裁判字號：臺中高等行政法院100年訴字第270號判決
裁判日期：民國100年10月26日
裁判案由：贈與稅罰鍰
臺中高等行政法院判決
100年度訴字第270號100年10月12日辯論終結原告 陳黃月 見訴訟代理人 黃振源 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和訴訟代理人 黃美惠 上列當事人間因贈與稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國100年7月7日台財訴字第10000230670號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年9月10日至19日間與其子 陳錫宗 辦理共有土地分割及贈與，經被告查獲涉有漏報贈與稅情事，乃核定本次贈與總額新臺幣（下同）30,417,200元，併計前次贈與總額19,800元，核定92年度贈與總額30,437,000元，應納稅額8,078,540元，並按核定應納稅額8,078,540元處1倍之罰鍰8,078,500元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲追減本次贈與總額3,550,000元及罰鍰1,242,000元，其餘復查駁回。原告不服，提起行政爭訟，經本院97年度訴字第297號判決撤銷訴願決定及復查決定不利於原告之部分。被告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第819號判決廢棄發回更審。嗣經本院99年度訴更一字第20號更為判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，其餘之訴駁回。」原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度裁字第288號裁定駁回，原告92年度贈與稅部分即告確定。被告乃就罰鍰部分重核復查決定，准予追減罰鍰3,418,210元，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按財政部67年7月24日台財稅字第34896號函規定：共有土地
辦理分割後，各人取得之土地價值，按分割時之公告現值計算，與依原持有比例所得之價值不等，而彼此間又無補償之約定者，依照遺產及贈與稅法第5條第2款規定：「以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」以贈與稅論，應依法課徵贈與稅．．．。由此可知，稽徵機關如對共有土地辦理分割之案件，欲依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與稅論課徵贈與稅時，應依規定先通知當事人於收到後10日內申報，如當事人逾限仍未申報，始能依同法第44條規定處罰。不能未給10日申報之期限，而逕予處罰。
㈡次按解釋或適用行政機關所發佈之函釋，應以其事實符合函
釋事實或同一類型之基本事實時，方得引為個案適用之基準，在實務諸多判決先例中均以之為判斷標準，逾此準則，任意擴張其適用範圍，無疑涉及違反「租稅法定」之基本原則，致生侵害人民信賴保護之疑慮。基此，原處分所引據之財政部92年04月09日台財稅字第0000000000函釋，核其基本事實是以子女取得用於交換、互易之標的物為「無償取得」為其要件，且依「列舉其一排除其他」之法理，自不應擴張解釋認為該函釋亦可適用於子女取得交換、互易之標的物為「有償取得」之案例中。本件經查明之事實，既認為受贈人陳錫宗係以自有之資金，取得互易標的物，在與原告土地交換，顯不符「無償取得」之要件，是被告率然援引前述財政部之函釋為本件核課依據，顯違法不當。
㈢依被告復查之結果而論，其就本件贈與總額係以原告土地公
告現值之金額，減除受贈人陳錫宗取得互易土地之對價金額後，計算核認贈與總額，基此核課方式，當是認為「以顯著不相當代價，讓與財產．．．，其差額部分」，此種類型應為遺產及贈與稅法第5條第2款所規定之類型，然而，被告一方面認為是遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，一方面於核課贈與總額時，又以「差額部分」為贈與價值之計算，顯然適用法律互有矛盾。
㈣本件為原告與其子相互間土地之交換之行為，與遺產及贈與
稅法第5條第6款規定，二親等以內親屬間財產之買賣無異，依財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函：依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。本件被告並未踐行前開程序，逕以原告明知有贈與事實，違反遺產及贈與稅法第4條而按同法第44條規定處以罰鍰，亦顯有違法。
㈤對於系爭之彰化市○○○段366-3及366-21地號等2筆道路用
