裁判字號：臺中高等行政法院101年再字第25號判決
裁判日期：民國101年11月19日
裁判案由：債務人異議之訴
臺中高等行政法院判決
101年度再字第25號再審原告 林隆欽 再審被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義和 訴訟代理人 吳宣霆
林志成 上列當事人間因債務人異議之訴事件，再審原告不服本院中華民國100年3月8日100年度訴字第361號確定判決，認有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起再審之訴，本院判決如下︰
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、按行政訴訟法第275條規定：「（第1項）再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。（第2項）對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。（第3項）對於最高行政法院之判決，本於第二百七十三條第一項第九款至第十四款事由聲明不服者，雖有前二項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」本件再審原告主張本院100年3月8日100年度訴字第361號判決（下稱原確定判決）有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，參酌上開第275條第1項規定，本院自有管轄權。另「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」復經同法第278條第2項規定甚明。
二、事實概要：再審原告之父即被繼承人 林軟 於民國（下同）83年4月23日死亡，再審原告及訴外人 林隆棟 等6繼承人依限辦理遺產稅申報，經再審被告所屬豐原分局（改制前為臺中縣分局）核定遺產總額為新臺幣（下同）28,892,804元，應納稅額為5,450,233元。嗣再審被告所屬豐原分局發現再審原告及林隆棟等6人未將被繼承人死亡前3年內贈與財產計52,195,380元合併申報，乃重行核定遺產總額為81,088,184元，應納稅額28,519,137元，減應納贈與稅20,632,135元後，補徵稅額7,887,002元，並按所漏稅額2,436,769元（7,887,002-5,450,223），處1倍罰鍰計2,436,700元。嗣再審原告及林隆棟等6人申請更正部分遺產土地面積，經重測結果，重行更正核定遺產總額為79,380,684元，應納稅額27,733,687元，減應納贈與稅額20,632,135元後，補徵稅額為7,101,552元，重行核算漏稅額為2,231,869元（7,101,552-4,869,683），處1倍罰鍰為2,231,800元。惟於再審被告所屬豐原分局更正罰鍰前，再審原告及林隆棟等6人已併同本稅先行申請復查，經再審被告復查決定，以經再審原告及林隆棟等6人申請更正後，准予更正遺產總額為79,380,684元，應納稅額27,733,687元，原核算罰鍰之基礎既已有變更，重新核算其漏稅額應為2,231,869元，乃重新裁處罰鍰為2,231,800元，准予減列罰鍰204,900元。訴外人林隆棟不服，提起訴願，遭財政部訴願決定駁回，乃提起行政訴訟，經本院91年度訴字第429號判決駁回，訴外人林隆棟提起上訴，經最高行政法院93年度判字第1357號判決駁回確定。再審被告所屬豐原分局依確定之遺產稅稅額7,101,552元、罰鍰2,231,800元，發單並送達予納稅義務人即全體之繼承人。再審原告及訴外人林隆棟等6人於94年5月23日，向再審被告所屬豐原分局申請依其應繼分比例開立繳款書繳納，再審被告所屬豐原分局乃依遺產及贈與稅法第41條之1規定及再審原告等之申請，准以全體繼承人為納稅義務人，並於繳款書上載明納稅義務人為「 黃林愛玉 、林隆欽、林隆棟、 林隆鎮 、 林隆雄 、 林秋助 、 林隆陞 」等人，以同一限繳日期，分單填發繳款書並送達各繼承人，另備註欄列示分單人、應繼分、分單號及分單總額等資料。再審原告分單後，其稅額及行政救濟加計利息分別為235,902元及61,266元、罰鍰282,624元，再審被告所屬豐原分局於94年5月25日以中區國稅中縣一字第0940023265號函送達再審原告在案。再審原告分別於94年10月14日及94年12月15日繳納其按分單後之罰鍰及本稅。惟因其他繼承人尚有未繳納之稅款，且已逾原限繳日期30日，再審被告所屬豐原分局遂依稅捐稽徵法第39條規定，移送法務部行政執行署臺中行政執行處（101年1月1日更名為臺中分署）強制執行。
