最高行政法院101年度判字第99號判決

裁判字號：最高行政法院101年判字第99號判決

裁判日期：民國101年02月02日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
101年度判字第99號上訴人 陳由豪 兼被上訴人（即原審原告）訴訟代理人 葉大殷 律師
陳東良 律師 翁千惠 律師上訴人財政部臺北市國稅局兼被上訴人（即原審被告）代表人 陳金鑑 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年7月21日臺北高等行政法院99年度訴字第1034號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於撤銷訴願決定及原處分核定通知書所得序號1、2、19、20、21、24、26之營利所得部分及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分上訴人陳由豪在第一審之訴駁回。
上訴人陳由豪之上訴駁回。
上訴審及廢棄部分第一審訴訟費用由上訴人陳由豪負擔。
理由
一、緣上訴人陳由豪與其配偶 林富美 以中華民國境內居住者方式辦理民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額新臺幣（下同）0元，經上訴人財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）初查以其漏報本人及配偶取自東雲股份有限公司（下稱東雲公司）、東展興業股份有限公司（下稱東展公司）、建台水泥股份有限公司（下稱建台公司）、東豐纖維企業股份有限公司（下稱東豐公司）及東盟開發實業股份有限公司（下稱東盟公司）營利所得合計1,043,167,117元（其中配偶營利所得合計29,708,648元），歸課核定上訴人陳由豪當年度綜合所得總額1,043,167,117元，補徵稅額312,950,135元，並按所漏稅額312,950,135元處0.2倍之罰鍰62,590,000元（計至百元），嗣上訴人陳由豪申請復查，經臺北市國稅局改按更正程序辦理結果，以上訴人陳由豪非屬中華民國境內居住之個人，併同財政部臺灣省南區國稅局新化稽徵所通報上訴人陳由豪源自東雲公司營利所得計4,785,345元，歸課核定其當年度綜合所得總額1,018,243,814元（即將前開營利所得1,043,167,117元-其配偶營利所得29,708,648元+新化稽徵所通報源自東雲公司營利所得4,785,345元），補徵稅額305,473,144元。上訴人陳由豪不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂向臺北高等行政法院提起行政訴訟，經臺北高等行政法院判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於核定通知書所得序號1、2、19、20、21、24、26之營利所得部分，駁回上訴人陳由豪其餘之訴，上訴人陳由豪及臺北市國稅局均不服，遂分別向本院提起上訴。
二、上訴人陳由豪起訴主張：㈠關於持有東雲公司、東豐公司、東展公司、東盟公司及建台公司之緩課股票遭質權人自行拍賣之營利所得共計815,552,049元部分：上訴人陳由豪及其配偶自91年度出國後即未有在國內居住，亦未曾入境臺灣，依據行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第2條規定自應適用所得稅法第2條第2項及第88條第1項第1款等規定，上訴人陳由豪並無結算申報之義務。況本件系爭緩課股票之股利，依行為時促產條例規定，僅是受配之股票股利得延後課稅之時點，自不因此而變更其屬就源扣繳所得之性質（本院99年度判字第1222號判決參照）。則該緩課股票依所得稅法第8條第1項第1款及同法第88條第1項之規定為應扣繳稅款之股利所得，按所得稅法第88條第1項規定，公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外營利事業之股利淨額時，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，因此上開股利所得原屬「就源扣繳所得」之性質，然訴願決定書以「…系爭緩課股票於轉讓或減資時始能併課股東綜合所得稅，自非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得」云云，即屬誤解。