臺北高等行政法院104年度訴字第1522號判決

裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第1522號判決

裁判日期：民國105年02月03日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1522號105年1月13日辯論終結原告 洪賑基 訴訟代理人 龔君彥 律師
余柏萱 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 訴訟代理人 蔡霈湘
紀祐翎 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月21日發文字號台財訴字第10413934940號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠被告前以原告民國86年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其
取自訴外人國園國際股份有限公司（更名前為家園營造股份有限公司，下稱國園公司）之其他所得新臺幣（下同）1,000萬元（下稱系爭所得），與其本人及扶養親屬之營利及薪資所得4,529元，依據通報與查得資料，歸戶核定原告86年度綜合所得總額10,525,264元，所得淨額10,071,600元，除補徵稅額3,369,044元外，並按所漏稅額3,367,484元處罰鍰1,683,200元；原告不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，復提起行政訴訟，經本院94年度訴字第3444號判決駁回確定。原告嗣於100年10月31日，以臺灣士林地方法院99年度重訴字第342號民事判決（下稱士林地院民事判決），命其應給付國園公司之1,000萬元，與被告核定其86年度漏報之系爭所得為同一筆所得，是被告就系爭所得對其補徵稅額之事實已不存在為由，依據行政程序法第128條規定，申請變更核定原告86年度綜合所得總額及所得淨額，並撤銷處罰其漏報系爭所得之罰鍰處分，經被告於100年11月11日函復否准（下稱否准程序重開處分），原告對該否准程序重開處分不服，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，經本院101年度訴字第665號判決駁回，原告所提上訴復由最高行政法院102年度裁字第218號裁定駁回而確定。
㈡原告再於104年3月20日（被告收文日期），向被告申請返還
其86年度綜合所得稅所得總額、淨額與補徵稅額，及撤銷處罰其漏報系爭所得之罰鍰處分，被告則以104年4月23日財北國稅士林綜所二字第1040903251號函（下稱原處分）回復略以：原告主張依士林地院民事判決意旨，經由第三人清償國園公司1,000萬元，申請返還86年度綜合所得稅應補稅額及罰鍰，經被告否准後，原告提起行政訴訟，業經最高行政法院102年度裁字第218號裁定駁回上訴，被告應受其既判力拘束，無權再行審理，爰依行政程序法第173條第2款規定，對原告所請不予處理。原告不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：被告雖核認伊86年度綜合所得稅結算申報，漏未申報取自國園公司之系爭所得，惟伊已依士林地院民事判決意旨，經由訴外人 練媛熙 、 洪鉅昇 、 洪鉅晰 等代為清償國園公司1,000萬元，故就系爭所得已無任何實質經濟利益歸屬，被告誤認伊有系爭所得，對伊補徵86年度綜合所得稅並處以罰鍰之公法上原因嗣後已不存在。依最高行政法院94年度判字第2033號判決意旨，稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人申請退還溢繳稅款之規定，屬公法上之不當得利，除有特別規定者外，應類推適用民法關於不當得利之規定，伊既因可歸責於被告之錯誤致溢繳稅款，自得依稅捐稽徵法第28條第2項及類推適用民法第179條後段規定，請求被告變更核定伊86年綜合所得總額及淨額並無系爭所得，而分別為525,264元、71,600元，並返還伊已補繳之所得稅額（含利息、違約金）4,551,459元（即本金4,487,140元＋利息36,875元＋違約金27,444元）、罰鍰9,198元（4,403元＋4,795元）及滯納利息142,182元（即行政執行署臺北分署102年12月18日起徵之部分），為此提起本件訴訟，並聲明：㈠撤銷訴願決定及原處分。㈡被告應作成核定86年原告綜合所得總額為525,264元，淨額71,600元之行政處分。㈢被告應返還原告補徵之所得稅額（含利息、違約金）4,551,459元、罰鍰9,
198元及滯納利息142,182元。