嗣經該處編列為94年度遺稅執特專字第57071號及95年度遺稅執特專字第33905號執行事件。再審原告乃依行政執行法第26條適用強制執行法第14條規定，提起債務人異議之訴，經本院以原確定判決駁回後，再審原告不服，向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以101年度裁字第1136號裁定駁回而告確定。再審原告又於101年7月11日以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定之事由，向本院提起再審之訴。
三、本件再審原告主張：
（一）繼承人有2人以上，並依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款為遺產稅納稅義務人時，乃數人負同一債務之情形，惟現行法律並未規定繼承人應就遺產稅債務負連帶清償責任，原確定判決竟認再審原告應就遺產稅債務，與其他繼承人負連帶責任，實抵觸民法第272條第2項、憲法第19條、第23條之法律保留原則，且課予再審原告為其他繼承人之遺產稅債務負清償責任，亦有悖於量能課稅原則，自有適用法規顯有錯誤之情事：
⒈按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局
判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限。一、適用法規顯有錯誤。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文，最高行政法院97年判字第360號判例並進一步闡釋：「按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。」可資依循。
⒉次按「數人負同一務或有同一債權，而其給付可分者，除
法律另有規定或契約另有訂定外，應各平均分擔或分受之；其給付本不可分而變為可分者亦同。」「（第1項）數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。（第2項）無前項之明示者，連帶債務之成立，以法律有明文規定者為限。」民法第271條、第272條分別定有明文，即於數人負同一債務之情形，依債務人對債權人之責任範圍，可區分為「可分之債」與「連帶之債」，由於連帶之債乃課予債務人負擔其他債務人之責任，固然得使債權人獲得保障，惟尚不盡合於個人主義與自己責任之觀點。故而，民法第272條乃規定，除債務人有明示而尊重私法自治外，限於法律有明文者，債務人方負連帶責任。
⒊再按「人民之生存權、工作權及財產權，應予以保障。」
「人民有依法律納稅之義務。」「以上各條列舉之自白權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」憲法第15條、第19條、第23條分別定有明文，租稅具有強制性與共同報償性之特性，相較於其他干預財產權利之國家作用，租稅對於財產權之限制更為廣泛且強烈。故租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，應以法律明文規定，即所謂租稅法律主義，迭經大法官解釋在案（參照司法院釋字第210號、第217號、第385號、第420號、第496號、第597號、第620號，與第622號解釋）。關於同一租稅債務之納稅義務有數人之情形，各納稅義務人是否負連帶責任，涉及租稅主體、納稅方法，應受租稅法律主義所拘束，縱認為連帶責任之規定不屬租稅構成要件，惟要求各納稅義務人負連帶責任，仍生加重人民負擔而限制人民財產之結果，亦應遵守憲法
23條法律保留之規定。職此，基於租稅法定原則及法律安定之要求，不許法律無明文規定時，以類推適用之方法創設或加重人民之負擔。連帶租稅債務對債務人之負擔，較之可分之債為重，因此在租稅法無明文規定時，亦不得類推適用民法有關連帶債務之規定，以成立連帶租稅債務（參照98年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果法律問題11研討結果）。
⒋承上所述，限於法律明文規定者，方得成立連帶租稅債務
。查現行租稅法中，固然未有連帶責任之規定，仍會發生數人就同一租稅債務負連帶責任之情形，例如：就「被繼承人」生前之未償債務（包含租稅債務），繼承人依民法第1153條負連帶清償責任；股份有限公司未立前所生之營業稅與營利事業所得稅債務，若公司不能成立，發起人依公司法第150僚負連帶責任；就合夥商號所積欠之營業稅債務，若合夥財產不足清償時，合夥人依民法第681條負連帶責任等。惟前開情形皆係適用法律關於連帶責任之規定（非類推適用），方得使數人對同一租稅債務負連帶責任，故未違反法律保留原則。
⒌另依各國遺產稅制之立法，可分為「總遺產稅制」、「分
