裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第745號判決
裁判日期：民國96年03月07日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00745號原告臺中縣大雅鄉公所代表人甲○○訴訟代理人戊○○
己○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月16日台財訴字第09500416700號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）89年6月至93年12月銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）8,888,816元，於交貨或收款時，未依規定開立五聯式「機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅繳款書」，以第4、5兩聯代替銷售憑證，且未於銷售之次月15日前，持憑第1、2、3各聯向公庫繳納營業稅，以第2聯代替申報銷售額，經被告所屬臺中縣分局查獲，遂予補徵營業稅額444,441元。原告不服，申請復查，嗣以被告逾兩個月仍未作成復查決定，逕提起訴願，於訴願決定前，被告方作成95年6月7日中區國稅法一字第0950031367號復查決定，訴願決定機關乃以95年7月13日台財訴字第09500283490號訴願決定略以，本件既經被告作成復查決定，則原告逕提起訴願，應認為無理由。至原告如對被告上開95年6月7日中區國稅法一字第0950031367號復查決定尚有未服，得依訴願法相關規定另案提起訴願等語駁回其訴願。嗣原告於95年8月4日對上開復查決定提起訴願，惟遭訴願決定機關以訴願逾期為由，決定不受理，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈程序部分：
⑴原告自始即無放棄復查、訴願權利之意思，財政部於
95年7月13日第1次訴願決定駁回時，原告已依該訴願決定意旨重提訴願，是以訴願法定30日期間，應以第1次訴願駁回日重新起算始合法理，而不應以95年6月7日復查決定日為起算日。因復查遲疑不決不可歸責於原告，故提起訴願之30日法定期間應自95年7月14日起算，則原告95年7月31日發文重提訴願，仍在法定30日內，應屬合於法定程序。
⑵又訴願法第57條：「訴願人在第14條第1項所定期間
內向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願，但應於30日內補送訴願書。」基此，被告95年6月7日作成復查決定時，原告訴願書已於95年4月7日送達訴願管轄機關作不服原行政處分之表示，應視為在法定期間內提起行政訴訟。且財政部於被告復查決定30日後95年7月13日始駁回原告訴願，並明示原告依訴願相關規定另案提起訴願，故原告重提訴願期間之起算應以財政部駁回之日為基準。
⒉實體部分：
⑴依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）
第1條、第6條第2款及第8條第1項第25款規定，營業人未必均應繳交營業稅，端視營業稅法之立法目的與精神而定，若以公益為目的即不應課稅。又依憲法第19條：人民有依法律納稅之義務，政府機關並非憲法規定之課稅客體，財政部依稅捐稽徵法第1條之1所發布之對地方政府無論何種理由之課稅解釋函令，均已違反憲法第171、172條命令與憲法或法律牴觸者無效之規定。
⑵財政部92年5月19日台財稅字第0920451396號函釋，
各直轄市政府環境保護局、省轄市政府及鄉鎮市公所等執行機關出售回收物品之銷售額如編列單位預算均解繳公庫者，尚無營業稅法第8條第1項第25款之適用云云，有命令牴觸法律之實，並前後矛盾：
①營業稅法第8條第1項第25款既明定各級政府機關標
售賸餘或廢棄物資免徵營業稅，法條文義清楚。標售廢棄物資，應以所有權為標準，而非全以公款購置為基礎。地方政府清潔隊收受人民拋棄或贈與或無主占有之資源物，已依法取得該動產所有權，因而標售該廢棄物，自符合免稅之規定。財政部上項解釋有擴大或限縮解釋之實，踰越法律授權解釋範圍，係屬增加法律所無之限制。
②上項釋函有矛盾之處，該函說明三指出，部分納入
單位預算仍應課稅，全部納入單位預算始可免稅，財政部立論基礎何在？倘部分納入預算亦得免稅，依原告89年6月至93年12月之總標售收入8,888,816元，扣除部分納入預算873,900元後應納稅額為400,746元，則原核定444,441元計算有誤。
⑶行政院環保署93年5月14日環署廢字第0930031823號
函說明四，回收廢棄物變賣所得款項採代收代付方式辦理，免徵營業稅之見解較符合公益免稅原則。依廢棄物清理法第69條第2項訂頒之「回收廢棄物變賣所得款項提撥比例及運用辦法」第5條第1項第1至11款專款專用規定。代收代付基金專戶，係以政府機關名義在金融行庫設立專戶使用，實質上仍屬公款專戶。
