裁判字號：高雄高等行政法院97年簡字第193號判決
裁判日期：民國98年01月22日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院簡易判決
97年度簡字第193號原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○被告屏東縣政府稅務局代表人己○○局長訴訟代理人庚○○
辛○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國97年7月10日97年屏府訴字第23號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：按「行政訴訟應以律師為訴訟代理人。非律師具有下列情形之一者，亦得為訴訟代理人：1、稅務行政事件，具備會計師資格者。」行政訴訟法第49條第2項第1款定有明文。本件原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○等4人具狀委任原告戊○○為其訴訟代理人，惟查原告戊○○並非律師，亦無會計師資格，業據其陳明在卷，揆諸上開規定，自不應准許，合先敘明。
乙、實體事項：
一、事實概要︰緣原告5人於民國96年6月12日受贈屏東縣○○鄉○○段○○○○○號持分土地（下稱系爭土地），並於同年月22日申報土地增值稅，被告所屬潮州分局按一般用地稅率核算土地增值稅，並依據94年1月30日公布修正之土地稅法第33條及財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號函釋，以系爭土地原規定地價日66年10月為長期持有期間之起算點，審認自原規定地價日至申報土地移轉現值之申報日止，原土地所有權人 郭俊敏 （贈與人）持有系爭土地之期間超過20年以上，遂依土地稅法第33條第6項規定，就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵20％，核定每一原告應納土地增值稅計新台幣（下同）91,206元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂︰（一）原告5人於96年6月12日同時受贈系爭土地之持分（每人受贈1/10），並於同年月22日同時申報土地增值稅，被告所屬潮州分局依據94年1月30日修正公布之土地稅法第33條以及財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號解釋令，認為系爭土地持有期間之起算點為開始有「規定地價」之時（66年10月），乃以系爭土地於該法條最後3項中所謂之「持有土地年限」僅超過20年為根據而核定稅額，原告5人各應納91,206元，原告5人為免曠日費時，乃先於期限繳稅，並於法定期間內申請復查、訴願。根據屏東縣潮州地政事務所之土地登記簿記載，系爭土地持有期間之起算點應是48年3月，故系爭土地未曾移轉所有權之持有期間顯然超過40年，應根據該法條所謂之「持有土地年限」超過40年以核定稅額，每一原告獲退還超徵稅額稅8,615元。系爭土地自48年3月至原告受贈登記（96年6月）之前未曾發生所有權移轉之期間遠超過40年，應依土地稅法第33條獲得減徵額總計17,229，卻由於被告根據法律所無之限制（66年10月第1次規定地價前之土地持有期間18年又7個月不計），迫使系爭土地自48年3月至原告受贈登記（96年6月）前未曾發生所有權移轉之期間48年只得計為20年，結果每一原告之減徵額只得計為8,614.4元，每一原告之減徵額少計8,615元（17,229－8,614.4＝8,615），所以每一原告應獲得退稅額8,615元。又系爭土地96年公告現值每平方公尺2,300元，公告地價每平方公尺480元，而系爭土地66年10月第1次規定地價每平方公尺130元，據此可推論，系爭土地66年10月等效於96年公告現值之金額應大約為130元×2,300÷480＝622.9元，被告僅以130元計入物價指數244.9％調整原規定地價，計算土地漲價總數額，亦不合理。（二）被告及訴願機關之主張，應以該第1次規定地價等效於現今據以核計土地增值稅之公告現值為條件，但該規定地價原等效於現今之公告地價，其遠低於當時應與現今據以核計土地增值稅的公告現值。94年1月30日修正公布之土地稅法第33條，其立法意旨在於：為降低土地增值稅倍數累進稅率對長期持有土地者，所產生之租稅不公平，也就是為彌補長期持有土地者在土地增值稅稅制上所受不公平、不合理之對待，其所謂長期持有土地者，當然是相對於短期持有土地者，又其所「受不公平、不合理之對待」，莫過於第1次規定地價前開始持有土地，而持有期間長到跨越第1次規定地價之時點，至第1次規定地價後才移轉所有權人長期持有土地者所受之對待。系爭土地之持有始自48年3月，若於第1次規定地價（66年10月）前移轉所有權，則移轉登記無須繳納土地增值稅，而系爭土地正因為持有期間長到跨越第1次規定地價之時點，才會在第1次規定地價之後移轉所有權，卻因該規定地價等效於現今之公告地價，其遠低於當時等效於現今據以核計土地增值稅的公告現值的數額土地價值，導致系爭土地96年6月移轉所有權登記用以計算土地增值稅的主要數據大幅膨帳，當然土地增值稅也大幅膨脹，而源於倍數累進稅率之膨脹效應尤其為巨大。由此可見，若該法條最後3項中所謂「持有土地年限」不計入第1次規定地價前之持有期間，則修正該法條之主要立意盡失，故被告及訴願機關所引述之財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號函明顯違逆法律立意。（三）現今據以核計土地增值稅的公告現值，係每年公告一次，公告之後至下一次公告之間，公告現值保持不變，換言之，土地所有權移轉登記日縱使相差將近一年，只要是同在下一次公告之前，其核計之土地增值稅相同。倘若姑且假設現行土地稅法第33條所謂持有土地年限係僅計第1次規定地價之後者，也姑且假設第1次規定地價係等效於公告現值，則持有土地年數之計算應僅計算年份之差，而不須計較到一年的那一月分。94年1月30日修正公布之現行土地稅法第33條，立法中特增列其最後3項，分別對持有期間超過20年、30年、40年以上之土地，規定土地增值稅減徵程度。該法條最後3項之立意係為降低土地增值稅倍數累進稅率對長期持有土地者，所產生之租稅之不公平、不合理之對待。就系爭土地之增值稅稅額，應首先根據該法條第1項計算，然後根據該法條最後1項，就稅額超過同法條第1項最低稅率部分減徵40％（因原告96年受贈系爭土地前，系爭土地未曾有過所有權移轉的期間超過40年）。法有未言及之處，公務機關本宜循對人民有利之方向執行作為，方屬無違於憲法第1條之精神。