㈡關於持有86年度以前獲配取得建台公司及東雲公司之緩課股票遭拍定之營利所得共計197,906,420元部分：訴願決定以「因法院強制執行變賣，經送存集保，即應依送存集保之規定按股票面額為所得額核認營利所得」為由，擅將系爭緩課股票送存集保及執行拍賣該等本屬一體之必要程序，恣意割裂為交付集保及執行拍賣二項獨立之程序，誤認上訴人陳由豪於系爭緩課股票送存集保時緩課待遇即告終止，應於送存集保時點所屬年度課稅，並依行為時促產條例第16條但書前段規定以面額計算所得課稅，顯係錯誤適用前揭促產條例第16條所規定「轉讓」之時點，有違財政部賦稅署92年6月10日台稅一發第0000000000號函釋意旨，已違租稅法定主義，自應予廢棄。又系爭股票係由債權人向法院請求強制執行，因執行法院僅屬執行單位，拍賣物於拍定、轉讓予買受人完成前，均仍屬上訴人陳由豪所有，所有權移轉將於有價證券拍賣後，並由執行法院代上訴人陳由豪為背書或變更名義與買受人之必要行為後，方屬成立。準此，系爭緩課股票課稅時點應為執行法院實際拍賣後，並予「轉讓」給買受人完成之時點，按促產條例第16條規定，以面額或轉讓價孰低者課徵之。然原處分機關未及於此，逕以系爭股票「轉撥」入法院強制執行集保專戶之解交日，以面額核課，顯有未合。㈢關於持有東雲公司之緩課股票經收回減資彌補虧損，遭核定營利所得共計4,785,345元部分：臺北市國稅局將97年6月11日修正公布之促產條例第19條之4第3項規定，追溯適用於本件93年度之申報案件，有違信賴保護原則。又緩課股票之利益（即股利）於獲配各該年度業已發生，依促產條例第16條規定係屬課稅時點延後，俟股票轉讓時實現。然減資彌補虧損非屬轉讓，課稅時點尚未發生，詎訴願決定書卻稱公司辦理減資致緩課原因不存在，並據以核課股票營利所得，有違租稅法律主義，並造成重複課稅之情。臺北市國稅局作成處分時，竟將前次處分之東雲公司緩課股票2筆加入上訴人陳由豪所得額中，致上訴人陳由豪增加4,785,345元之所得額，顯違反不利益變更禁止原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、上訴人臺北市國稅局則以：查本件系爭緩課股票，上訴人陳由豪之所得於配發年度業已發生，僅依法將課稅時點延後而已，並非免稅。所得給付人於給付當時，因課稅時點已經延後，自無預扣稅款之需要。縱使緩課股票於事後轉讓，由第三人支付價款購買該等股票者，該緩課股票亦非屬所得稅法第88條所定扣繳範圍，是上訴人陳由豪訴稱應採就源扣繳云云，尚難採據。又上訴人陳由豪雖於91年間即已離境而不能自行辦理系爭營利所得之申報納稅，惟仍得委託中華民國境內居住之個人代為辦理，上訴人陳由豪主張應由扣繳義務人就源扣繳，顯係誤解。證券交易法第43條第4項明定送存集保後以混合方式保管並不區分是否為緩課股票分別設置保管帳戶，領回時以同種類、同數量之有價證券返還之，則股東依行為時促產條例第16條取得之緩課待遇於送存集保時即告終止，依該條但書前段所定轉讓、贈與或作為遺產分配等終止緩課事由發生時為課稅時點之規範意旨，緩課股票於送存集保時與該條所例示轉讓、贈與或作為遺產分配等同為終止緩課事由，自應於送存集保時點所屬年度課稅。又查上訴人陳由豪取自東雲公司81至87年度之未分配盈餘增資配股符合行為時促產條例第16條規定，暫緩課徵股東營利所得，嗣該公司於93年間辦理減資，收回原未分配盈餘轉增資配發之緩課股票，其緩課原因已不存在，依首揭規定，應歸課減資收回年度之股東所得，臺北市國稅局依東雲公司減資基準日之收盤價格每股0.63元（東雲公司每股面額10元，93年之減資基準日為93年10月23日，當日股票收盤價0.63元），核定系爭營利所得並無不合。至上訴人陳由豪96年9月7日申請復查時，系爭2筆營利所得尚未核定，自非其復查申請範圍，臺北市國稅局改按更正程序審理結果，註銷原核定並按非中華民國境內居住之個人重新核定時，始加計查獲上訴人陳由豪漏報取自東雲公司上開2筆營利所得，並無對上訴人陳由豪表示不服範圍為更不利益處分等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人陳由豪之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人陳由豪將系爭經核課營利所得之緩課股票，區分1.