裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1077號判決
裁判日期：民國90年08月29日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一○七七號
原告甲○○訴訟代理人乙○○（會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人丙○○（局長）訴訟代理人丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十一日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告係台中市和平中醫醫院合夥人之一，八十三年度綜合所得稅結算申報，自行申報在該醫院執行業務所得為零元，嗣八十三年度該醫院執行業務所得總額，經財政部臺灣省中區國稅局（下簡稱中區國稅局）核定為新台幣（以下同）九、三七五、八一六元，遂按原告合夥比例十三分之一歸課原告執行業務所得七二一、二一七元，通報被告，合併核定原告當年度綜合所得總額。原告不服，主張就該院自費收入及掛號費收入項目，請重新查核等語，申經復查結果，除掛號費收入獲准減列四八二、Ｏ五Ｏ元外，其餘未獲變更，原告猶未甘服，就自費收入部分，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分就自費收入部分之核定均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：本件和平中醫醫院八十三年度自費門診收入數額核定是否正確？原告主張之理由：
一、被告不採信和平中醫醫院所提示帳簿文據部分。１「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿
、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。」分別為所得稅法第八十三條第一項及執行業務所得查核辦法第八條所明定，原告八十三年度綜合所得稅，係於規定期限內辦理結算申報，而和平中醫醫院亦按規定設帳，記載其收支情形，其帳簿文據之彙整結果與八十三年申報收支情形均相符，且於稽徵機關調查時均已全數提供受查故依前開法令規定，其執行業務所得應依帳載核算認定，被告未依此核課顯屬違誤。
２和平中醫醫院專欄式日記帳，業務收入部分設有專欄，於記載時已區分，公勞
保及自費門診收入，再於月底依專欄設置之意旨一筆過入總分類帳，並無公勞保及自費門診收入未分情事，其會計處理程序為業界所普遍採用，並符合所得稅法第十四條，「執行業務者至少應設置日記帳一種」之規定。查日記帳為執行業務者主要帳簿，被告未加細察，即誤認為由帳簿中無法看出公勞保及自費門診收入金額，實嫌輕率。
３帳簿文據之查核應以其是否足以證明所得額為主，登載方式是否合於規定，與
其是否足以證明所得額並非對等。經查和平中醫醫院每日印有自費門診病患清單，供會計部門核對當日受現金額，會計人員再比照公勞保收入由勞保局等單位按月撥入方入帳之模式，於月底將全月自費門診病患清單，加總一次入帳，以方便公勞保及自費門診收入之相互比較，因按月彙總之自費門診收入，均有每日由電腦列印之自費門診病患清單可供核對，被告以未逐日記載欲推翻日記帳足資證明所得之事實，其心態確實可議。另原告於復查時所提供之自費門診病患清單係為供查核人員方便閱讀，為改採全年按月分次列印，而非按日一張一張列印，因其係由電腦檔案調出列印，故二者實際上是相同。據該院稱復查時係提供一至十二月之自費門診病患清單供核，於被告返還時遍尋不著一、四、七月自費門診病患清單，後自行由電腦檔案再次列印補齊，列印時間，自在送審日之後。至於所稱清單上所載門診日期，未按時序排列，係因列印時電腦程式按病患身分別分類列印，惟此並不影響自費門診病患清單之舉證有效性。
被告未加查證，即不採用，實嫌輕率。
４所稱自費門診病患清單、自費患者處方箋及免掛號費患者明細表相互勾稽不符