遺產稅制」、「混合遺產稅制（總分遺產稅制）」，其差異主要體現於稅基、稅率之規定上，至於繼承人應否對遺產稅債務負連帶責任，則與遺產稅制並無必然之關聯性，故仍須法律有明文規定之情形下，方得令繼承人對遺產稅債務負連帶責任。再者，各繼承人可分得之遺產，悉依民事法關於繼承之相關規定，縱立法要求繼承人就遺產稅債務負連帶責任，似亦不盡合於量能課稅原則之意旨。查繼承人依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款而為納稅義務人之情形，因遺產債稅務並非被繼承人生前所負債務，自無民法1153條與稅捐稽徵法14條2項連帶責任之適用，又無其他法律有明文規定繼承人應對遺產稅債務負連帶責任，則各繼承人所應負擔之遺產稅債務自應依其應繼分而定，方不違背民法第272條第2項、憲法第19條、第23條之法律保留原則，且合乎量能課稅原則之精神。
⒍實務上有援引民法第1151條：「繼承人有數人時，在分割
遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」及稅捐稽徵法第12條：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」之規定，以遺產為繼承人公同共有為由，推論每一繼承人對遺產稅之全部，均有繳納義務，並認為「分別共有」之財產，共有人方得各按其應有部分負納稅義務。且又以遺產及贈與稅法第8條第1項前段與第41條之1後段，關於遺產稅未繳清前，禁止分割遺產或將遺產處分、變更、設定負擔之規定，作為繼承人為遺產稅債務負連帶責任之依據（參照法務部行政執行署94年度署聲議字第110號函釋）。惟共有關係究屬「分別共有」抑或「公同共有」，乃物權之法律關係，至於「分別之債」與「連帶之債」之區分則屬債之關係，故若欲使公同共有人負連帶責任，仍應依民法第272條第2項，以債務人有明示或法律有明文者為限。此觀諸民法於合夥一節中，於第668條規定合夥財產為合夥人公同共有，另於民法681條明文規定合夥財產不足清償合夥債務時，各合夥人應負連帶責任，顯見「公同共有」與「連帶責任」係屬二事，不容混為一談，故民法於共有一節中，亦未有公同共有人應負連帶責任之規定。至於遺產及贈與稅法第8條第1項前段與第41條之1後段，關於限制遺產分割、處分之規定，係針對稽徵之行政行為與程序之規範，屬於稅捐稽徵關係之事項，與繼承人應否對遺產稅債務負連帶責任全然無關。舉例而言，繼承人有甲與乙，渠等同為遺產稅之納稅義務人，於甲已依其應繼分繳納遺產稅，而乙仍未繳清剩餘遺產稅款之情形，甲仍不得為遺產分割、處分、設定負擔等行為。故而，甲若急於分割遺產，則甲可選擇先行為乙墊付遺產稅款，惟甲若無分割、處分遺產之需求，自亦無庸為乙清償剩餘遺產稅債務。職此，遺產及贈與稅法第8條第1項前段與第41條之1後段之規定，僅係規範稽徵之手段，殊難憑之作為課予繼承人為遺產稅債務負連帶責任之依據。
⒎經查，原確定判決謂：「我國遺產稅係採以被繼承人所遺
留財產總額按規定稅率計稅之總遺產稅制，是以繼承人對於遺產稅之債務，須就整體給付負擔義務，屬公法上之連帶債務。」（原確定判決書第16頁倒數第9至6行）、「原告及訴外人林隆棟等6人於94年5月23日向豐原分局申請依其應繼分比例開立繳款書繳納，……。原告依其所請繳款書分單後，其稅額及行救加計利息分別為235,902元及61,266元、罰鍰282,624元，……。原告雖分別於94年10月14日及94年12月15日繳納其按分單後之罰鍰及本稅。」（原確定判決書第17頁第9至23行)、「故縱經原告按其法定應繼分繳納部分遺產稅款，於其他繼承人就剩餘之稅負全部清償前，原告等全體繼承人仍應就全部遺產稅負連帶清償責任。」（原確定判決書第18頁倒數第10至8行）等語，原確定判決所援引適用之法條（稅捐稽徵法第1條、第39條第1項、遺產及贈與稅法第6條第1項、第41條之1），皆未見繼承人應負連帶責任之規定，惟原確定判決亦未加深究與推論，即逕以我國採總遺產稅制為由，認定繼承人應就遺產稅債務負連帶責任，故適用民法272條第1項、第273條第1項關於連帶債務之法律效果。惟繼承人應否對遺產稅債務負連帶責任，與遺產稅制並無必然之關聯性，已如前述，又現行法律並無要求繼承人就遺產稅債務負連帶責任之規定，故原確定判決似刻意不提及民法第272條第2項，蓋其無從指明究應適用何條法律，使繼承人應負連帶責任。職此，原確定判決固然查明再審原告業已依其應繼分繳納遺產稅款及罰鍰，卻全然無視於法律未有繼承人應就遺產稅債務負連帶責任之規定，即率然認定再審原告應就其他繼承人未繳之遺產稅款與罰鍰負連帶責任，進而認定再審被告得就其他繼承人應負擔之遺產稅債務與罰鍰，向再審原告執行。實抵觸民法第272條第2項、憲法第19條、第23條之法律保留原則，且課予再審原告為其他繼承人之遺產稅債務負清償責任，亦有悖於量能課稅原則，自有適用法規顯有錯誤之情事。
（二）綜上所述，原確定判決有上揭判決適用法規顯有錯誤之情事。爰依法於法定期間內，提起本件再審之訴，聲明求為判決：
⒈原確定判決廢棄。
⒉確定前之訴願決定及原處分（含復查決定與原核定處分）均撤銷。
四、再審被告則以：