（四）就邏輯體系與法條內容陳列方式而言，94年1月30日修正公布之現行土地稅法第33條，其第6、7、8項與其第1項等各為該法條之一項，該第1項係為規定土地增值稅之稅率，而該第6、7、8項係為「降低土地增值稅倍數累進稅率對長期持有土地者，所產生之租稅不公平、不合理」而規定長期持有土地之增值稅減徵計算方式，該第6、7、8項所謂「長期持有土地者」當然包含「第1次規定地價前開始持有土地，而持有期間長到跨越第1次規定地價之時點，至第1次規定地價後才移轉所有權之長期持有土地者」，不須另有「持有土地年限包含第1次規定地價前之土地持有期間」之敘述。土地增值稅之徵收，憲法第143條早已有規定，第1次規定地價之前，土地未被課徵土地增值稅，係政府機關片面放棄權責，政府機關於94年1月30日修正公布現行土地稅法第33條之後，卻主張第1次規定地價之前的土地持有期間不應計入該法條所謂之土地持有年數，難免令人質疑政府相關機構寧可違逆憲法第1條之立意精神。（五）被告及訴願機關所引述之最高行政法院96年度判字第1165號裁判理由，應是源於有所失察。該裁判理由主要係根據土地稅法第33條修正立意「為降低土地增值倍數累進稅率對長期持有土地者，所產生之租稅不公平」，該裁判理由也根據「．．．故在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，則既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題」，如前所述，應以該規定地價等效於現今據以核計土地增值稅的公告現值為條件。該裁判理由另一根據「就體系解釋而言，新修正增訂土地稅法第33條第6項至第8項係自該條第1項規定推演而來，該條第1項係就已規定地價土地之稅率作規定，故第6項至第8項所稱持有土地年限超過20、30、40年以上者，自亦應指持有已規定地價土地超過20、
30、40年以上者」，亦失之明察。公務人員或公務機關若明知最高行政法院裁判理由有失察、不當、不宜之處，卻執意據以行事或做成決定，則無異於任令舊有之錯駕馭現在與未來。財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號解釋令之理由不足取，現行土地稅法第33條不應受該函釋之限制，被告之處分應予撤銷等語。並聲明求為判決：（一）撤銷訴願決定及原處分關於核定原告5人土地增值稅各超過82,591元部分。（二）被告應退還原告5人各8,615元之土地增值稅款。
三、被告則以︰（一）按「行政處分以書面為之者，應記載其法令依據」為行政程序法第96條第1項第2款所規定。所稱「法令」，並不以立法院通過總統公布之法律為限，尚包括法規命令、大法官解釋、最高法院判例、職權命令、行政規則等等。被告所為之原處分，乃依據土地稅法第33條及財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號解釋令規定辦理；該解釋令係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與前揭法律修正之立法理由無違，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。又按「．．．另就體系解釋而言，新修正增訂土地稅法第33條第6項至第8項係自該條第1項規定推演而來，該條第1項係就已規定地價土地之稅率作規定，故第6項至第8項所稱『持有土地年限超過20、30、40年以上者』，自亦應指持有『已規定地價土地超過20、30、40年以上者』而言，從而規定地價前之持有年限則不包括在內等情．．．經核於法並無不合。」（最高行政法院96年度判字第1165號判決參照。（二）依土地稅法第33條第6項、稅捐稽徵法第1條、行政程序法第48條第3項規定及財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號函釋意旨，本件系爭土地於66年10月2日第1次規定地價至96年6月22日向被告申報土地移轉現值之申報日止，其期間為29年又8個月，尚未滿30年，自應適用土地稅法第33條第6項「持有土地年限超過二十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之二十。」之規定。綜上而論，本件原土地所有權人郭俊敏取得系爭土地既係於第1次規定地價之前，計算其減徵土地增值稅之長期持有土地之年限，應自第1次規定地價66年10月2日起算至96年6月22日申報日，從而，被告以系爭土地持有期間超過20年以上未滿30年，就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵20％，核定每一原告應納土地增值稅91,206元，認事用法並無違誤。（三）本件核定土地增值稅之計算式如下：1、土地漲價總數額＝移轉現值總額－按物價指數調整後原地價283,741元＝329,327元－45,586元。2、減徵後稅率＝〔（原稅率－最低稅率）×減徵比率〕，就本件而言，因其漲價總數額已超過原規定地價200％以上，依土地稅法第33條第1項規定，應分別按20％、30％、40％徵收土地增值稅；又因其課稅持有期間超過20年以上（未達30年），減徵後稅率分別為20％、28％〔計算式：30％－（30％－20％）×20％〕及36％〔計算式：40％－（40％－20％）×20％〕。⑴土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。（45,586×20％＝9,117元）。⑵土地漲價總數額超過原規定地價（或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十；減徵後稅率28％。