部分，既未通知院方說明，亦未指出其不符之程度，是否足以重大到推翻帳簿文據足資證明所得額之有效性，均無法知悉。又除一、四、七月份，其他月份是否勾稽相符，亦未見說明。且若真係自費門診病患清單漏列，則依所得稅法第八十三條第一項及執行業務所得查核辦法第八條之意旨，應依查得不符部分按調查記錄表所載各科別每人每日收費金額核定，或按所得稅法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額，而非按年度中一日訪查之所得推算全年所得。
５被告對一、四、七月自費門診病患清單係採逐一比對方式與處方箋等資料相互
勾稽，並將未列入自費門診病患清單之處方箋全數影印附卷，共計漏列四五、一五○元，佔一、四、七月申報自費收入之百分之五．一，疏失比例輕微，故其應以此為調增自費收入之依據，意即應調增一八○、六○○元。
６就被告八十年至八十四年度核定公、勞、健保就診人次及自費就診人次比較表
可得知，八十三年核定狀況實異於往年，在公、勞、健保就診人次逐年下降之同時，自費就診人次卻在八十三年度異常的高，其自八十二年至八十三年之劇升及隨後由八十三年至八十四年之劇減可得知，其八十三年自費就診人次之核定十分異常，應不足採。
７被告於復查、訴願及行政訴訟階段，除八十七年十二月八日曾要求和平中醫醫
院提示一、四、七及十二月「自費患者處方箋」外，其於詳查發現一、四及七月部分出現於「自費患者處方箋」之病患未出現於「自費門診病患清單」之異常現象後，除將該等異常處方箋全數影印附卷外，於復查階段均未再要求和平中醫醫院補提示其他八個月之「自費患者處方箋」。於訴願程序中，亦未要求原告補提示其餘月份之「自費患者處方箋」供核，顯見被告機關原已認定「自費患者處方箋」之有無，已不影響本案之核課及行政救濟之結果，故其後來於憑證法定保存期限過後方要求原告提示之作法實屬違法。
８就被告執行業務所得調查報告書中卷宗頁次第五頁所載，其係於以上帳冊均已
依法登記驗印處勾選，且未於其後「．．．帳冊等．．．本未依法登記驗印」處勾選觀之，原查審人員係認定和平中醫醫院帳冊已依法登載。
二、被告引為惟一信賴之調查記錄表部分：１被告之系爭調查記錄表所載原負責人記載為 李阿立 ，事後遭塗改為鄒政權，而
塗改處未蓋章，負責人簽章處亦未改為鄒政權，顯係事後未經受訪者同意，私自塗改。
２於調查訪問記事欄營業時間填寫為看診時間每日分早、午、晚班，而休診時間
為國定假日休息，星期日原填下午、晚上休診，後改為晚上休診，且經李阿立蓋章於增列處之後，因此於核算看診日時，除應扣除國定假日外，星期日晚上休診亦應換算休診日，被告核定看診日一年三百六十五日顯有違誤。
３調查記錄表中出現不合規定之更改刪列，部份項目已難分其真偽，即稅務人員
為達稅課稅目的私自塗改變造證物之行為，已達違法亂紀，該調查記錄表應失去證物之效力，否則豈非縱容被告之違法行為，而其以有重大瑕疵之調查記錄表為唯一核課依據，顯有違誤。
三、綜上，原告所參與執業之和平中醫醫院之帳簿文據已足資證明其所得額，被告輕率查核，除誤解日記帳之會計流程外，尚誤解法令，忽視受查者提供之帳簿文據是否足資證明所得額之真諦，並選擇性相信及否決同一證物，復違法引用具重大瑕疵之調查記錄表為唯一核課依據作法顯有不當。
被告主張之理由：
一、按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報，並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。．．．」為執行業務所得查核辦法第八條所明定。
二、查和平中醫醫院八十三年度列報自費門診收入三、四一一、七八Ｏ元，經中區國稅局初查以申報收入較派員實地訪查核定數一Ｏ、九八Ｏ、ＯＯＯ元為低，遂採從高核定。
三、原告不服，主張該醫院均依執行業務所得查核辦法規定登帳列載，並據實辦理結算申報，是被告原核定以預估自費人次占公、勞保之成數推算全年自費人次及自費收入，其計算及核定方式與事實不符，請准依帳載數核定云云。申經被告復查決定以本件依和平中醫醫院總分類帳記載，僅於每月月底記載當月業務收入總額而未區分公、勞保及自費門診收入各別金額，另日記帳亦未依規定逐日記載自費收入，而係於每月月底彙總一筆一次記載，次查依原告提示之「自費門診病患清單」、「自費患者處方箋」及「免掛號費患者明細表」相互勾稽結果，其中部分出現於處方箋及免掛號費患者明細表中屬自費身分之患者並未列於該「自費門診病患清單」中，是原告主張依該清單所載自費金額，核定當年度自費門診收入，尚不足採，至原告指稱原核定初查係以預估方式核定自費收入乙節，經查被告初查係以調查記錄表中訪問記事欄所載各個科別每日應診人次及每人次收費金額核定自費收入，並非如原告所稱係以預估方式，原告諒係有所誤解。和平中醫醫院當年度既未能提供足資證明所得額之帳簿、文據供核，是被告初查依派員實地訪查且經其蓋章認證之調查記錄表所載情形核定自費門診收入，揆諸前揭法令規定，並無不合。