則各級地方政府標售廢棄物，依法應予免徵營業稅。
⑷行政院環保署92年1月22日環署廢字第0000000000E號
函令新頒「回收廢棄物變賣所得款項提撥比例及運用辦法」即係為以公益目的而制訂，基以獎勵機關、學校、團體、社區及拾荒者，及協助推動垃圾減量、資源回收之相關人員及業務工作人員，此種公益性質行為予以課徵營業稅，與政府為實現公共政策及立法目的精神有違，亦悖離國際間為保護環境之潮流。財政部以各級政府標售之廢棄物資（資源回收物品）所得仍應課徵營業稅，已違反行政法上目的與手段間「不當聯結之禁止原則」，函釋之行政裁量逾越法律授權，以公款購置之標售剩餘，而非以所有權殘餘價值標售免稅準據函釋，已違背經驗法則、思慮欠周，對原告課徵營業稅顯然違背法令。
㈡被告答辯：
⒈程序部分：原告主張於被告95年6月7日作成復查決定前
，訴願書已於95年4月7日送達訴願管轄機關作不服原行政處分之表示乙節，應係對被告逾2月尚未作成復查決定不服，並非對尚未作成之復查決定不服。訴願機關已針對該訴願理由，以被告於訴願未決定前，已作成復查決定，該訴願應為無理由予以駁回，並明示原告應就被告95年6月7日中區國稅法一字第0950031367號復查決定另案提起訴願。本件訴願機關並未以復查決定日（95年6月7日）為訴願起算日，係以原告收受被告該復查決定書之次日95年6月16日扣除在途期間4日為起算日，核計其提起訴願之30日不變期間，至95年7月19日（星期三）屆滿，原告遲至95年8月4日始向訴願管轄機關提起訴願，已逾法定不變期間，程序不合，原訴願決定不受理並無違誤，應予維持。
⒉實體部分：
⑴原告89年6月至93年12月銷售貨物銷售額合計8,888,
816元，於交貨或收款時，未依規定開立五聯式「機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅繳款書」，以第4、5兩聯代替銷售憑證，且未於銷售之次月15日前，持憑第1、2、3各聯向公庫繳納營業稅，以第二聯代替申報銷售額，經被告所屬臺中縣分局查獲，有原告94年5月31日雅鄉清字第0940010981號函及資源回收資料查復表可稽，被告依營業稅法第43條規定補徵營業稅額444,441元並無不合。
⑵原告於前揭期間標售非公款購置之資源回收物品之收
入合計8,888,816元，並未全數解繳公庫，尚無營業稅法第8條規定免徵營業稅之適用，原告未依規定開立機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅繳款書，且未於銷售之次月15日前向公庫繳納營業稅，被告按營業稅法規定補徵原告營業稅額444,441元洵無違誤，應予維持。原告未提新事證，復執前詞爭辯，所訴並無足採。
理由
壹、程序部分：按稅捐稽徵機關未於二個月內作成復查決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，稅捐稽徵法第35條第5項定有明文，而逕行提起訴願後始作成復查決定時，如納稅義務人於逕行提起訴願時，已就原核定稅額有所爭執，而逾期作成之復查決定仍維持原核定時，殊無令納稅義務人重新提起訴願之法律依據，訴願機關應就原提起之訴願為實體上之審理（改制前行政法院78年6月份庭長、評事聯席會議決議參照）。上開情形，若訴願決定誤為指示納稅義務人重新提起訴願，則其第2次訴願關於訴願不變期間之之計算，應以納稅義務人最初向訴願機關表示不服課稅核定之時為起算點，始合情理。本件營業稅原告依法於94年12月16日提起復查後，被告逾二個月未作成復查決定，原告於95年4月7日提出訴願，嗣訴願決定前被告作成復查決定，並於95年6月15日送達原告，財政部以復查決定業已作成，訴願無理由為由，於95年7月13日駁回訴願。原告收受訴願決定後，依該訴願決定意旨於95年8月4日重提訴願，訴願機關復以上開復查決定提起之訴願之不變期間至95年7月19日業已屆滿，其訴願逾期為由訴願不受理等情，有復查申請書、訴願書、復查決定書、歷次訴願決定書、送達回證等分附原處分卷及訴願卷可按，均堪憑信。依上開復查決定書所載，本件逾期作成之復查決定仍維持原核定，則依據前開說明，本件並無令原告重新提起訴願之法律依據，第1次訴願決定令原告重提訴願已有未合，原告依第1次訴願決定之意旨重提訴願，表示原告自始即不服被告就本次營業稅之核定，自應以原告最初為不服之意思表示時即其最初提起訴願之時（95年4月7日），認係原告不服復查決定之時，是本件原告訴願並未逾期，本件訴願決定（第2次）以原告訴願逾期為由，為訴願不受理之決定認事用法均有未合，本件應認為原告已於起訴前完成合法之訴願程序，原告提起本件撤銷訴訟，程序上並非不合法。
貳、實體部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人．．．2、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．4、短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第1條、第6條第2款、第8條第1項第25款及第43條第1項第4款所明定。