三、被告抗辯：依最高行政法院102年度裁字第218號裁定及本院101年度訴字第665號判決意旨，原告依士林地院民事判決，經由第三人清償積欠國園公司之1,000萬元，與伊核定原告取自國園公司之系爭所得並非同一，被告據以核課之事實仍然存在，則伊依行為時所得稅法第13條、第14條第1項第9類規定，將系爭所得核定為原告86年度其他所得，補徵稅額並處以罰鍰，自屬有據，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤或計算錯誤，而得申請退稅及撤銷罰鍰之情形。又伊對原告核課86年度課稅處分業已確定，在該確定之課稅處分未被推翻前，伊依法核課稅捐之法律上原因仍然存在，不構成公法上不當得利，是原告請求伊返還已補徵之所得稅額、罰鍰與滯納金，自無理由等語，並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有原告104年3月20日（被告收文日期）聲請函、本院94年度訴字第3444號判決、士林地院民事判決、本院101年度訴字第665號判決、最高行政法院102年度裁字第218號裁定、原處分書及訴願決定書，附可閱覽原處分卷125至129、204至210、201至203、179至183、170至172、122至123頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：原告主張其已依士林地院民事判決意旨，經由第三人清償積欠國園公司之1,000萬元，故被告以其漏報系爭所得，對其補徵86年度綜合所得稅額及裁處罰鍰之法律上原因，嗣後已不存在，依稅捐稽徵法第28條及類推適用民法第179條後段等規定，請求被告作成變更核定伊86年綜合所得總額及淨額不包括系爭所得之行政處分，及應返還其已繳納之所得稅額（含利息、違約金）、罰鍰及滯納利息，有無理由？經查：
㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或
其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2項定有明文。前揭條文係屬公法上不當得利態樣之一，因行政法規尚無統一之不當得利法，故適用上述規定之際，除有特別規定者外，應類推適用民法關於不當得利之規定，即在公法領域發生財產變動，須一方無法律上原因受有利益，致他方受有損害，始構成公法上不當得利，其受領人因而有返還不當得利之義務。復按行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，一般論者所稱以事實審言詞辯論終結時作為認定事實及法令適用之基準時點，係針對法令無特別規定之原則性理論。而稅捐稽徵法第28條之退稅請求，法條既已明定其要件，且稅捐債務又係於稅捐要件合致時發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分，其認定事實及適用法令之基準時點，原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。是依稅捐稽徵法第28條第2項主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。
㈡經查：
⒈原告86年度綜合所得稅結算申報，漏未申報取自國園公司之
系爭所得，經被告依據通報及查得資料，乃予併計核定原告86年度綜合所得總額10,525,264元，補徵稅額3,369,044元外，並按所漏稅額3,367,484元處罰鍰1,683,200元。原告不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，原告復提起行政訴訟，經本院94年度訴字第3444號判決，認定原告為國園公司之代表人，前於84年5月12日就其所有坐落臺北市○○區○○段壹小段123及124地號等2筆土地，與國園公司簽訂不動產買賣契約書，約定買賣總價金為125,888,000元，原告已收取價額1億元，並將上開2筆土地提供國園公司設定抵押權予中華商業銀行股份有限公司貸款9,000萬元，嗣因上述買賣契約無法履行，雙方同意於87年1月21日終止土地買賣契約，該土地買賣終止契約書記載國園公司給付原告違約賠償金1,000萬元，且國園公司依該終止買賣契約之約定，業已依約將原預付購置設備款沖轉為零，是國園公司確有就其違約之事，以付予原告價款中之1,000萬元充作給付原告之違約賠償金，原告就此利益即屬實現，依法應申報及繳納稅額，被告依實質課稅原則，將之併計核定原告86年度綜合所得總額為10,525,264元，淨額為10,071,600元，對原告補徵所得稅額3,369,044元，並無不合；又原告於辦理86年度綜合所得稅結算申報時，疏未注意而短漏報系爭所得與其本人及受扶養親屬營利、薪資及其他等所得合計10,004,529元，被告依所得稅法第110條第1項規定，按短漏所得稅額3,367,484元分別依其有無扣免繳憑單處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,683,200元，亦無違誤，因而駁回原告之訴，原告對該判決未提起上訴而確定等情，有本院94年度訴字第3444號判決附可閱覽原處分卷第204至210頁，及原告前案查詢表附本院卷第7頁可稽。
⒉次查，原告於104年3月20日（被告收文日期）所具聲請書，
