴人承租系爭房屋中被告借名登記之部分，則大田公司亦應有支付該租金之事實，被告始得為前開租金支付之記載，惟此部分除被告自承有收取該租金（見本院卷第82頁反面）外，並無其他證據足供佐證，且被告於申報94年度綜合所得稅時，亦無申報個人有此租金收入，業據其於本院審理時供承明確（見本院卷第83頁反面），並有其94年度綜合所得稅結算申報書1件在卷可憑（見北院卷第36至37頁）。更有甚者，其於系爭被告告訴案中，檢察官於99年10月28日訊問本案申報問題時，答以：我有報租賃支出每月5千元，但沒有每月支出5千元等語在卷（見偵續237影卷第9頁反面），可證大田公司雖占有使用系爭房屋，但並無實際支付任何租金無訛。被告辯稱大田公司有支付其個人每月5千元租金云云，要無可取。益徵被告於大田公司使用系爭房屋並未支付任何租金之情況下，仍製作登載有支付上開租金之系爭扣繳憑單，要屬不實，彰彰甚明。
(五)末按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。業經大法官會議釋字第420號解釋在案。良以由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用（最高行政法院94年度判字第702號判決參照）。由此以察，倘事業所為給付，自應以實際收受利益之人為對象，開立（免）扣繳憑單，始符（免）扣繳憑單作為徵繳稅捐依據之制度設計本旨（但事業無法得知實際受益人或法律另有規定｛如所得稅法第89條之1等規定｝者除外）。是故，倘大田公司真有承租被告借名告訴人潘楊淑惠之系爭房屋應有部分，並確有支付租金，則此租金之實際收益所得之人當為被告，此情又為執行大田公司稅務之實際負責人被告所知悉，則依法自應依據實際之支付關係，填具系爭扣繳憑單，始能表彰實際所得收益者，俾便達成實質課稅之目的。然即如被告所辯屬實，被告明知實際所得者為自己，卻代大田公司填發租金所得者為告訴人潘楊淑惠之系爭扣繳憑單，亦顯然有違實質課稅原則，而應認有不實登載之情。被告辯以：租金雖係向我支付，我仍以借名登記者告訴人潘楊淑惠名義開立系爭扣繳憑單，並無不實云云，要屬誤解。
(六)綜上所述，被告所辯，均係事後卸責之詞，要無可採。本件事證明確，被告犯行洵堪認定。
二、被告於行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，95年7月1日起施行。按「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，修正後刑法第2條第1項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較，先予敘明，再按本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑事庭會議決議參照）。本件刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪雖未經修正，惟關於罰金刑，刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位原為銀元，修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：一元（銀元）以上」，而依罰金罰鍰提高標準條例規定，就72年6月26日前修正之刑法部分條文罰金數額提高2至10倍，其後修正者則不提高倍數，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元。修正後刑法第33條第5款規定：「罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之」，刑法第33條第5款所定罰金貨幣單位經修正為新臺幣後，刑法分則各罪所定罰金刑之貨幣單位亦應配合修正為新臺幣，為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正前趨於一致，乃增訂刑法施行法第1條之1：「中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍」。
從而，刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額，於上開規定修正後並無不同，惟修正後刑法第33條第5款所定罰金刑最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5款規定有利於被告。綜此，依整體比較之結果，依修正後刑法第2條第1項前段之規定，適用行為時之舊法處斷。
三、按營利事業填製扣繳憑單係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務。被告於94年間擔任大田公司實際負責人，並負責公司稅務、財務等事項，自為從事此項業務之人。又員工薪資扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院92年度臺上字第1624號判決參照）。是核被告將不實事項登載系爭扣繳憑單，並將之交送稅捐單位，自構成刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。被告登載之低度行為為行使之高度行為所吸收，不另論罪。
四、原審以被告所為事證明確，適用修正後刑法第2條第1項前段、刑法第216條、第215條、修正前刑法第41條第1項前段，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條之規定，併審酌被告前並無何重大犯罪前科紀錄，僅於97年間有違反公司法，經判處拘役之前案，有本院被告全國前案紀錄表在卷可稽。僅因為求彰顯大田公司營業之事實，並減少大田公司應納稅額（然實際上並未因此減少）之便宜行事犯罪動機、不實登載金額非鉅，致告訴人所受損害及致稅捐機關對於稅務行政之管理資料生不正確之結果，危害並非鉅大，犯後於偵審過程否認犯罪，仍圖飾詞狡辯之犯後態度及暨其犯罪目的、手段、犯罪時所受之刺激、生活狀況、智識程度、與被害人之關係等一切情狀，量處拘役50日。
按被告行為時有關易科罰金之易刑處分，刑法於第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則以被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元即新臺幣900元折算1日，惟被告行為後，該易科罰金之易刑處分，先後經下列修正：㈠於94年2月2日經公布修正，並於95年7月1日施行（第1次修正），罰金罰鍰提高標準條例第2條亦於95年5月17日修正刪除。此次修正後刑法第41條第1項、第2項規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限。前項規定於數罪併罰，期應執行之刑未逾6個月者，亦適用之」；㈡再於98年1月21日修正，並於98年9月1日施行（第2次修正），此次修正之刑法第41條第8項規定：第1項至第3項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾6個月者，亦適用之；㈢復於98年12月15日修正，並於99年1月1日施行（第3次修正），此次修正之刑法第41條第1項、第8項規定：
犯最重本刑為5年以下有期徒刑之罪，而受6月以下有期徒刑之宣告，得以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，易科罰金。但易科罰金難收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限。第1項至第4項及第7項之規定，於數罪併罰之數罪均得易科罰金或易服社會勞動，其應執行逾6月者，亦適用之。是比較被告行為時、各次修正後刑法之易科罰金折算標準，以94年2月2日修正前刑法第41條第1項前段之規定較有利於被告。又查本件被告犯罪時間於95年年初，係在96年4月24日以前，且無中華民國九十六年罪犯減刑條例第3條所定不予減刑之情形，復未經判決確定，所犯符合96年7月16日施行之中華民國九十六年罪犯減刑條例規定得減刑之要件，爰併依該條例第2條第1項第3款、第7條之規定，減其宣告刑2分之1，並依同條例第9條及94年2月2日修正前刑法第41條第1項前段規定，諭知其減刑後易科罰金之折算標準。
五、至於被告行使業務上登載不實之系爭扣繳憑單，雖係被告本件犯罪所用之物，惟既經行使而歸財政部臺北市國稅局所有，已非被告所有，爰不予宣告沒收，附此敘明。經核其認事用法及量刑均無不當，被告上訴猶執前詞否認犯罪，此業據本院指駁如前，其上訴並無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官孫冀薇到庭執行職務。
中華民國101年10月30日
刑事第二十二庭審判長法官劉嶽承
法官黃美盈法官李麗珠以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官陳禹任中華民國101年10月31日附錄：本案論罪科刑法條全文刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或500元以下罰金。
刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。