質權人行使質權部分，即臺北市國稅局就上訴人陳由豪持有之東雲公司、東豐公司、東展公司、東盟公司及建台公司之緩課股票於93年度遭質權人行使質權拍賣，按拍定價格核定之營利所得共計815,552,049元。2.法院拍賣部分，即上訴人陳由豪持有之建台公司及東雲公司之緩課股票於同年度因法院強制執行變賣，轉入臺銀證券拍賣專戶，按面額10元核定之營利所得共計197,906,420元。3.減資收回部分，即上訴人陳由豪因東雲公司減資收回所持有之緩課股票遭臺北市國稅局核定營利所得4,785,345元等3部分，為不同之主張。茲就上訴人陳由豪主張可否成立，逐一論述如後。㈠有關第1項質權人行使質權部分：1.上訴人陳由豪雖主張其91年後即未有在國內居住之事實，依所得稅法第2條第2項及第88條第1項第1款規定，臺北市國稅局應命扣繳義務人就源扣繳云云。2.惟查，所謂「就源扣繳」者，係指當發生所得並須給付時，由該所得之給付人在該所得發生之處所，預先將所得人即納稅義務人應納之所得稅款予以扣留，嗣再於法定期限內向國庫繳交，給付人並將已經扣繳稅款後之所得餘額給付所得人之謂。而系爭緩課股票，納稅義務人之所得於配發年度業已發生，僅依法將課稅時點延後而已，並非免稅。所得給付人於給付當時，因課稅時點已經延後，自無預扣稅款之需要。即使緩課股票於事後經合意進行買賣轉讓時，該緩課股票亦非屬所得稅法第88條所定扣繳範圍，是上訴人陳由豪訴稱應採就源扣繳云云，尚難採據。3.系爭標的股票乃屬東雲公司、東展公司、建台公司、東豐公司及東盟公司等5家公司以未分配盈餘轉增資配發之股票，依76年1月26日修正公布獎勵投資條例第13條第1項及88年12月31日修正公布前促產條例第16條前段規定，屬於免予計入上訴人陳由豪當年度綜合所得額總額內之俗稱之「緩課股票」，此為兩造所不爭執。則此等性質之股票，因嗣後經拍賣而有移轉事實時，始有核課股利所得之義務，此即非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，該當所得稅法第2條第2項所稱「本法另有規定」之情形，自應由上訴人陳由豪依所得稅法第73條第1項前段及同法施行細則第60條第3項前段規定，依同類扣繳所得之扣繳率申報納稅。上訴人陳由豪雖援引本院99年度判字第1222號判決理由，主張該判決亦認緩課股票之股利，僅課稅時點延後，並不致變更其屬就源扣繳所得之性質，惟同一判決已指明「又所謂就源扣繳，乃於所得發生時，責成所得之給付人於所得發生之處所，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定期間內向國庫繳交，餘額給付所得人之制度。其目的主要在使政府儘速獲得稅收，並掌握課稅資料。而中華民國來源所得應就源扣繳者，所得稅法第88條定有明文。另依所得稅法第71條規定應辦理所得稅結算申報者，其有就源扣繳之所得仍應合併辦理結算申報。可知，是否屬就源扣繳所得應依法律規定之所得類型判定之，核與課徵方式無涉。」，足見該判決亦指明就源扣繳所得非無自行申報之可能，上訴人陳由豪援引該判決意旨為有利於己之主張，乃斷章取義，核不足採。4.上訴人陳由豪又主張其於91年間即已離境而不能自行辦理系爭營利所得之申報納稅，惟依前揭所得稅法第72條第2項及同法施行細則第60條第2項規定，其負有報經稽徵機關核准，委託中華民國境內居住之個人負責代理申報納稅之義務，是上訴人陳由豪自不能以其早離境而飾卸其申報完稅之義務。㈡有關第2項法院拍賣部分。1.臺北市國稅局抗辯依行為時有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法之相關規定，上市公司之股票交易，其買賣交割均應以送證券集中保管事業保管而以帳簿劃撥方式為之。無論非緩課股票、緩課股票，經送證券集中保管事業保管時，依證券交易法第43條第4項：「證券集中保管事業以混合保管方式保管之有價證券，由所有人按其送存之種類數量分別共有；領回時，並得以同種類、同數量之有價證券返還之。」明定送存集保後以混合方式保管並不區分是否為緩課股票分別設置保管帳戶，領回時以同種類、同數量之有價證券返還之，則股東依行為時促產條例第16條取得之緩課待遇於送存集保時即告終止，依該條但書前段所定轉讓、贈與或作為遺產分配等終止緩課事由發生時為課稅時點之規範意旨，緩課股票於送存集保時與該條所例示轉讓、贈與或作為遺產分配等同為終止緩課事由，自應於送存集保時點所屬年度課稅。