裁判字號：最高行政法院89年判字第3558號判決
裁判日期：民國89年12月14日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三五五八號
原告郡祥建設股份有限公司代表人甲○○被告台中市稅捐稽徵處代表人 陳守信 右當事人間營業稅等事件，原告不服財政部中華民國八十八年八月二十日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告涉嫌自八十二年十一月二十五日至八十二年十二月八日銷售房屋，金額新台幣（以下同）二、三七○、七一五元，未依法開立統一發票致短漏報銷售額二、二五七、八二四元（稅額一一二、八九一元自行補繳）又取得無承包事實之 廣全 營造股份有限公司（以下簡稱廣全營造公司）開立之統一發票八十二年五月十二日SA00000000號等四張，銷售額一一、四二八、五七一元，稅額五七一、四二九元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經被告機關查獲，除對原告補徵營業稅五七一、四二九元外，並按未開立統一發票致短漏報銷售額部分所漏稅額處以五倍罰鍰、未取得合法憑證部分處百分之五罰鍰合計一、二四八、七一九元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告機關依新修正營業稅法自行撤銷原處分重核復查決定：漏稅罰部分改按三倍處罰變更罰鍰合計九一○、○二八元（漏稅罰三三八、六○○元加行為罰五七一、四二八元）其餘維持原核定。原告仍不服，訴經台灣省政府八十六年三月十二日八六府訴二字第一四五二○五號訴願決定書以「．．．查訴願人主張與地主陳國隆於八十一年十二月八日簽訂合建分售契約房地分配比例為百分之二十一比七十九。因買主彰化銀行股份有限公司變更房屋設計致增加訴願人成本，復於八十二年十二月二十一日與地主另訂契約將房地分配比例改為百分之二十五比七十五，系爭漏稅額均係新契約前付款，此由各該契約及收款明細可證，原處分機關未就其主張事證向關係人查明，亦未論明不足採據之理由。次查訴願人主張確與廣全營造公司有交易行為，並提有以廣全營造公司為受款人之支票及工程承攬契約，其主張是否確實？資金流程如何？．．．」尚有未明，乃將該復查決定撤銷，著由被告機關另為處分，被告機關八十六年十二月二十九日中市稅法字第○四五七九七號復查決定，就未取得合法憑證應補稅五七一、四二九元及處行為罰五七一、四二九元部分仍予維持，就未開立統一發票致短漏報銷售額處以漏稅罰部分（即漏稅額三倍之罰鍰）予以撤銷，原告仍有未服，就未獲變更部分，提起訴願、再訴願，均遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
壹、原告起訴意旨略謂︰
一、被告機關以片段供詞及外行人不通實情的自由心證認定原告於八十二年間發包工程，未依法取得實際交易人之進項憑證，而取得非實際交易對象借牌廠商廣全營造公司開立之發票，而依營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款與司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨第二項論處本稅五七一、四二九元及行為罰五七一、四二九元，與事實不合，令人難以信服。
二、在房屋興建方面營造法規明明白白規訂營造廠至少應承做結構體，故建設公司很多均是自行發包裝修工程及專業性工程，來完成此建物。現今被告以調查站筆錄部分「組合」供辭：「原告公司沒有營造業牌照，原告請廣全營造公司派專人指導擔任顧問及廣全營造公司沒有包做原告公司的建築工程，他只是作顧問。」此語已是段章取義，僅就字面上的意義推敲而未考慮原先調查站設計問題與問問題的模糊性，及它的時空背景；下面是當時調查站的問答內容與背景：（日期：八十三年五月二十六日）而廣全營造所承擔的結構工程已全數在八十三年一月份完工，當時五月份已是專業性工程與裝修工程的工作，所以：調查站問：郡祥公司有無營造業牌照？原告回答：沒有，郡祥公司沒有營造業牌照，我們請廣全營造派專人指導擔任顧問。調查站問：廣全營造公司有無包作郡祥公司的建築工程？（說明：兩個問題的連貫問答是有其延續性，不仔細探討是很容易會錯意；一方面郡祥公司負責人認為八十三年五月是在做專業性工程，嘉義縣調查站確問他有無營造牌想必是不了解為什麼郡祥公司可以做專業性工程，才回答沒有營造業牌有請廣全營造派專人擔任顧問，而調查站又接著問下一個更模糊的問題，郡祥公司原告當然回答沒有，因為專業性工程郡祥公司是可以自行發包的，且專業性工程及裝修工程又是建築工程的主要部分。）所以被告以筆錄做為證據之稽察實不負責之行為。另外原告公司負責人當時剛從部隊上校退休，二年的時問，對建築方面的專有名詞尚不是很清楚，所以整個興建工作當然更仰賴專業人士，而調查站確以此來欺負老實人，我們的被告不但未能及時制止與了解，反而為虎作猖，令人民相當痛心。政府欠稅收人民百姓肯繳，臺灣發生災難大夥還不是有錢出錢有力出力，但人民最討厭的是用漠需有的罪名栽贓，這樣誰也不會服氣。