地，原處分之依據係認為該2筆土地係屬無價值且無償供公眾通行使用之道路用地，亦即免稅道路土地。然而道路土地在遺產及贈與稅法中有兩種情形：⑴為遺產及贈與稅法第16條第12款所規定：「左列各款不計入遺產總額：．．．十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者」（為免徵遺產稅之道路土地）。⑵為遺產及贈與稅法第16條第12款但書所示「其屬建造房屋應保留之法定空地」（為應徵遺產稅之道路土地的私設道路）。而道路土地如上述究屬免徵遺產稅之政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，或屬應徵遺產稅之建造房屋應保留之法定空地，其解釋權應屬該道路主管機關。今經原告一再函請該道路主管機關彰化縣政府請其就該2筆土地於原告92年9月18日購買登記時，是否屬建造房屋所應保留之法定空地部分之私設道路，加以解釋，經該府於96年12月25日以府工土字第0960259015號函釋示，指稱該2筆土地係屬「基地開發之私設道路」。意指該等土地為遺產及贈與稅法第16條第12款但書所示「其屬建造房屋應保留之法定空地」（應徵遺產稅之私設道路），並非12款但書所述之免徵遺產稅道路土地。依彰化縣政府如上述之解釋，亦即擁有該2筆土地之所有權人如將其贈與他人，即必須按其公告現值報繳贈與稅。從而本案系爭之彰化市○○○段366-3及366-21地號等2筆道路用地並非無價值且無償供公眾通行使用之道路用地，因此本案進行分割之兩塊土地係為價值對等之共有地分割，且分割前後雙方取得之總價值僅差5,996元（在免申報範圍內），因此，自始即無贈與稅之繳納情形。
㈥本件原告遭受核處罰鍰，實屬無奈，原告實為善良之百姓，
向無逃漏稅捐之情事，本件土地移轉，於土地代書向原告解說移轉過程及方式時，對原告一再保證一定以合法不逃漏稅捐方式為之，更舉他人完成之事例說明，原告方同意以其建議方式辦理，嗣後竟引發巨額補稅及罰鍰事件，實非原告可預料，亦非原告有何故意、過失可究責，是得酌免處罰或再為更輕微之處罰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、重核復查決定不利原告部分。
三、被告則以：㈠本件原告與其子陳錫宗共同購買價值甚低之道路用地（彰化
縣彰化市○○○段366-3、366-21地號土地），持分少於其子且比例懸殊，再於短期內將所持有之價值較高之土地之少數持分贈與其子，使渠等2人皆持有該等土地形成共有關係後，並經由共有土地分割，其子無償取得大部分有價值之土地，實係取巧安排，以遂移轉有價值土地於其子之目的，即蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以免除其應納之租稅，其實質與直接贈與應稅土地並無不同，故與遺產及贈與稅法第5條第2款規定「以顯著不相當之代價讓與財產」之型態並不相當，自應依遺產及贈與稅法第4條第2項及財政部令釋規定核課贈與稅，其事實業經最高行政法院99年度判字第819號及本院99年度訴更一字第20號判決論述甚詳，本稅部分亦經最高行政法院100年度裁字第288號裁定駁回，業已確定，合先敘明。
㈡本件原告取巧安排將有價值之彰化縣彰化市○○段○○○○○號
土地移轉予其子陳錫宗之事實，業經最高行政法院駁回確定已如前述，原告未依規定申報贈與稅，原復查核定贈與總額26,867,200元，並按應納稅額處1倍罰鍰6,836,580元，原無違誤，惟據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定業已修正，被告依本院99年度訴更一字第20號判決之撤銷意旨及財政部98年3月5日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。」規定，重行核算按應納稅額6,836,580元處0.5倍罰鍰計3,418,290元，原復查決定處罰鍰6,836,500元乃予追減3,418,210元，變更核定3,418,290元，原重核核定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於罰鍰部分重核復查決定有無違法，經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第44條所明定。次按「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。二、贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月1日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月2日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。」經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋在案。該函釋乃財政主管機關依遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。上開函令雖於92年4月9日發布，惟依其函令所示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。
㈡本件原告與其子陳錫宗於92年9月10日共同購買坐落彰化縣