故法院強制執行債務人所有上市公司之緩課股票，於扣押該股票，並將股票存入集保時，揆諸前揭說明，債務人就該股票之緩課待遇即告終止，應課徵營利所得之時點因此發生，自應依行為時促產條例第16條但書前段規定以面額計算所得課稅，並非嗣後拍賣時該股票之緩課待遇才告終止，亦無同條但書後段規定之適用。系爭上訴人陳由豪取自東雲、建台公司之營利所得部分，因法院強制執行程序之需要，而先送存集保，即應依送存集保之規定按股票面額為所得額核認營利所得，歸課上訴人陳由豪當年度綜合所得稅云云。2.惟按，依76年1月26日修正公布獎勵投資條例第13條第1項及88年12月31日修正公布前促產條例第16條前段規定，緩課股票並非免稅股票，只是延緩課徵時點到轉讓、贈與或作為遺產分配時。而其營利所得之計算方式，為免喪失其緩課之優惠意旨，依88年12月31日修正公布前促產條例第16條規定，轉讓價格高於或等於面額時，其面額部分，應作為營利所得。超過面額部分，屬於證券交易所得，應可免稅（所得稅法第4條之1）；轉讓價格低於面額時，其營利所得應以「實際轉讓價格」（實際交易價格）為準。又課稅時點，條文列舉為「轉讓、贈與或作為遺產分配時」，應係以享受優惠之原股東發生股權移轉之事實時，即不再具有享受優惠之股東身分，自應終止其緩課待遇。在立法上，將同屬轉讓之原因關係之「贈與」、「作為遺產分配時」與「轉讓」並列，對於「轉讓」二字之解釋，應係指將使原股東實際發生喪失股權之事實而言，例如買賣，方屬合目的性之解釋。又按「依強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位」，最高法院47年台上字第152號及49年台抗字第83號判例參照。另在強制執行法第71條拍賣物無人應買之情形、第80條之1無益執行之情形，均規定「應由執行法院撤銷查封，將拍賣物返還債務人」，足認法院強制執行之拍賣程序，不過為了私法債權之實現，先以查封程序限制債務人之處分權，再由法院為債務人立於出賣人之地位而進行拍賣，不論執行程序進行至何種程度，出賣人在標的物完成所有權移轉以前，始終為標的物之所有權人。在法院強制執行緩課股票標的，自也應為同一解釋。誠然，因現行上市公司股票交易之集保程序，及法院實務上之操作，不論是否如上訴人陳由豪所稱「上訴人陳由豪所有之建台公司及東雲公司緩課股票，係由臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）強制執行拍賣，並由其依據臺北地院民事執行處北院錦91執字第15877號函所指示，命券商將系爭股票轉撥至中央信託局信託處臺北地院委託買賣證券帳號。依該函說明，明揭該辦理手續係依據臺灣證券集中保管股份有限公司（下稱集保公司）87年6月8日（87）證保企字第06906號函說明一及說明三：『目前法院查封債務人集保帳戶內有價證券之情形已日趨增加……』及『為簡化執行法院及證券相關機構之作業，並避免有價證券遺失之風險，請貴院轉知所屬法院，將查封之有價證券（債務人為集保戶者）轉播入法院於中央信託局或證券商開設之集保帳戶，以利拍賣程序之進行』辦理。即明示該函適用對象僅債務人被強制執行之標的已存於集保戶，且拍賣標的須為在債務人集保戶內之有價證券。其目的在於命券商簡化拍賣程序之領回、存入、辦理過戶等作業負擔，且該簡化程序之前提為拍賣標的已為集保帳戶內之有價證券，並非揭示執行拍賣程序前，應送存集保。」，而有誤用事情，均需將上市公司之股票存入集保中心始得交易，惟此集保制度之沿革已如上訴人陳由豪於其主張之理由一欄中詳為說明，考其法制背景應在確保公開市場之股票交易安全及順暢，應不致使股票持有人將其股票存入集保中心或其僅有股票存摺表彰其股權而無實體股票之情形下，喪失其對股票（股權）之管理處分權之屬於所有權核心之權能。是以，縱現行集中保管制依證券交易法第43條第4項規定「證券集中保管事業以混合保管方式保管之有價證券，由所有人按其送存之種類數量分別共有；領回時，並得以同種類、同數量之有價證券返還之。」，就送存一節似有股東與集保中心成立消費寄託之法律關係，而有股東將股票移轉集保中心之外觀形式，惟其實質既不致使股東權益在存入集保中心時即告喪失，自不應將存入集保之事實與「轉讓、贈與或作為遺產分配時」等同看待。