三、原告郡祥公司雖然是法人，但是代表人也是自然人，更何況他也是老板，自然人的自由意識是憲法所保障的人民權利，但是被告怎能以主觀的認為郡祥公司發包結構體工程予本身公司股東所任職的廣全營造是與事理有違，那麼自己人不能承包自己人的工程才是不違事理，這豈不是天大的笑話，政府發包給中華工程的工程不是自己人嗎，難道這樣也算借牌，太離譜了。有付款即有承包，有承包即需付款予工人、材料商，廣全營造所請領款項每次最高只能請領九成，所以支付工程工資與材料款已相當吃緊，怎有可能請領工程款後就放在彰化銀行水湳分行00－00000帳戶生息不用付款，因工地在外縣市，請信的過的工地主任放款予小包並無不妥，將錢轉入工地主任 王錦洲 戶頭由其提領是發放工程款，豈能認定是回流那麼廣全營造的工資、材料等由誰支付，郡祥公司推案蓋房子不用錢，那有如此事情，因此被告所推理之理由才與事理有違。
四、被告掌握之依據係「調查站筆錄」與「關係人交易」，但是被告用片段供辭來誤導行政體系誤罰原告，真是令人傷心；關係人交易不是證據推斷的主要證據，股東雙重身份並不代表與事理有違，就臺灣人社會習俗自己人承包自己人的工作才是正常，古語：「肥水豈落外人田」這是千年的驗證法則；更何況郡祥公司與廣全營造之承包資料齊全，與工地主任任職予廣全營造的勞工保險卡等可資證明，懇請鈞院將原處分及八十六年十二月十九日中市稅法字第○四五七九七號復查決定書予以撤銷，以維護本公司之權益等語。
貳、被告答辯意旨略謂︰
一、補徵營業稅部分：㈠、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進之貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。並有財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明㈡及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋可按。㈡、本件原告於八十二年間發包工程，未依法取得實際交易人之進項憑證，而取得非實際交易對象借牌廠商廣全營造公司開立之統一發票字軌號碼：ＳＡ00000000號等四張金額計一一、四二八、五七一元（不含稅），充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額五七一、四二九元，有獲案之談話筆錄可稽，本處乃依首揭規定補徵營業稅五七一、四二九元。原告不服，以系爭工程確由廣全營造公司承包興建云云。申經本處復查決定以，原告之負責人甲○○君八十三年五月二十六日於嘉義縣調查站調查筆錄供稱，原告公司沒有營造業牌照，我們請廣全營造公司派專人指導擔任顧問及廣全營造公司沒有包作郡祥公司的建築工程，他只是作顧問。顯見原告主張系爭工程，由廣全營造公司興建，並非真實為由，乃駁回其復查之申請。原告不服，主張王錦洲係廣全營造公司之系爭工程工地主任，所以廣全營造公司將依工程進度所請領之款項再視工地估驗金額放款予王錦洲，請其代為發放，實屬合理等語。訴經臺灣省政府八十七年八月二十日八七府訴三字第一六二五○二號訴願決定，以本處依資金流程查悉原告所立之支票，存入彰化商業銀行水湳分行提供活期存款00－0000－0帳戶廣全營造公司，由該公司自八十二年四月一日至八月三十一日（即系爭七張支票到期之期間）提現及轉帳明細，顯示該帳戶純粹係供原告轉存，即於當日或次日全額或以分散方式轉入彰化商業銀行大林分行王錦洲帳戶，再由其提領。另查 王君 為原告股東之一，依上開原告開立交付予廣全營造公司之支票款均回流之情形，足證彼等間並無委造、承造之交易事實。又所稱支票由受款人廣全營造公司雇用之工地主任王君兌領，證諸王君為原告股東之一，顯與事理有違，遂駁回其訴願，其再訴願亦經財政部駁回，今原告復執前詞提起行政訴訟，其訴自無可採。
二、違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：㈠、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，或應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」為所得稅法第二十一條第一項所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。㈡、本件原告發包工程取得無承包事實之廣全營造公司開立之統一發票金額一一、四二八、五七一元，作為進項憑證，其違章事證已如前述，本處乃依首揭規定按查明認定之總額科處百分之五罰鍰計五七
一、四二九元，經核並無不合，訴願及再訴願決定，亦持相同觀點，顯見本處原核定，並無違誤。