（一）按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定」「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。…」「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」「遺產稅之納稅義務人如左：……二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「繼承人為二人以上時，經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書；該登記為公同共有之不動產，在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記。」「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人，或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」為行為時稅捐稽徵法第1條、第12條、第39條第1項及遺產及贈與稅法第1條第1項、第6條第1項、第15條、第41條之1、及民法第272條第1項、第273條第
1項所明定。次按「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。納稅義務人之一將其自行分攤應納部分之稅款，提存於法院，自不能視為應納稅款已繳納。惟稅捐機關於移送法院執行時，可先向提存法院提取該部分稅款後，由應納稅額中扣除，以其餘額移送執行；如不予提取該項提存之稅款者，則仍以全額欠稅移送執行。」為財政部68年6月24日臺財稅第34348號函所明釋。
（二）再審原告主張略以現行法律並未規定繼承人應就遺產稅債務負連帶清償責任，原確定判決…實抵觸民法第272條第2項、憲法第19條、第23條之法律保留原則，且課予再審原告為其他繼承人之遺產稅債務負清償責任，亦有悖於量能課稅原則，自有適用法規顯有錯誤之情事云云。蓋依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定可知，在無遺囑執行人、受遺贈人之情形下，遺產稅之納稅義務人應為繼承人全體，故再審被告所屬豐原分局以全體之繼承人為納稅義務人，對再審原告及訴外人林隆棟等6人開徵遺產稅，並於遺產稅核定通知書上之繼承人及遺產稅繳款書上之義務人載明為「黃林愛玉、林隆欽、林隆棟、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞」，乃屬於法有據。又我國遺產稅係採以被繼承人所遺留財產總額按規定稅率計稅之總遺產稅制，是以繼承人對於遺產稅債務，須就整體給付負擔義務，屬公法上之連帶債務。又繼承無須登記即取得物權效力，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，每一繼承人對同一遺產稅債務係各負全部之繳納義務，即成立連帶債務。（參照最高行政法院100年度判字第1163號判決、98年度判字第1424號判決及95年度判字第1191號判決）
（三）承上，再審原告雖分別於94年10月14日及94年12月15日繳納其按分單後之罰鍰及本稅。惟因再審原告等繼承人為2人以上，其依法應繳之遺產稅，係基於公同共有之遺產所生之稅負，具有連帶債務之性質，是縱經再審原告按其法定應繼分繳納部分遺產稅款，於其他繼承人就剩餘之稅負全部清償前，再審原告等全體繼承人仍應就全部遺產稅負連帶清償責任。前開遺產稅經再審被告所屬豐原分局依規定合法送達後，已逾原限繳日期30日尚未繳清，遂依稅捐稽徵法第39條規定，移送法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行，即無不合，嗣經法務部行政執行署臺中行政執行處編列為94年度遺稅執特專字第57071號及95年度遺稅執特專字第33905號執行事件，依法執行，亦無不法。
是本件執行案件，被告所屬豐原分局之移送及法務部行政執行署臺中行政執行處之執行行為，依法均無違誤，再審原告起訴理由略謂其已依繼承人之應繼分比例申請分單後繳納完畢，是屬原確定判決有適用法規顯有錯誤之情事云云，依法要無可採。
（四）次按，遺產及贈與稅法第41條之1規定，僅係為避免影響當事人之權益，並兼顧地籍資料之正確性，爰增訂經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書，並明定在全部應納款項未繳清前，不得就該公同共有之財產為分割登記或就該公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記，以防止納稅義務人藉以逃避遺產稅之繳納。綜觀其立法意旨，僅係避免發生土地或建築改良物自繼承開始之日起，逾一年未辦理繼承登記者，依土地法第73條之1規定，得由地政機關代管，逾代管期間仍未聲請登記者，逕為國有登記，再以立法者明定全體繼承人仍須將全部應納稅款繳清方得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記，應肯認並不以部分繼承人按應繼分繳納部分稅款後，即可脫離遺產稅繳清之連帶債務，若其他分單人未繳納時，該部分繼承人仍應負擔繳納其他分單人未納稅捐的責任，換言之，不因前揭分單行為而變更本案再審原告及訴外人林隆棟等6人（即全體繼承人）為遺產稅之納稅義務人地位。