3.經查，本件系爭7筆緩課股票連同其他非屬緩課股票係因債權人分別向臺北、士林2所地方法院民事執行處聲請強制執行，經各該民事執行處函請當時東雲、建台2家公司之股務代理人台証證券辦理存入各法院於中央信託局（已於96年7月1日與臺灣銀行合併，合併後證券業務另由新設立之臺銀證券辦理）開設之強制執行集保專戶之手續，股務代理人承辦人即就緩課股票部分填發「緩課股票轉讓所得申報憑單」載明股數、所得金額（所得申報金額即10元股數），及送存集保專戶之日期為憑單上之「轉讓原因發生日期」，辦理申報手續。爾後，法院再囑託中央信託局辦理變賣程序，由承辦人循集中市場交易方式，區別每一個債務人所有之股票（可能包括緩課或非緩課股票），填寫委託書載明法院執行案號及數量，送到集中市場掛單賣出，故可以區別每一個案號每一個債務人所有之執行標的出賣情形，包括出賣日期、股數、成交單價（如後述證人 朱明男 提出附卷之拍賣股票資料明細表所載），再將賣出價金扣除交易稅、手續費之餘額匯至法院指定之帳戶。以上事實，已經當時台証證券承辦人 丁珮玲 於原審法院100年4月22日準備程序結證，及臺銀證券承辦人朱明男於原審法院100年5月18日準備程序結證甚明，另有證人朱明男當庭提供之受託拍賣股票資料明細及法院公函等附於原審卷二第327-351頁可憑，及有臺北市國稅局據以核課之緩課股票轉讓所得申報憑單附於原處分卷第196-202頁可據。
此外，上訴人陳由豪並陳報關於未經存入集中保管帳戶之股票係由發行人設置登錄專戶以控管之相關流程及法規依據並後續質權人行使質權之方式，如前上訴人陳由豪主張欄之（三）之1.。上訴人陳由豪並依本件相關之法院民事執行處囑託中央信託局變賣之公函、證人朱明男提供之拍賣股票資料明細表及緩課股票轉讓所得申報憑單所載股數、金額等，計算分析中央信託局每筆變賣所得中所含緩課股票及非緩課股票之股數，及緩課股票之轉讓價區間（因每一個案號之執行標的可能因為公開市場之交易搓合時間不同，而在不同時間賣出，故只能以賣出時之各筆成交單價之最低價與最高價劃出每一個執行案號所拍賣之股票標的之轉讓價區間）如原判決附表4。由上開查證之流程可知，縱屬緩課股票經過發行人設置之登錄專戶、股務代理人之送存及臺銀證券之變賣流程，仍可獲悉其拍定移轉之價格區間。以本件為例，債權人中華票券公司聲請變賣之建台公司緩課股票移轉價區間在每股3.42元-3.75元之間、中國信託公司聲請變賣之東雲公司緩課股票移轉價區間在每股0.50元-0.60元之間、台灣中小企銀聲請變賣之東雲公司緩課股票移轉價區間在每股0.20元-0.26元之間（詳原判決附表4）。是以，若為稅捐稽徵計，非不得建立機制探循緩課股票之交易價格，又如有本件緩課與非緩課股票一併在公開市場交易之情形，亦可獲得移轉價格之區間，明瞭合理之轉讓價格。4.財政部87年9月3日台財稅第000000000號函（下稱財政部87年函釋）未能審視前述緩課股票送存集保中心不能等同於88年12月31日修正公布前促產條例第16條前段所規定之「轉讓、贈與或作為遺產分配」，及未能查悉緩課股票送存集保中心後進行之變賣流程可以查證實際移轉價格，而逕以面額為移轉價格，顯然未符前揭促產條例設立緩課股票之優惠意旨，造成本件實際移轉價金共計約10,942,779元（按加權平均轉讓價計算，見原判決附表4），竟被認定獲有較實際價金高出近19倍之營利所得197,906,420元，顯見本件核課未符實質課稅原則及量能課稅原則，原審法院對上開函釋自得予以拒絕適用。5.綜上，臺北市國稅局關於此項爭點即核定通知書所得序號1、2、19、20、21、24、26之營利所得部分，所為原處分顯屬違法。
㈢關於第3項減資收回部分：1.就此項爭點，上訴人陳由豪之主張為(1)上訴人陳由豪自91年度出國後即未再返臺，依行為時促產條例第2條適用所得稅法第73條規定，自無申報納稅之義務。(2)關於減資收回緩課股票課徵所得稅之依據，係遲至97年1月9日始於促產條例增訂第19條之4規定，又迄同年6月7日始再修訂促產條例第19條之4，於該條文第3項增訂「本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」之溯及條款。臺北市國稅局乃在97年9月16日依此97年6月11日始修正公布之促產條例第19條之4第3項規定，追溯適用於本件93年度之申報案件，有違信賴保護原則。