臺北高等行政法院96年度訴字第1137號判決

裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第1137號判決

裁判日期：民國96年09月27日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01137號原告甲○○訴訟代理人 謝煥枝 （會計師）
高美萍 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
2月1日台財訴字第09500597530號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告與其配偶 邢曼麗 分開辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，且未於申報書內載明配偶關係，違反所得稅法第15條規定；另漏報其配偶及受扶養親屬 陳雅俐 、 陳雅伶 、 陳雅君 利息、其他所得合計新臺幣（下同）87,996元，違反同法第71條第1項規定，案經被告所屬中北稽徵所（以下簡稱中北稽徵所）依資料查得，於95年間合併歸課核定當年度綜合所得總額為7,788,950元，淨額為6,604,325元，除發單補徵稅額397,292元外，並審理違章成立，依同法第110條第1項規定按所漏稅額401,844元處1倍罰鍰401,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年10月18日財北國稅法字第0950245447號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，稅捐核課期間為7年，其構成要件為：納稅義務人未於規定期間內申報繳納稅捐、納稅義務人「故意」以「詐欺或其他不正當方法」「逃漏稅捐」。所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，必須具備下列3要件，缺一不可，即：１、故意（主觀意識）。２、以詐欺或其他不正當方法（積極行為）。３、逃漏稅捐（結果）。若僅為「故意逃漏稅捐」或「無積極行為完成某種不實之態樣或證據，因而獲得減少應負稅額」、或「單純違反稅法上之作為義務」者，均非上揭所稱故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，此有改制前行政法院64年判字第727號判例、75年判字第1172號、鈞院92年度訴字第3
205號、93年度訴字第2150號等判決可稽。
㈡、本件核課期間為5年，已逾核課期間之綜合所得稅及罰鍰，不得補徵。原告88年度綜合所得稅已於89年3月31日如期申報，已符合稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之「如期申報」要件。且原告並無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐：
１、原告誤以結婚未辦登記，綜合所得稅不必合併申報。88年度綜合所得稅原告與配偶分別申報，且申報書內配偶欄均未填載，參照改制前行政法院64年判字第727號判例，夫妻所得分開申報且未填明配偶關係，係「故意規避累進稅負，而有法律上規定應作為而不作為之違法行為」，屬於消極之不作為行為，並非故意以詐欺或其他不正當方法之積極行為逃漏稅捐。
２、原告亦無以「積極之行為」完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而減少應負稅額。原告未於申報書配偶欄填載配偶之姓名，僅為單純違反稅法上之作為義務，應屬「消極不作為行為」，參照改制前行政法院75年判字第1172號及鈞院92年度訴字第3205號、93年度訴字第2150號等判決意旨，即證本件並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。
㈢、原告與配偶92、93年綜合所得稅雖未合併申報，惟與應合併申報相較，不但未規避稅負反而溢繳各年度之稅款。
１、原告誤認結婚未辦登記，夫妻之綜合所得稅不必合併申報，因此未與配偶合併申報綜合所得稅。原告並無利用與配偶分開申報，以規避綜合所得稅，因而獲得減少應負稅額利益之意圖。舉證理由如下：91至93年原告與配偶分開申報綜合所得稅，經被告依合併申報核定結果如下：91年度分開申報，被告核定合併申報，核定結果（退）1,728元；92年度分開申報，被告核定合併申報，核定結果（退）79,705元；93年度分開申報，被告核定合併申報，核定結果（退）35,503元。可證原告91至93年度綜合所得稅之申報，仍秉持「夫妻結婚未辦登記，即不必合併申報」，以致溢繳各該年度之綜所稅，證之88年度之綜合所得稅申報方式前後年度一致，並不因而有規避稅負之事實，依司法院釋字第275號解釋，原告已能證明自己除無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐外，亦無過失。