（45,586×28％＝12,764元）。⑶土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十；減徵後稅率36％。〔（283,741元－45,586元－45,586元）×36％＝69,325元〕3、從而，被告核定土地增值稅為91,206元（9,117元＋12,764元＋69,325元），於法尚無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」「依本法第32條計算土地漲價總數額時，應按申報移轉現值收件當時已公告之最近臺灣地區消費者物價總指數，調整原規定地價或前次移轉時申報之土地移轉現值。」土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、第32條及同法施行細則第49條分別定有明文。次按「土地增值稅之稅率，依下列規定：1、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。2、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。3、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。」「持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之二十。」「持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之三十。」「持有土地年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之四十。」為94年1月30日公布修正之土地稅法第33條第1項、第6項、第7項及第8項所明定。又「要旨：核釋『土地稅法』第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定中持有年限起、迄之認定時點相關事宜。全文內容：土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定，業於94年1月30日公布，並自0月0日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期間之起算點：‧‧‧（二）惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。‧‧‧二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準。（一）因執行機關拍賣而移轉者，以拍定日為準。（二）因法院之形成判決而移轉者，以判決確定日為準。」為財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號函釋在案。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有系爭土地登記謄本、原告土地增值稅（土地現值）申報書及繳款書各5份、一般申報案件稅額查定資料、被告復查決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告雖以前揭情詞為爭執，惟查：
（一）原告5人於96年6月12日受贈系爭土地，並於96年6月22日向被告申報土地增值稅，被告以原土地所有權人郭俊敏，係於48年2月25日買賣取得系爭土地，惟系爭土地於66年10月2日始辦理第1次規定地價，乃依據94年1月30日修正公布之土地稅法第33條及財政部94年3月17日台財稅字第009404517050號函釋，以96年6月22日申報當期之移轉現值減除66年10月原規定地價（按物價指數調整後）為漲價總數額課徵土地增值稅，並以系爭土地自66年10月2日規定地價後至96年6月22日申報日止，原土地所有權人郭俊敏持有期間超過20年以上，依同法條第6項規定就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵20％，核定每一原告各應繳納土地增值稅為91,206元，其土地增值稅之計算式如下：1、土地漲價總數額＝移轉現值總額－按物價指數調整後原地價283,741元＝329,327元－45,586元。2、減徵後稅率＝〔（原稅率－最低稅率）×減徵比率〕，就本件而言，因其漲價總數額已超過原規定地價200％以上，依土地稅法第33條第1項規定，應分別按20％、30％、40％徵收土地增值稅；又因其課稅持有期間超過20年以上（未達30年），減徵後稅率分別為20％、28％〔計算式：30％－（30％－20％）×20％〕及36％〔計算式：40％－（40％－20％）×20％〕。⑴土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。（45,586×20％＝9,117元）。⑵土地漲價總數額超過原規定地價（或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十；減徵後稅率28％。（45,586×28％＝12,764元）。⑶土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十；減徵後稅率36％。〔（283,741元－45,586元－45,586元）×36％＝69,325元〕3、是以，被告核定每一原告應納之土地增值稅為91,206元（9,117元＋12,764元＋69,325元），揆諸上開規定，並無不合。