彰化市○○○段366-3及366-21地號道路用地，原告各持分5/5880及5/6890，其子則各持分5875/5880及6885/6890，同日原告將同縣市○○段○○○○○號土地持分9/19760贈與其子。嗣原告與其子再於同月19日將前開共有之莿桐段1099地號土地及西門口段366-3、366-21地號道路用地辦理共有物分割，原告取得西門口段366-3、366-21地號道路用地全部及莿桐段1099地號土地持分5925/19760，其子則取得莿桐段1099地號土地持分13835/19760，此為原告所不爭執，並有土地卡、贈與稅資料清單、共有土地所有權分割契約書及土地異動索引等影本可稽。
㈢另按「確定判決，除當事人外，對於…者，亦有效力。」行
政訴訟法第214條第1項定有明文。本件本院97年度訴字第297號判決曾依上揭事實認原告係以顯著不相當之代價，讓與上開建地持分予其子，而此讓與應屬原告與其子間之互易行為，原告之子並非全部無償取得，符合遺產及贈與稅法第5條第2款規定之類型，而非屬同法第4條第2項規定之贈與行為，因將復查決定不利於原告之部分及復查決定撤銷。被告不服提起上訴，經最高行政法院99年度判字第819號判決廢棄發回更審，於該判決理由已載明：「被上訴人與其子共同購買價值甚低之道路用地，持分少於其子，且比例懸殊，再將所持有之價值較高之土地之少數持分贈與其子，使渠等2人皆持有該等土地形成共有關係後，經由共有土地分割，其子無償取得大部分有價值之土地，其價值增加30,417,200元，顯係取巧安排，以遂移轉有價值土地予其子之目的，即蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以免除其應納之租稅，其實質與直接贈與應稅土地並無不同。而被上訴人利用價值甚低之道路用地為工具，目的乃在無償移轉其他應稅之財產，該工具當不限於贈與人所有之公共設施保留地，為求租稅公平，自應以其實質經濟關係及所產生之實質經濟利益為課稅標的。又被上訴人之子僅以公告現值11.7%(取得成本3,550,000元/公告現值合計30,447,019元)買賣取得西門口段366-3、366-21地號道路用地，該2筆土地經彰化縣彰化市公所實地勘查結果，係作無償供公眾通行使用道路用地，被上訴人空有所有權之名，卻無法作任何使用或收益。足見上開土地之形式上雖為分割，實質上則僅係迂迴規劃贈與之過程及工具，取巧安排移轉應稅財產予其子，與遺產及贈與稅法第5條第2款規定『以顯著不相當之代價讓與財產』之型態並不相當。」本院99年度訴更一字第20號判決乃依上揭最高行政法院判決之見解，認本件原告與其子陳錫宗共同購買價值甚低之道路用地，持分少於其子且比例懸殊，再於短期內將所持有之價值較高之土地之少數持分贈與其子，使渠等2人皆持有該等土地形成共有關係後，並經由共有土地分割，其子無償取得大部分有價值之土地，實係取巧安排，以遂移轉有價值土地於其子之目的，即蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以免除其應納之租稅，其實質與直接贈與應稅土地並無不同，依前揭財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋意旨，自應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定核課贈與稅，而駁回原告關於贈與稅部分之訴。原告不服，提起上訴，復經最高行政法院100年度裁字第228號裁定駁回確定，此有各該判決在卷可稽，則原告自應受該確定判決之拘束，其復爭執其不應繳納贈與稅，核無足採。
㈣本件之贈與既屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，而非同
法第5條所定之視同贈與，自無財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函釋，稽徵機關應先通知當事人於10日內申報，逾限未申報始得處罰之適用，原告訴稱被告未踐行通知程序，逕予處罰，顯有違法等語，亦無足採。
㈤本件原告取巧安排將有價值之彰化縣彰化市○○段○○○○○號
土地移轉予其子陳錫宗，卻未依規定申報贈與稅，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，依前揭規定及財政部函釋自應處罰。又98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條及財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對於違章情形為「未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。」規定，被告重核復查決定乃按核定應納稅額6,836,580元處0.5倍之罰鍰計3,418,290元，變更核定罰鍰為3,418,290元，經核並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年10月26日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年10月26日
書記官凌雲霄