２、至於被告指稱原告92年11月7日已「登記」結婚，為何92及93年度綜合所得稅仍分開申報乙節，原告歷年綜合所得稅均委託他人填報，故92、93年度綜合所得稅仍循往年度方式申報。92、93年度綜合所得稅雖分開申報，惟分開申報結果，原告卻多繳稅款，由此可知原告並無利用與配偶分開申報以規避綜合所得稅，因而獲得減少應負稅額利益之情事，再度證明原告並無「故意」以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。
㈣、被告引用財政部81年2月7日台財稅第000000000號函發布之「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」及財政部59年1月30日台財稅第20855號令，作為本件故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之處分依據，處分已違背行政法院判例，則其處分自有違背法令之違法。
１、判例係指行政法院在其諸多判決中，經過法定程序製成判例要旨而公布，對將來發生之同類事件有一般拘束力，依最高法院及行政法院見解，違背判例其效果與違背法令同（最高法院60年台再字第170號判例），行政法院亦持相同立場；「（上略）所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由」（同院62年判字第610號判例）。足見最高法院及行政法院判例在未變更前，有其拘束力，可為各級法院裁判之依據。
２、被告依據前揭財政部函令，認定本件有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，認事用法已違背改制前行政法院64年判字第
727號判例，其處分自有違背法令之違法，更何況該解釋函令並無拘束鈞院之效力。綜上所述，原告並無以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，且已如期申報88年度綜合所得稅，本件之核課期間，依法為5年。
二、被告主張之理由：
㈠、原告與其配偶81年6月6日結婚，遲至92年11月7日始向戶政機關辦理登記，核原告與其配偶81年間即具備結婚要件，該婚姻關係已生效，自應合併配偶所得申報綜合所得稅。又所得稅法並未規定辦理結婚登記後始能合併申報綜合所得稅，原告明知其與 刑曼麗 係配偶關係，卻以未辦結婚登記為由，分開申報並於綜合所得稅結算申報書配偶欄互未填載，原告與其配偶以單身方式申報且未辦理結婚登記，致被告不易辨認，陷於錯誤，無法歸戶合併課徵，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款規定，核課期間為7年。原告雖主張其91至93年仍分開申報致溢繳稅款等情，惟91至93年因原告之配偶已無薪資所得分開申報才會溢繳稅款，就其主張顯見82至93年綜合所得稅皆分開申報，逃漏稅捐多年且漏稅金額高於溢繳稅款甚鉅，尚難以其一致違法之行為證其無故意或過失，且其92年已登記結婚，為何92及93年度綜合所得仍分開申報，原告以其誤認未辦登記即不得合併申報為由主張無故意或過失，顯係推諉之詞，原核定合併歸戶補徵應納稅額，徵諸行為時所得稅法第15條第1項及第71條第1項前段規定，並無不合。
㈡、原告與其配偶該年度婚姻關係存續生效，卻遲至92年間始辦理結婚登記，並以未辦登記為由分開辦理綜合所得稅結算申報，於申報書上互未填載配偶資料，致被告無法歸戶合併課徵，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，已如前述，被告依所得稅法第110條第1項、稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點五、㈠規定及財政部59年1月30日台財稅第20855號令釋，按所漏稅額處1倍罰鍰，並無違誤。
理由
甲、程序方面：
一、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由 許虞哲 變更為凌忠嫄，有行政院96年8月3日院授人力字第09600256721號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8月28日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵‧‧‧。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款及第2項定有明文。查原告於81年6月6日即與邢曼麗結婚，惟未依戶籍法第17條規定為結婚登記，而於辦理88年度綜合所得稅結算申報時，明知邢曼麗為其配偶，竟違反所得稅法第15條第1項夫妻應合併申報之義務，未於申報書配偶欄為據實填載，僅就個人及受扶養親屬部分提出申報，違反告知稽徵機關其有配偶之義務，致被告陷於錯誤，誤認原告係無配偶之人，則原告自已符合故意以詐欺逃漏稅捐之主、客觀構成要件甚明，故被告以本件核課期間為7年，而為稅額之補徵及罰鍰之裁處（詳後述），於程序上洵無不合。