(3)公司辦理減資收回股票乃股份之銷除，與股份之轉讓不同，臺北市國稅局以公司減資對上訴人陳由豪所有之緩課股票核課營利所得，有違租稅法律主義；並造成重複課稅之情。(4)臺北市國稅局係在就上訴人陳由豪提出之復查申請進行審查時，重行作成核定通知書時增加核定上訴人陳由豪因東雲公司減資收回2筆緩課股票之營利所得，顯然違反不利益變更禁止原則云云。2.經查，有關上訴人陳由豪主張其無申報義務一節，已經原審法院予以駁斥不採。又關於減資收回緩課股票一節，按公司減資彌補虧損，其性質係屬股份之銷除，此為上訴人陳由豪所自承，則此種減資導致股份被銷除部分之股東股權喪失之結果，此即原審法院於前述關於送存集保應是否等同轉讓一節中之論述，該銷除部分之股權既已喪失，即屬緩課股票營利所得之課徵時點。況本件課徵減資部分之營利所得，係依97年1月9日促產條例增訂第19條之4規定：「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」，及同年6月7日再增修之促產條例第19條之4第3項「本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」，予以溯及適用本件於93年因東雲公司減資收回之緩課股票，於法並無不合。
故關於上訴人陳由豪另主張減資銷除股份之際如予課稅，因公司於減資後總市值不變，將使減資後蘊含減資股票價值之剩餘股份，在爾後出售時再被重複課稅之疑義，即無再予論究之必要。至上訴人陳由豪主張本件有違不利益變更之禁止一節，誠然，上訴人陳由豪對於臺北市國稅局就前開第1項、第2項爭點所涉股票之營利所得核定提出復查申請，臺北市國稅局原應就其原核定作成復查決定，不應以稅捐稽徵法第17條規定「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正」之錯誤易於辨認之更正程序辦理補徵原核定所未包括之減資股份之營利所得。惟同法第21條第2項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，即在核課期間內，稽徵機關如發現應徵之稅捐，自得予以補徵。本件依法臺北市國稅局所應為之程序，應係就上訴人陳由豪第1次復查申請書作成復查決定，另就減資部分另為補徵處分，臺北市國稅局逕以更正程序辦理補徵，固有未合，惟其實體結果既係建立於前揭稅捐稽徵法第21條第2項之核課期限內之補徵處分，即不致有不利益變更禁止原則之適用。又臺北市國稅局也在後續踐行其應為之復查程序，故上開程序之誤用尚不致損及上訴人陳由豪權益。3.綜上，臺北市國稅局就上訴人陳由豪所持有東雲公司分配之緩課股票，因東雲公司減資收回，以減資日之收盤價核定營利所得4,785,345元，亦無違誤等，為其判決理由之基礎，而認臺北市國稅局所為處分關於依財政部87年函釋意旨，以系爭東雲、建台公司緩課股票依法院民事執行處之執行命令而被送存集保中心，即按面額10元計算上訴人陳由豪之營利所得部分，未符實質課稅原則及量能課稅原則，自有違誤，訴願決定予以維持亦有未合，因將訴願決定及原處分（復查決定）關於核定通知書所得序號1、2、19、20、21、24、26之營利所得部分撤銷，其餘部分均予維持，駁回上訴人陳由豪其餘之訴。
五、本院按：㈠「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之
︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第14條第1項第1類、第15條第1項定有明文。
㈡次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而