係主張：士林地院民事判決命伊應給付國園公司之1,000萬元，即為被告據以核定對伊補徵86年度綜合所得稅及裁處罰鍰之系爭所得；國園公司之清算人係授權訴外人 洪賑堂 收回該1,000萬元，伊亦已依該民事判決意旨，由伊之妻兒向洪賑堂清償，而返還國園公司1,000萬元，故就系爭所得已無任何實質經濟歸屬，爰依稅捐稽徵法第28條及類推適用民法第179條後段等規定，向被告申請返還86年度補徵之綜合所得總額、淨額及補徵稅額，及撤銷處罰其短漏報系爭所得之罰鍰處分，並提出士林地院民事判決、國園公司授權洪賑堂向原告或其妻兒收回1,000萬元之授權書，訴外人即原告之子洪鉅晰、洪鉅昇與原告之妻 練嫣熙 分別匯款750萬元、150萬元及150萬元予洪賑堂之華南商業銀行匯款回條聯，及列有上述款項存入紀錄之洪賑堂第一銀行存摺（以上均為影本）為證（參見可閱覽原處分卷第125至139頁）；原告並於本院言詞辯論期日，補充說明：其依稅捐稽徵法第28條提出上述申請部分，係主張被告對其核定補徵86年度綜合所得稅及裁處罰鍰之處分，有該條第2項所稱可歸責於政府機關錯誤之情形（參見本院卷第95頁）。惟查，士林地院民事判決係在100年7月1日始作成，原告之妻兒匯款予洪賑堂之日期則在102年1月21日及22日，是原告所稱士林地院民事判決命其應給付國園公司與系爭所得同一之1,000萬元，及其妻兒已代其償還該筆款項等情，均係被告以原告漏報系爭所得，對其核定補徵所得稅額及裁處罰鍰以後，甚且亦在原告就該核定補稅及罰鍰處分所提撤銷訴訟，經本院於95年8月3日以94年度訴字第3444號判決駁回確定之後，始發生之事實；而上開核定補稅及罰鍰處分，既經本院前述確定判決肯認並無違法，揆諸前揭規定及說明，原告原依該核定補稅及罰鍰處分所繳納稅款及罰鍰，自不因其嗣後有依上開民事判決對國園公司清償1,000萬元之事實，即得謂有稅捐稽徵法第28條第2項所稱可歸責於政府機關之錯誤而溢繳之事由，原告根據該規定申請退稅及撤銷罰鍰，自屬無據。又被告以原告漏報系爭所得而核定補稅及裁處罰鍰之處分，業經本院94年度訴字第3444號確定判決確認為合法，未經撤銷或變更，被告據以收取原告繳納之稅款與罰鍰，自屬具備法律上之正當原因，原告以其已依士林地院民事判決給付國園公司1,000萬元為由，主張被告受領其所繳稅款及罰鍰之法律上原因，事後已不存在，依據公法上不當得利之法律關係及類推適用民法第179條後段規定，請求被告返還其已繳納之稅款及罰鍰，亦非有據。
⒊復按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定終局判決
中經裁判者，有確定力。」又「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」復有改制前行政法院72年判字第336號判例可資參照，準此，於確定終局判決中業經裁判之訴訟標的，始發生既判力。原告前以士林地院民事判決命其應給付國園公司之1,000萬元，與被告核定其86年度漏報之系爭所得係屬同一，是被告就系爭所得對其補徵稅額之事實已不存在為由，依據行政程序法第128條規定，申請變更核定86年度綜合所得總額及所得淨額，並撤銷處罰其漏報系爭所得之罰鍰處分，經被告以否准程序重開處分駁回，循序提起之本院101年度訴字第665號行政訴訟（下稱前訴訟），其訴訟標的為行政程序法第128條所定重開程序申請權之法律關係，與本件訴訟之訴訟標的為稅捐稽徵法第28條第2項所定具公法上不當得利性質之退稅請求權者，並非相同；故本院駁回原告所提前訴訟之101年度訴字第665號判決（參見可閱覽原處分卷第179至183頁），及最高行政法院駁回原告所提上訴之102年度裁字第218號裁定（參見可閱覽原處分卷第170至172頁），僅就原告並無依行政程序法第128條規定，向被告申請變更核定86年度綜合所得總額、淨額及撤銷處罰其漏報系爭所得之罰鍰處分之權利，發生既判力，則原處分就原告另依稅捐稽徵法第28條及公法上不當得利之不同法律關係，提出本件退稅及撤銷罰鍰處分申請，以被告應受最高行政法院102年度裁字第218號裁定之既判力拘束為由，依行政程序法第173條第2款規定不予處理，理由固有未洽；然原告主張其業依士林地院民事判決向國園公司清償1,000萬元之事實，係發生於被告作成上述核定課稅及罰鍰處分後，並非被告於核課稅捐及裁處罰鍰時有何可歸責之錯誤，故與稅捐稽徵法第28條第2項所定要件不符，且該核定課稅及罰鍰處分既未經撤銷或變更，被告據以受領原告繳納之稅款及罰鍰，並不構成公法上不當得利，已如前揭⒉所述，是原處分未予准許原告本件申請之結論，尚無違誤，故無撤銷之必要，附此敘明。
六、綜上所述，被告以原告86年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國園公司之系爭所得，核定補徵原告稅款及裁處罰鍰，要無原告所主張因可歸責於政府機關錯誤之情事。從而，原處分對於原告退稅及撤銷罰鍰處分之申請不予准許，其結論並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告應作成如其訴之聲明第2項所示內容之行政處分，另類推適用民法第179條後段，以訴之聲明第3項，請求被告返還其已繳納之所得稅額（含利息、違約金）、罰鍰及滯納利息，為無理由，均應駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年2月3日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官蕭惠芳
法官陳姿岑法官鍾啟煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年2月3日
書記官李建德