原告主張依改制前行政法院75年度判字第1172號判決、本院92年度訴字第3205號、93年度2150號判決意旨，認上述稅捐稽徵法有關核課期間為7年規定之適用，限於「以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認陷於錯誤，因而獲得減少應負稅之利益者，始足當之」，而原告夫妻所得分開申報且未填明配偶關係，係屬於消極之不作為行為，核課期間應為5年云云，乃未明詐術之施行原不限於積極行為，苟行為人負有告知義務，而消極不為告知致相對人陷於錯誤，亦屬詐術之施行；況上開判決均非判例，且均係針對納稅義務人消極未就稅捐客體申報（例如：未申報利息所得；未依營業稅法規定就銷售額為申報等），與本件除就稅捐客體未為申報外，並就依法應主動告知稅捐稽徵機關之已婚事實併為隱匿，致稽徵機關陷於錯誤，未就原告配偶邢曼麗當年度所得於本案一併查核稽徵，與一般消極就所得未申報者，稽徵機關仍得就所掌握之資料如歸戶清單為調查，有所不同，是原告尚無從援引上開判決為有利於其之論據，先此敘明。
乙、實體方面：
一、本件原告與其配偶刑曼麗分開辦理88年度綜合所得稅結算申報，且未於申報書內載明配偶關係，違反所得稅法第15條規定；另漏報其配偶及受扶養親屬陳雅俐、陳雅伶、陳雅君利息、其他所得合計87,996元，違反同法第71條第1項規定，案經中北稽徵所依資料查得，於95年間合併歸課核定當年度綜合所得總額為7,788,950元，淨額為6,604,325元，除發單補徵稅額397,292元外，並審理違章成立，依同法第110條第1項規定按所漏稅額401,844元處1倍罰鍰401,800元（計至百元止）。原告不服，申經復查遭駁回等事實，有被告88年度綜合所得稅申報核定通知書、原告、邢曼麗結算申報書、被告處分書（編號：Z0000000000000）、原告申報案件歸戶所得清單、戶籍資料查詢清單、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第11-14、22-27、32-38、61、70頁），自堪信為真實。原告不服，循序提起本件訴訟，主張：其誤以結婚未辦登記，綜合所得稅不必合併申報，且原告92、93年綜合所得稅雖未與其配偶合併申報，惟與應合併申報相較，不但未規避稅負反而溢繳各年度之稅款云云。
二、按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳」、「納稅義務人應於每年二月二十日至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第15條第1項、第71條第1項、第110條第1項分別著有規定。次按「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰．．．」、「．．．
三、有左列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。．．．處所漏稅額1倍之罰鍰。」復經財政部69年4月30日台財稅第33449號及93年3月29日台財稅第0000000000號函釋有案。核該函釋，乃財政部基於主管權責，提示所屬機關有關夫妻分開申報所得稅查核及漏稅之裁罰標準，無違租稅法律主義及立法之本旨，所屬機關辦理相關案件自得援用。
三、查原告於81年6月6日即與邢曼麗結婚，於88年度綜合所得稅結算申報，竟未與其配偶刑曼麗合併辦理，違反夫妻應合併報繳之規定，且未於各自申報書陳報彼此配偶關係，漏報其配偶及受扶養親屬陳雅俐、陳雅伶、陳雅君利息、其他所得合計87,996元等事實，業如前述，是原告有上述稅捐逃漏行為，洵堪認定。而原告明知其係有配偶之人，應將其配偶之所得暨上述受扶養親屬利息等所得，於系爭年度誠實為申報，竟未依法申報，自有違法之故意；縱其主張其誤認未辦結婚登記即無庸合併申報乙節屬實，然其於婚姻關係存續中，應注意與其配偶依法合併申報，且能注意向稽徵機關諮詢竟未注意，片面誤解相關法律規定，而率爾未依法合併申報，自亦難解其過失之責。從而，被告據之核定原告當年度綜合所得總額為7,788,950元，淨額為6,604,325元，除發單補徵稅額397,292元外，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額401,844元處1倍罰鍰401,800元（計至百元止），於法自無不合。至原告主張與其配偶邢曼麗92、93年綜合所得稅雖未合併申報，惟與應合併申報相較乃有溢繳乙節，要與系爭88年度之漏稅無關，尚無足推翻本院前開認定，併此敘明。
四、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告與其配偶刑曼麗88年度綜合所得稅分開申報，且未於申報書內載明配偶關係；復漏報配偶及受扶養親屬陳雅俐、陳雅伶、陳雅君利息、其他所得合計87,996元，於95年（7年核課期間屆滿前）合併歸課核定88年度綜合所得總額為7,788,950元，淨額為6,604,325元，除發單補徵稅額397,292元外，並按所漏稅額401,844元處1倍罰鍰401,800元（計至百元止），並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月27日
第七庭審判長法官李得灶
法官林育如法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年9月27日
書記官黃明和