三、結論：原告之訴，顯無理由，請予駁回，以維稅政。理由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購置貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票」，分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或保存憑證而未保存者，應就未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票」，亦分別為稅捐稽徵法第四十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所明定。次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」、「營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：１、建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二、（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰：：」，則分別經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二、（二）及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋在案，核與司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨尚屬無違，應予適用。
二、本件被告機關以原告於八十二年間發包工程，未依法取得實際交易人之進項憑證，而取得非實際交易對象借牌廠商廣全營造公司開立之統一發票字軌號碼：ＳＡ00000000號等四張，金額計一一、四二八、五七一元（不含稅），充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額五七一、四二九元，乃依首揭規定補徵營業稅五七
一、四二九元，並按查明認定之總額科處百分之五罰鍰五七一、四二九元，原告不服，主張系爭工程確由廣全營造公司承包興建云云，經查原告公司之代表人甲○○於八十三年五月二十六日在嘉義縣調查站調查時供稱：原告公司沒有營造業牌照，我們請廣全營造公司派專人指導擔任顧問，廣全營造公司沒有包做郡祥公司的建築工程，他只是作顧問等語，有獲案之初所做調查筆錄在原處分卷可稽，原告起訴意旨亦承認曾做上開陳述，查該陳述內容顯係否認廣全營造公司有承包本件營造工程，並兩度陳稱該公司僅做顧問而已，而原告代表人既認為調查人員問話時（八十三年五月二十六日），營造部分之工程早已完工，當時正在施作由原告公司自行發包之裝修工程及專業性工程（與廣全營造公司無關），則原告代表人果真誤會調查人員所問「廣全營造公司有無包做郡祥公司的建築工程？」係指「有無包做郡祥公司的裝修工程及專業性工程？」，其僅回答「沒有」即可，何致於重覆回答「他只是作顧問」？顯然此語係針對營造部分之工程回答。且原告所開立陸續於八十二年四月一日至八月三日間屆期之工程款支票七紙，於存入彰化商業銀行水湳分行活期存款00－0000－0號廣全營造公司帳戶兌現後，旋即於當日或次日全額或以分散方式轉入彰化商業銀行大林分行王錦洲帳戶，再由其悉數提領，或逕由王錦洲於彰化商業銀行大林分行提領，此有該公司自八十二年四月一日至八月三十一日（即系爭七張支票到期之期間）提現及轉帳明細表在原處分卷可稽，參以王錦洲為原告公司股東之一，依上開原告開立交付予廣全營造公司之支票款均流向王錦洲之情形，足證本件營造工程實係由王錦洲借牌承造，原告與廣全營造公司之間並無委造、承造之交易事實，原告主張系爭工程，由廣全營造公司承包興建，王錦洲受雇於廣全營造公司，擔任系爭工程之工地主任，所以廣全營造公司將依工程進度所請領之工程款項，轉存王錦洲之銀行帳戶，請其代為發放給小包等語，顯與事理有違，蓋營造公司營運管理，有其成本費用負擔及利潤需求，其承包工程後，縱然委由工地主任全權鳩工買料、發放薪資，亦不可能將領得之工程款全數交付工地主任。至於起訴狀所附王錦洲之勞工保險卡固顯示其於八十二年三月十九日起由廣全營造公司加保，但在此之前則由原告公司投保，而八十二年間正值系爭營建工程施作時，故王錦洲之勞工保險卡及其八十二年度之薪資扣繳憑單，僅能證明王錦洲於八十二年間曾掛名為廣全營造公司之員工，尚難否定系爭工程由王錦洲實際承包之事實。從而被告以原告發包工程未依法取得實際交易人之進項憑證，而取得非實際交易對象借牌廠商廣全營造公司開立之統一發票字軌號碼：ＳＡ00000000號等四張，金額計一
一、四二八、五七一元（不含稅），充作進項憑證，乃不准其據此申報扣抵銷項稅額五七一、四二九元，爰向其補徵營業稅五七一、四二九元，並按此查明認定之總額科處百分之五罰鍰五七一、四二九元，揆諸首揭規定，尚無不合，復查決定及一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨仍執前詞聲明將之一併撤銷，難認有理由，應予駁回。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十二月十四日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官吳錦龍法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年十二月十四日