（五）再按，所謂消滅債權人請求之事由，係指足以使執行名義之請求權及執行力消滅之原因事實，如清償、提存、抵銷、免除、混合、債權之讓與、債務之承擔、解除條件之成就、和解契約之成立等，始足當之。查本件再審原告及訴外人林隆棟等6人對被繼承人林軟遺產稅仍有欠稅尚未繳清，顯然無法該當清償全部應納稅捐之要件，自無生足以使執行名義之請求權及執行力消滅之原因事實，顯難認屬於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，是再審原告主張本件遺產稅已繳納完畢，而聲請撤銷系爭執行程序、廢棄原確定判決，仍屬無據。
（六）末按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由……者，不在此限。」為行政訴訟法第273條第1項前段所明定。本件並無該條文各項規定得聲請再審事由發生，再審原告主張之理由，除援引「98年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果法律問題11」外，其餘主張與100年度訴字第361號訴訟及其上訴審事件所主張之理由並無不同。按「98年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果法律問題11」討論之法律問題為「數納稅義務人對於稽徵機關核課之遺產稅處分提起撤銷之訴，獲敗訴之結果，法院就訴訟費用之負擔應如何裁判？」所探討者為提起訴訟後，遭法院判決「敗訴所應負擔之訴訟費用」應由「原告連帶負擔」或「原告負擔」，與本案係因遺產而應納稅負，其性質並不相同，況遺產及贈與稅法施行細則第22條第3項已明文規定「遺產稅應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」又行政執行法第17條第2項規定「前項義務人有下列情形之一者，不得限制住居：……二、已按其法定應繼分繳納遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息。但其繼承所得遺產超過法定應繼分，而未按所得遺產比例繳納者，不在此限。」準此，已按其法定應繼分繳納遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息之繼承人仍為欠稅執行對象，僅放寬合於規定者不得限制住居。是前述座談會見解，自不能比附援引適用。再審原告主張顯然與規定不符，並無足採。
（七）綜上所述，原處分、復查決定、訴願決定及鈞院原審判決均無違誤，再審原告主張並不符合再審事由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
五、本院按，行政訴訟法第273條第1項規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……」其所稱「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而得據為再審之理由，有最高行政法院62年判字第610號判例意旨可資參照。申言之，所謂「適用法規顯有錯誤」，係指依確定的事實適用法規錯誤而言，並不包括認定事實的瑕疵、法律上見解之歧異、判決不備理由或理由矛盾等問題；而判決理由不備，屬判決未確定前得據以提起上訴之理由，與所謂適用法規顯有錯誤有間（參照最高行政法院99年度訴字第886號、99年度訴字第857號判決）。另確定判決消極的不適用法規，顯然影響裁判者，應屬行政訴訟法第273條第1項第1款所定適用法規顯有錯誤之範圍，應許當事人對之提起再審之訴，以貫徹憲法保障人民權益之本旨，惟確定判決消極的不適用法規，對於裁判顯無影響者，不得遽為再審理由，亦有司法院釋字第177號解釋意旨可資參照。