四、至訴稱（一）和平中醫醫院自費收入部分可從該院每月印製「自費門診病患清單」核算該部分每日金額乙節，經查依原告復查時提供該院一、四、七月三個月份「自費門診病患清單」所載，系爭清單係於八十六年三月十八日及二十日列印，且依其所載門診日期亦非按日期先後順序排列，是原告主張可由該院每日印製「自費門診病患清單」已足供證明自費收入金額，故並無未能提供足資證明所得額之帳簿、文據供核之情事云云，尚不足採。（二）次查有關原告質疑當年度該院執行業務所得調查記錄表不具真實性及客觀性云云，經查該院於八十三年八月一日負責人由 李阿立君 變更為鄒政權君，又該訪查記錄表雖由李阿立君蓋章認證，惟查 李君 當年度仍為合夥人之一，且當年度前七個月份仍為該院負責人，是其對該院業務應知之甚詳，故由其蓋章認證之調查訪問記事，應具客觀性與代表性。（三）再者原告主張被告初查依全年度三六Ｏ天核算該院自費收入不合理云云，經查調查記錄表雖載明國定假日休息，惟經與該院之「自費門診病患清單」勾稽結果，國定假日仍有看診情形，是被告初查依當年度各縣市核算醫事人員執行業務收費最低標準規定之全年執行業務天數醫院部分以三六Ｏ天計算其自費收入，並無不合。
五、查原告系爭之聯合執業和平中醫醫院八十三年度日記帳雖設有業務收入欄，惟其中自費收入並未依執行業務所得查核辦法第六條中有關「執行業務者．．．
至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過十日，帳簿使用前應送主管稽徵關登記驗印。」之規定入帳，而係於每月月底彙總一筆一次記載，又原告雖主張從每日列印「自費門診病患清單」已足供證明每日自費收入金額，惟查其自始均未能提供當初每日列印之原始資料，而係提供嗣後於八十六年三月補列印之清單，另有關卷附和平中醫醫院執行業務所得調查報告書原卷（詳見臺中高等行政法院八九訴ＯＯ二二六號 林秀山 原卷）第五頁。所載：「被告機關（財政部台灣省中區國稅局）原查審人員勾選以上帳冊已依法登記驗印乙節，係指該院業依前揭執行業務所得查核辦法第六條中，有關帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印之規定，而非認定該院帳冊已依法登載，原告諒係有所誤解。」理由
一、按「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第八十三條第三項定有明文。又「執行業務者於規定期限內辦理結算申報，並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。‧‧‧」亦為執行業務所得查核辦法第八條所明定。
二、本件原告係和平中醫醫院十三位合夥人之一，八十三年度綜合所得稅結算申報，自行申報其就和平中醫醫院執行業務所得為零元，嗣該醫院八十三年度之執行業務所得總額，經被告機關核定為九、三七五、八一六元，並按原告合夥比例十三分之一核定原告執行業務所得七二一、二一七元，原告不服申請復查，請求就該院自費收入及掛號費收入項目重新查核。復查決定就掛號費收入部分准予減列四
八二、○五○元等情為兩造所不爭執，並經本院向台中高等行政法院調取中區國稅局原處分卷，經核並無不合。原告起訴主張如事實欄所述。
三、本件兩造之爭點在和平中醫醫院之八十三年度自費門診收入數額應如何核定？該數額影響原告該年度之執行業務所得及其應納之綜合所得稅之數額。經查，和平中醫醫院八十三年度列報自費門診收入三、四一一、七八○元，經中區國稅局核定和平中醫醫院八十三年度自費門診收入為一○、九八○、○○○元，係以原告未能提出足資證明所得額之帳簿、文據供核，乃以派員實地訪查之調查紀錄表所載加以核定。而被告認原告所提之帳簿文據不足採取之理由為：㈠和平中醫醫院八十三年度之總分類帳記載，僅於每月月底記載當月業務收入總額而未區分公、勞保及自費門診收入各別金額，另日記帳雖設有業務收入欄，惟其中自費收入欄並未按會計事項發生之次序逐日登帳，而係於每月月底彙總一筆一次記載，核與行為時執行業務所得查核辦法第六條之規定不符。