取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：．．．」復為88年12月31日修正前促產條例第16條所明定。據此，可知公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並於獲配年度時所得即已實現，故而股東個人於該年度即應將之併計為綜合所得總額，並資為個人綜合所得稅之結算申報。例外，僅於該股票股利係屬上述行為時促產條例第16條規定之記名股票者，始得依該條規定享有緩課之優惠，延至該股票發生轉讓、贈與或作為遺產分配等終止緩課事由時之所屬年度再予課稅。惟因上述行為時促產條例第16條規定而緩課之股票股利，僅係延後該營利所得之課稅時點，並非享有免稅優惠，亦即其意義為對已發生稅捐債權之緩徵而已，不可不辨。換言之，緩課股票之所得數額於配股時即已確定，此觀之該條但書前段規定「面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅」自明。又為顧及於緩課後至轉讓期間，發生證券交易損失情形，乃於該條但書後段規定「至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報」，藉以解決緩課優惠所致之交易變更適用。
㈢又按「上市有價證券之買賣，應於證券交易所開設之有價證
券集中交易市場為之。」「在證券交易所上市或證券商營業處所買賣之有價證券之給付或交割應以現款、現貨為之。其交割期間及預繳買賣證據金數額，得由主管機關以命令定之。」「證券集中保管事業保管之有價證券，其買賣之交割，得以帳簿劃撥方式為之；其作業辦法，由主管機關定之。」證券交易法第150條第1項、第43條第1項、第2項另定有明文。「本辦法依證券交易法第43條第2項規定訂定之。」「證券集中保管事業（下稱保管事業）所保管之有價證券得為帳簿劃撥者，以左列為限：在證券集中交易市場上市之有價證券。．．．」「（第1項）證券交易所、證券櫃檯買賣中心（下稱櫃檯中心）、證券商及證券金融事業辦理前條有價證券買賣之集中交割，應以帳簿劃撥方式為之。（第2項）為辦理前項帳簿劃撥，證券交易所、櫃檯中心、證券商及證券金融事業應於保管事業開設保管劃撥帳戶，成為參加人。」「（第1項）客戶擬將有價證券以參加人名義送存保管事業集中保管者，應先檢具開戶申請書及印鑑或簽名式樣，向參加人申請開戶。（第2項）參加人接受客戶開設前項帳戶，應與客戶簽訂契約，並發給存摺。」「參加人送存保管事業之有價證券，以參加人或其客戶本人所有為限。屬中華民國88年底修正前之促產條例第16條及第17條或中華民國79年底前施行之獎勵投資條例第13條之緩課股票者，應計入送存保管事業年度所得課徵所得稅。」行為時有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第2項、第7條第1項、第2項、第15條第1項、第2項分別定有明文。基此，足見上市公司之股票交易，其買賣交割均應以送證券集中保管事業保管而以帳簿劃撥方式為之。無論非緩課股票、緩課股票，經送證券集中保管事業保管時，依證券交易法第43條第4項：「證券集中保管事業以混合保管方式保管之有價證券，由所有人按其送存之種類數量分別共有；領回時，並得以同種類、同數量之有價證券返還之。」明定送存集保後以混合方式保管並不區分是否為緩課股票分別設置保管帳戶，領回時以同種類、同數量之有價證券返還之，則股東依行為時促產條例第16條取得之緩課待遇於送存集保時即告終止，依該條但書前段所定轉讓、贈與或作為遺產分配等終止緩課事由發生時為課稅時點之規範意旨，緩課股票於送存集保時與該條所例示轉讓、贈與或作為遺產分配等同為終止緩課事由，自應於送存集保時點所屬年度課稅。再者，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。故法院強制執行債務人所有上市公司之緩課股票，於扣押取得該股票，並將股票存入集保時，揆諸前揭說明，債務人就該股票之緩課待遇即告終止，應課徵營利所得之時點因此發生，自應依行為時促產條例第16條但書前段規定以面額計算所得課稅，並非嗣後拍賣時該股票之緩課待遇才告終止，而無同條但書後段規定之適用。上訴人臺北市國稅局主張被上訴人陳由豪將所有系爭緩課股票送存集保，即已喪失緩課股票之性質，其因而按送存集保年度及股票面額定系爭營利所得，並無不合，而促產條例第16條係規範股東取得是類緩課股票之租稅優惠，緩課股票一經送存集保即而不再具緩課股票性質之股票，縱事後再出售，亦無促產條例第16條後段之適用等語，即屬有據。原判決就此，認為系爭緩課股票，事後既再出售，自變賣流程可以查證實際移轉價格，而有促產條例第16條後段之適用等語，容有誤會，而有判決不適用法規及適用法規不當之違法。此部分上訴人臺北市國稅局之上訴為有理由。另外，上訴人臺北市國稅局雖有援引財政部87年9月3日台財稅第000000000號函釋，然系爭緩課股票於送存集保時應依面額計算所得課稅之法律依據詳如上述，且依上述本院關於原處分係屬適法之論斷，財政部上開函釋於本件是否援引，並無影響，併此敘明。