六、再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，其理由無非為：「原確定判決謂：『我國遺產稅係採以被繼承人所遺留財產總額按規定稅率計稅之總遺產稅制，是以繼承人對於遺產稅之債務，須就整體給付負擔義務，屬公法上之連帶債務。』（原確定判決書第16頁倒數第9至6行）、『原告及訴外人林隆棟等6人於94年5月23日向豐原分局申請依其應繼分比例開立繳款書繳納，……。原告依其所請繳款書分單後，其稅額及行救加計利息分別為235,902元及61,266元、罰鍰282,624元，……。原告雖分別於94年10月14日及94年12月15日繳納其按分單後之罰鍰及本稅。』（原確定判決書第17頁第9至23行）、『故縱經原告按其法定應繼分繳納部分遺產稅款，於其他繼承人就剩餘之稅負全部清償前，原告等全體繼承人仍應就全部遺產稅負連帶清償責任。』（原確定判決書第18頁倒數第10至8行）等語，原確定判決所援引適用之法條（稅捐稽徵法第1條、第39條第1項、遺產及贈與稅法第6條第1項、第41條之1），皆未見繼承人應負連帶責任之規定，惟原確定判決亦未加深究與推論，即逕以我國採總遺產稅制為由，認定繼承人應就遺產稅債務負連帶責任，故適用民法272條第1項、第273條第1項關於連帶債務之法律效果。惟繼承人應否對遺產稅債務負連帶責任，與遺產稅制並無必然之關聯性，已如前述，又現行法律並無要求繼承人就遺產稅債務負連帶責任之規定，故原確定判決似刻意不提及民法第272條第2項，蓋其無從指明究應適用何條法律，使繼承人應負連帶責任。原確定判決固然查明再審原告業已依其應繼分繳納遺產稅款及罰鍰，卻全然無視於法律未有繼承人應就遺產稅債務負連帶責任之規定，即率然認定再審原告應就其他繼承人未繳之遺產稅款與罰鍰負連帶責任，進而認定再審被告得就其他繼承人應負擔之遺產稅債務與罰鍰，向再審原告執行。實抵觸民法第272條第2項、憲法第19條、第23條之法律保留原則，且課予再審原告為其他繼承人之遺產稅債務負清償責任，亦有悖於量能課稅原則，自有適用法規顯有錯誤之情事。」云云。惟查，有關繼承人對同一遺產稅債務均須負全部之繳納義務而成立公法上之連帶債務關係，業經原確定判決於事實及理由欄四、（二）、（三）項載明：「按『稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定』『納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。……』『遺產稅之納稅義務人如左：……二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。』『繼承人為二人以上時，經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書；該登記為公同共有之不動產，在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記。』『連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人，或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。
連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。』為稅捐稽徵法第1條、第39條第1項及遺產及贈與稅法第6條第1項、第41條之1、及民法第272條第1項、第273條第1項所明定。是依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款之規定：『遺產稅之納稅義務人如左……二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。』可知，在無遺囑執行人、受遺贈人之情形下，遺產稅之納稅義務人應為繼承人全體。又我國遺產稅係採以被繼承人所遺留財產總額按規定稅率計稅之總遺產稅制，是以繼承人對於遺產稅之債務，須就整體給付負擔義務，屬公法上之連帶債務。又『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅』『被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。』亦為本件行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第15條所規定。」及「……依首揭遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定可知，在無遺囑執行人、受遺贈人之情形下，遺產稅之納稅義務人應為繼承人全體。又我國遺產稅係採以被繼承人所遺留財產總額按規定稅率計稅之總遺產稅制，是以繼承人對於遺產稅之債務，須就整體給付負擔義務，屬公法上之連帶債務。故每一繼承人對同一遺產稅債務係各負全部之繳納義務，即成立連帶債務，已如前述（最高行政法院100年度判字第1163號判決、98年度判字第1424號判決意旨參照）。