㈡原告又主張日記帳雖未按日記載，惟另有「自費門診病患清單」足供核認，惟經被告將該資料與原告另提之「自費患者處方箋」及「免掛號費患者明細表」相互勾稽結果，其中部分出現於處方箋及免掛號費患者明細表中屬自費身分之患者，並未列於該「自費門診病患清單」中，是原告主張依該清單所載自費金額，核定當年度自費門診收入乙節不足採取。經查，被告主張上開事實，業據提出和平中醫醫院該年度總分類帳、日記帳（一至三月份）、八十六年三月十八日列印之自費門診清單（一、四、七月份）及異常處方箋三十九張等之影本附原處分卷可考，除其中八十三年一月四日中野亞美自費門診費用五百六十元已列入自費門診清單，應予剔除外，其餘均核與被告所述相符。原告對於上開三十八張處方箋所示之自費收入未列於自費門診清單中亦不否認，是以原告提出供核之總分類帳、日記帳、自費門診清單記載均有不實，無從據為核定該年度執行業務所得之基礎至堪認定。至原告主張其帳冊已依法登記驗印，核係啟用前之驗印，非謂被告已認定其依法登載，又原告另主張其總分類帳記載之方式無錯誤，日記帳未逐日記帳非即不可採云云，亦均不影響上開認定，所述無足採。
四、和平中醫醫院所提示之帳簿、文據記載不實，不能做為核定所得額之依據，被告自得依中區國稅局查得之資料核定其所得額。查中區國稅局於八十三年間曾指派稅務員 林八弘 （嗣已離職）至和平中醫醫院調查其執行業務情形，製有八十三年度醫師執行業務所得調查記錄表附原處分卷足資憑認。原告雖主張：該調查紀錄表負責人之姓名身份證號碼遭私自塗改，調查訪問記事欄每日各科別看診人數及其右上角門診人次及金額均未見簽章，且後者係節錄自勞保局八十四年三月三十日所列印之八十三年度執行業務者收入歸戶清單，該記錄表存有重大瑕疵，不得作核課之依據等情。經查，該記錄表稅籍資料欄原記載和平中醫醫院負責人姓名為「李阿立」，確經更改為「鄒政權（新院長）」，其身分證號碼亦隨之更改。惟查和平中醫醫院於八十三年八月一日起負責人由李阿立變更為鄒政權，為兩造所不爭執，而稅籍資料之正確填載乃負責調查人員之職責，本件中區國稅局之承辦人為維持稅籍基本資料之正確，依據上開事實加以更正，並未影響訪談內容之真實，自不能認為調查記錄有何瑕疵存在。另關於訪談之內容，查系爭八十三年度調查記錄表負責人簽章欄及調查訪問記事欄均蓋有李阿立之印章，顯然當時接受訪談者為李阿立。雖記錄表未載明調查日期，無從判斷李阿立是否為調查當時之醫院負責人，惟李君為該醫院之醫師且係十三位合夥人之一，其於八十三年間每週一至六，每日皆排有門診時間於該院應診等情，有原告提出之合夥契約、八十三年度和平中醫醫院醫師名單附原中區國稅局處分卷可按，是李君對該醫院事務之瞭解不能謂不深，其於調查所述即無不可採認之理由。李阿立雖於台中高等行政法院審理同案另位合夥人林秀山案中到庭證稱（原告同意引用該證言）上開記錄表所蓋之印章係該院掛號處出具證明專用，且其當時未曾受訪，亦未蓋章等語，惟該印章並未註明「證明專用」字樣，且該證人八十二年受訪時亦使用同一顆印章，有中區國稅局提出之八十二年度調查記錄表在卷可稽，而其上所載之該醫院八十二年度之營業時間、看診科目、單價、各科每日看診人數等記載均與系爭八十三度相近，又其所述單價復與一般行情相符，系爭八十三年度調查記錄表顯非遭他人盜蓋，證人負責調查之林八弘亦在台中高等行政法院審理林秀山案中證稱（原告同意引用該證言）：「（訪查時）若負責人不在，我們會另擇期訪查，因護士小姐或職員不會負此責任。」綜上所述，系爭八十三年度調查記錄表顯係訪談李阿立君所作，並經其蓋章承認無訛，李君上開證詞與事實不符，且其身為醫院合夥人之一，利害關係重大，所證有偏頗之虞，不足採信。至於調查訪問記事欄所載內容，原告指稱看診人數及該欄右上角門診人次、金額等記載之筆跡不同且未經李阿立簽章乙節，查上開看診人數之記載為調查訪問記事第⑶項中之一部分，並非獨立一項，其筆跡雖與其他部分不同，並非事後塗改，乃中區國稅局當時派與林八弘同往調查之職員所載等情，已據林八弘證述明確，而該調查訪問記事欄已據李阿立蓋章承認已如前述，自無特就此項記載再行蓋章之必要，又同欄右上角門診人次及金額之記載係勞保局通報後，由工讀生所記載，並非調查訪問內容，自不需簽章，原告認此部分係調查記錄表之瑕疵均無足採。