（二）原告雖主張：被告所援用之財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號函釋，明顯違逆法律立意，現行土地稅法第33條不應受該函釋之限制云云。惟按94年1月30日公布修正土地稅法第33條第6項至第8項有關長期持有土地而減徵土地增值稅之目的，係為減緩因土地持有期間愈長，土地增值愈大，則適用累進稅率愈高，致其稅負愈重之情形而設計。然在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，亦無所謂持有期間愈長，適用累進稅率愈高之情形，此與公布修正土地稅法第33條第6項至第8項所欲規範因持有土地期間愈長稅負愈重之情況顯不相同，故其所規定持有土地期間應不包括規定地價前之持有期間，而應自規定地價後起算其長期持有土地之期間，始符其立法意旨。另土地增值稅之課徵，係以「已規定地價」為要件，此觀之土地稅法第28條、第33條第1項之規定自明，則土地經規定地價後第1次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，應以該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉總現值減除其「物價指數調整後原規定地價」，為其漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率。財政部為符立法原意及租稅公平原則，乃訂定前揭94年3月17日台財稅字第09404517050號函核釋「長期持有土地減徵土地增值稅持有年限之認定原則」，就有關長期持有土地移轉案件規範其持有年限起、訖之時點，原則上應依民法第758條及第759條規定認定其持有期間之起算點，惟為符合實質課稅原則及公平原則，例外於第1次規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，始以原規定地價之日為起算點。蓋因土地增值稅係於土地所有權移轉時，按其土地漲價總數額徵收之，而土地漲價總數額之計算應自該土地移轉時，核定申報移轉現值減除其原規定地價或前次移轉現值，再按其漲價倍數適用累進稅率，是以原規定地價或前次移轉現值為計算應課徵土地增值稅額之要件，並未逾越土地稅法第33條修正增列第6項至第8項關於長期持有土地減徵土地增值稅之規定範疇，該函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，故上述函釋得自原法規生效時日起生效，被告適用該函釋核課本件土地增值稅，自無違誤。是系爭土地縱如原告所述自48年3月至原告受贈登記（96年6月）之前未曾發生所有權移轉之期間遠超過40年，然該土地自48年至第1次規定地價日之期間因無規定地價，自無從核課土地增值稅，從而，被告以系爭土地持有期間為自第1次規定地價66年10月2日起算至96年6月22日申報日，超過20年以上未滿30年，就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵20％，認事用法，並無違誤。原告訴稱系爭土地持有期間之起算點應是48年3月，故系爭土地未曾移轉所有權之持有期間顯然超過40年，應根據土地稅法第33條所謂之「持有土地年限」超過40年，就超過最低稅率部分減徵40％以核定稅額，是訴願決定及原處分關於核定原告5人土地增值稅各超過82,591元部分應予撤銷云云，洵無理由。
（三）又計算土地漲價總數額時，原規定地價或前次移轉現值應按申報移轉現值收件當時已公告之最近臺灣地區消費者物價總指數，調整原規定地價或前次移轉現值，此為土地稅法第28條、第32條及同法施行細則第49條所明定。又該施行細則第49條規定，亦經司法院釋字第196號解釋：「土地稅法施行細則第34條（即上開現行細則第49條）規定：
『依本法第32條規定計算土地漲價總數額時，應按土地權利人及義務人向當地地政事務所申報移轉現值收件當時最近1個月已公告之一般躉售物價指數調整原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值』，旨在使土地漲價總數額之計算，臻於公平合理，與憲法第19條並無牴觸。」在案。是被告以原告於96年6月22日申報當期之移轉現值減除66年10月原規定地價每平方公尺130元，並按臺灣地區消費者物價指數244.9％調整原規定地價後，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核無違誤。原告主張：系爭土地66年10月等效於96年公告現值之金額應為130元×2,300÷480＝622.9元，被告僅以130元計入物價指數244.9％調整原規定地價，計算土地漲價總數額，並不合理云云，亦非可採。
（四）再按「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」固為行政訴訟法第7條所明定。
然若提起之行政訴訟，經行政法院審理結果，於法不合，或無理由，則其合併提起之損害賠償或其他財產上給付之請求，即因失所附麗，而應併予駁回。本件原告提起之撤銷訴訟部分，為無理由，已如上述，故其請求被告應退還原告5人各8,615元之土地增值稅款部分，亦因失所附麗，應併予駁回。
六、綜上所述，原告之主張，既不可採，從而，被告以系爭土地原規定地價日66年10月為長期持有期間之起算點，審認自原規定地價日至申報土地移轉現值之申報日止，原土地所有權人持有系爭土地之期間超過20年以上，遂依土地稅法第33條第6項規定，就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵20％，核定每一原告應納土地增值稅計91,206元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分關於核定原告5人土地增值稅各超過82,591元部分，並請求被告應退還原告5人各8,615元之土地增值稅款，均無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年1月22日
高雄高等行政法院第一庭
法官呂佳徵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國98年1月22日
書記官李建霆附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。