」等判決理由。該判決引用稅捐稽徵法第1條、第39條第1項、遺產及贈與稅法第6條第1項、第41條之1及民法第272條第1項、第273條第1項等規定，認定再審原告對遺產稅債務須負全部之繳納義務，而與其他繼承人成立連帶債務關係，經核與該案應適用之現行法規並無違背，且未牴觸上位之憲法規範及相關解釋判例，縱與再審原告就此所為之論斷有所爭議，亦僅屬法律上見解之歧異，尚難認原確定判決有適用法規顯有錯誤之情事。另民法第272條第2項係規定，數人負同一債務，未明示對於債權人各負全部給付之責任者，連帶債務之成立，應以法律有規定者為限。本件有關繼承人對同一遺產稅債務均須負全部之繳納義務而成立公法上之連帶債務關係，業經原確定判決引用上開條文於判決理由中詳加說明，是該判決縱未論述是否有民法第272條第2項之適用，亦難認屬消極不適用法規。況確定判決消極的不適用法規，而可認屬行政訴訟法第273條第1項第1款所定適用法規顯有錯誤者，應以對於裁判顯有影響者為限，為前開司法院釋字第177號解釋意旨闡述明確。然本件再審原告對遺產稅債務須負全部之繳納義務，而與其他繼承人成立連帶債務關係之法律見解，並未違反現行法規，且未牴觸上位之憲法規範及相關解釋判例，是原確定判決縱未論述民法第272條第2項之適用問題，亦不影響裁判結果，再審原告以原確定判決未引民法第272條第2項規定為由，指摘原確定判決適用法規顯有錯誤，即無足採。
七、至於再審原告主張「按『人民之生存權、工作權及財產權，應予以保障。』『人民有依法律納稅之義務。』『以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。』憲法第15條、第19條、第23條分別定有明文，租稅具有強制性與共同報償性之特性，相較於其他干預財產權利之國家作用，租稅對於財產權之限制更為廣泛且強烈。故租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，應以法律明文規定，即所謂租稅法律主義，迭經大法官解釋在案（參照司法院釋字第210號、第217號、第385號、第420號、第496號、第597號、第620號，與第622號解釋）。關於同一租稅債務之納稅義務有數人之情形，各納稅義務人是否負連帶責任，涉及租稅主體、納稅方法，應受租稅法律主義所拘束，縱認為連任之規定不屬租稅構成要件，惟要求各納稅義務人負連帶責任，仍生加重人民負擔而限制人民財產之結果，亦應遵守憲法23條法律保留之規定。職此，基於租稅法定原則及法律安定之要求，不許法律無明文規定時，以類推適用之方法創設或加重人民之負擔。連帶租稅債務對債務人之負擔，較之可分之債為重，因此在租稅法無明文規定時，亦不得類推適用民法有關連帶債務之規定，以成立連帶租稅債務（參照98年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果法律問題11研討結果）。」云云。經查，原確定判決乃係依據上述法規，認定再審原告對系爭遺產稅債務須負全部之繳納義務，而與其他繼承人成立連帶債務關係，並無違反租稅法律主義之問題。另98年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果法律問題11所討論之法律問題為：「數納稅義務人對於稽徵機關核課之遺產稅處分提起撤銷之訴，獲敗訴之結果，法院就訴訟費用之負擔應如何裁判？」乃係有關訴訟費用負擔之法律問題探討，其著眼之重點與本件繼承人對於遺產稅之債務應否負全部之繳納義務而成立連帶債務關係者仍屬有別。況且，該高等行政法院座談會之決議亦非現行法規或解釋判例，原確定判決縱與上開座談會多數意見結論有異，亦難謂為適用法規錯誤。故再審原告此部分主張，亦難據以認定原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。
八、本件再審原告其餘再審起訴意旨，無非係重述其在前訴訟程序業經主張而為原確定判決所摒棄不採之陳詞，或執其歧異之見解主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，皆難謂原確定判決為適用法規錯誤，是其提起本件再審之訴，顯無再審理由。
九、綜上所述，再審原告主張本院原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由而提起再審之訴，然依其起訴主張意旨，顯難認有該再審理由，再審原告執持前詞，訴請判決廢棄原確定判決，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件再審原告所提起再審之訴，為無理由，既如前述，則再審原告進而請求撤銷訴願決定及原處分，亦無理由，應併予駁回。
據上論結，本件再審之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年11月19日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王德麟
法官許武峰法官劉錫賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國101年11月19日
書記官杜秀君