五、再者，上開調查記錄表上，看診科目、單價、每日看診人數等記載，係針對自費就診病患而言，不含勞健保病患等情，已據證人林八弘證述明確。又表上記載內、婦科每日份藥費一百元，每次拿藥三至五日份，二科每日就診分別約三十至四十人次，針灸及傷骨科每次收費二百元，合計每日就診約四十至六十人次。被告依據中區國稅局上開調查之結果，採中間數或最低數，核定和平中醫醫院平均之每日之業務量為：內科門診三十人次，每人取四日份藥計四百元；婦科門診三十五人次，每人三日份藥計三百元；針灸及傷骨科門診四十人次，每人每次二百元，均屬合理有據。又關於看診日數，前開調查記錄表第一行記載：「星期日下午、晚上休診。」第二行復記載：「國定假日休息、星期日晚上休息」，二者顯有矛盾之處，已難憑認，況查中區國稅局原處分卷所附自費門診清單記載，八十三年四月五日清明節亦有門診，顯然該院國定假日未必休診。參以證人李阿立所證該院八十三年度之休診時間為：「春節（從除夕下午至大年初四，共四天半）、清明節上午、中秋節晚上、星期日晚上及元旦一天。」等情，調查記錄表上關於看診日數之記載顯不可採。被告依當年度「各縣市核算醫事人員執行業務收費最低標準」之規定，以三六○日計算該醫院全年執行業務日數，又主張基於醫病之信賴關係，凡自下午起或晚上休診之日，病患會自行調整至其他門診時間看診，故未全日休診者不予扣除。查被告核定之每日自費收入係以平均中低數額為準已如前述，故營業日數依上開最低標準之規定尚屬合理，又據前開李阿立之證詞，和平中醫醫院八十三年度全日休診者亦僅有五日，而病患自行調整看診時間亦符常情，是被告核其全年看診日數為三六○日亦屬可取。從而被告依中區國稅局核定該醫院八十三年自費門診收入為一○、九八○、○○○元並無不合（計算式：(400×30+300×35+200×40)×360=10,980,000）。
六、被告依據中區國稅局上述結論，復查後核定和平中醫醫院收入總額為四八、一○
九、七一八元，所得淨額為八、八九三、七六六元，純益率為百分之十八．四九，較之八十二年之純益率百分之三○．八為降低不少等情，業據中區國稅局分析於原處分卷（第三一四頁），顯然上開自費門診收入之採計方式並無不合理之處，亦與租稅公平原則亦不相違背。原告主張被告上開採計方式，調增全年自費門診收入達七、五六八、二二○元，與所查得之一、四、七月漏列三十八筆金額計
四五、一五○元，比例上至多亦僅可調增五．三％，現竟調整二二一．八％，差距甚大，且未在八十九年四月三十日八十三年度帳簿憑證依執行業物所得查核辦法第六條規定之保存期限末日期通知原告提出除一、四、七月以外各月之帳簿憑證調查，顯未依規定辦理等語。惟查，上開所謂一、四、七月漏列金額係抽查所得，自不能作為推算全年自費收入之依據，因而原告請求依五．三％予以調增一節，於法無據，亦與比例原則無關，容係原告誤解其涵義；次查，雖中區國稅局於查得一、四、七月有漏報自費收入後，未命原告提出其餘各月帳證文據以為調查之方法，但原告早在八十六年九月即已提出復查申請，而竟不提出全年資料以供調查，且未依執行業物所得查核辦法第六條規定在調查終結前保存帳證文據以供調查，則其自屬未能提供證明所得額之帳簿、文據，被告依執行業務所得查核辦法第八條規定，依中區國稅局另行對和平中醫醫院進行調查所得之資料核定該醫院自費收入金額，自無不可。更何況依原告原申報，其僅在宜蘭安世中醫診所執行業務所得二十四萬元（嗣經被告核定為三五七、五○○元），在台中和平中醫醫院竟無執行業務所得，而原告遠居台北赴台中執行業務竟無所得，則其豈非尚需倒貼在台中行醫之各項花費？衡諸經驗法則及與其申報在宜蘭行醫之所得比較，亦屬無可採信。
七、從而，被告復查決定依上開中區國稅局核定之和平中醫醫院所得淨額，核算原告八十三年度就該醫院之執行業務所得為六八四、一三六元（9,375,816-482,050=8,893,7668,893,766÷13=684,136），經核並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告之訴為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年八月二十九日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年九月三日
書記官楊子鋒