次按「政府機關銷售貨物或勞務，應就每筆交易每次之銷售額，依『營業人開立銷售憑證時限表』之規定，於交貨或收款時，開立本部訂定五聯式『機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅繳款書』，以第四、五兩聯代替銷售憑證，並於銷售之次月15日前，持憑第一、二、三各聯向公庫繳納營業稅，以第二聯代替申報銷售額。」財政部75年9月30日台財稅第0000000號函釋甚明。
二、原告於89年6月至93年12月銷售貨物，銷售額合計8,888,816元，於交貨或收款時，未依規定開立五聯式「機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅繳款書」，而未以第4、5兩聯代替銷售憑證，且未於銷售之次月15日前，持憑第1、2、3各聯向公庫繳納營業稅，以第2聯代替申報銷售額，經被告所屬臺中縣分局查獲，遂予補徵營業稅額444,441元。原告不服，循序提起本件行政訴訟主張略以：⑴營業稅法第8條第1項第25款既明定各級政府機關標售賸餘或廢棄物資免徵營業稅，被告認以「公款購置之物」標售賸餘，而非以「所有權殘餘價值」標售為免稅準據之函釋，已違背經驗法則，財政部以各級政府標售之廢棄物資（資源回收物品）所得仍應課徵營業稅，已違反行政法上目的與手段間「不當聯結之禁止原則」，被告對原告課徵營業稅顯然違背法令。⑵財政部92年5月19日台財稅字第0920451396號函釋，係增加法律所無之限制，有命令牴觸法律之情形，該函釋認出售回收物品僅部分納入單位預算仍應課稅，全部納入單位預算始可免稅，其立論基礎何在？倘部分納入預算亦得免稅，依原告89年6月至93年12月之總標售收入8,888,816元，扣除部分納入預算873,900元後應納稅額為400,746元，則原核定應納稅額444,441元亦顯有錯誤。⑶行政院環保署93年5月14日環署廢字第0930031823號函，回收廢棄物變賣所得款項採代收代付方式辦理，免徵營業稅之見解較符合公益免稅原則。又該署頒布之「回收廢棄物變賣所得款項提撥比例及運用辦法」即係為以公益目的而制定，用以獎勵資源回收，此種公益性質行為予以課徵營業稅，與政府為實現公共政策及立法目的精神有違，亦悖離國際間為保護環境之潮流。
三、查非以營利為目的之政府機關如有銷售貨物之行為，原則上仍應依營業稅法規定課徵營業稅，已如前述，營業稅法第8條第1項第25款雖規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅．．
．25、各級政府機關標售賸餘或廢棄之物資。」該規定既以各級政府機關為對象，自係指各該機關本身之賸餘物資或使用後產生之廢棄物資而言，並不包括從事環保業務收集而來之收回廢棄物，其理甚明。經查，系爭原告銷售之廢棄物係原告因業務關係取得之資源收回廢棄物，業據原告於準備程序當庭陳明，載明於筆錄，自不屬於營業稅法第8條第1項第25款所規定之得免徵營業稅之貨物。準此，原告既有銷售貨物之行為，自應依前述營業稅法之相關規定申報銷售額，繳納營業稅。原告主張應以「所有權殘餘價值」解釋「賸餘或廢棄之物資」，而認本件業務取得之資源收回廢棄物應依營業稅法第8條第1項第25款規定免稅乙節，係誤解法律，非可採取。被告核課本件營業稅並無違背法令，亦無違背「經驗法則」及「不當聯結之禁止原則」可言。本件原處分及復查決定核課原告營業稅，依據上開說明並無違誤，復查決定固引用財政部90年3月12日台財稅字第0900460226號及92年5月19日台財稅字第0920451396號函釋，認有關資源回收物品變賣所得款項，執行機關如以列入單位預算辦理，全數解繳公庫者，可免徵營業稅，然上開函釋擴大免徵營業稅之範圍，並無法律依據，核與稅捐法定主義原則相違，本院認為仍應回歸營業稅法之規定，本件依首揭規定仍應繳納營業稅，被告為駁回復查之決定，其理由容有未洽，惟其結論既無不同，仍應予維持。
四、至於行政院環保署93年5月14日環署廢字第0930031823號函，經查係該署函請財政部研議「回收廢棄物變賣所得款項採代收代付方式辦理得免徵營業稅」之函文，並非法律，無拘束本院之效力。另環保署頒布之「回收廢棄物變賣所得款項提撥比例及運用辦法」，亦不能牴觸營業稅法之規定。綜上所述，原告所述各節俱無足採，原處分並無違誤，復查決定予以維持亦無不合，另訴願機關為不受理之決定雖有未合，已如前述，惟本件既經本院為實理之審理，亦無撤銷訴願決定之必要，從而原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月7日
第四庭審判長法官沈應南
法官許武峰法官許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國96年3月13日
書記官許騰云