㈣上訴人陳由豪固主張其91年後即未有在國內居住之事實，依
所得稅法第2條第2項及第88條第1項第1款規定，被上訴人臺北市國稅局應命扣繳義務人就源扣繳等語。惟按所謂「就源扣繳」者，係指當發生所得並須給付時，由該所得之給付人在該所得發生之處所，預先將所得人即納稅義務人應納之所得稅款予以扣留，嗣再於法定期限內向國庫繳交，給付人並將已經扣繳稅款後之所得餘額給付所得人之謂。而查，本件系爭緩課股票，納稅義務人之所得於配發年度業已發生，僅依法將課稅時點延後而已，並非免稅，前已言之。據此，所得給付人於給付當時，因課稅時點已經延後，自無預扣稅款問題。即使緩課股票於事後經合意進行買賣轉讓時，該緩課股票亦非屬所得稅法第88條所定扣繳範圍，原判決因認本件系爭緩課股票並無就源扣繳情形，而有所得稅法第2條第2項所稱「本法另有規定」之情形，應由上訴人陳由豪依首揭所得稅法第73條第1項前段及同法施行細則第60條第3項前段規定，依同類扣繳所得之扣繳率申報納稅。而上訴人陳由豪既主張其於91年間即已離境而不能自行辦理系爭營利所得之申報納稅，依前揭所得稅法第72條第2項及同法施行細則第60條第2項規定，其仍負有報經稽徵機關核准，委託中華民國境內居住之個人負責代理申報納稅之義務，上訴人陳由豪尚不能以其早離境而忽略其申報完稅之義務，核屬有據，並無不合，難謂有判決不備理由、判決不適用法規或適用法規不當之違法。
㈤末查，關於上訴人陳由豪因東雲公司減資收回所持有之緩課
股票遭被上訴人臺北市國稅局核定營利所得4,785,345元部分，原判決業已敘明緩課股票公司減資彌補虧損，其課徵減資部分之營利所得，依97年1月9日促產條例增訂第19條之4規定，溯及適用本件於93年因東雲公司減資收回之緩課股票；又依稅捐稽徵法第21條第2項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」即揭明在核課期間內，稽徵機關如發現應徵之稅捐，即得予補徵之明文。原判決復指明本件被上訴人臺北市國稅局就關於減資部分未另為補徵處分，逕以更正程序辦理補徵，程序上固有未洽，惟因補徵之實體結果係基於稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期限內所為，對上訴人陳由豪而言，並不生不利益之結果，自無不利益變更禁止原則問題，且就此部分之程序利益，被上訴人臺北市國稅局亦於後續踐行其應為之復查程序，並未忽視上訴人陳由豪應有之程序保障，因認此部分補徵尚不致損及上訴人陳由豪之等語，核於法尚無不合，即難據此謂原判決有判決適用法規不當或不適用法規之違法。
㈥綜上所述，上訴人臺北市國稅局依系爭緩課股票送存集保時
之93年度及面額10元核定陳由豪及其配偶93年度營利所得歸課核定其當年度綜合所得總額，於法尚無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。原審認系爭緩課股票應依實際交易價格即拍賣價格課徵營利所得，而將原處分及訴願決定關於核定通知書所得序號1、2、19、20、21、24、26之營利所得部分撤銷，既有如上述判決不適用法規及適用法規不當之違誤，上訴論旨求為廢棄，為有理由。又因本件此部分之事證已明確，本院本於原審所確定之事實，將原判決此部分廢棄，並自為判決駁回被上訴人陳由豪此部分在第一審之訴；至原判決除將原處分及訴願決定關於核定通知書所得序號1、2、19、20、21、24、26之營利所得部分予以撤銷外，尚維持原處分關於其餘補徵稅額部分，業經原判決詳為審酌論駁在案，並無判決適用法規不當或判決不備理由之情形，又證據取捨與當事人所希冀者不同，致其事實認定亦異於該當事人主張者，不得謂原判決有違背法令情形，原判決此部分於法無違。上訴人陳由豪就此部分之上訴，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴人臺北市國稅局之上訴為有理由，上訴人陳由豪之上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年2月2日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國101年2月2日
書記官王史民