裁判字號：最高行政法院89年判字第3547號判決
裁判日期：民國89年12月14日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三五四七號
原告甲○○
送達代被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年八月二十六日台八十八訴字第三二三一九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國八十年七月四日移轉銀行存款新台幣（下同）一八一、二一八、七五五元予 何啟讚 等六人，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於期限內辦理贈與稅申報，嗣於八十四年三月二十八日補辦申報，惟仍有短報情事，經被告核定應納贈與稅額九○、六八二、五○三元，短漏贈與稅額八二、九五一、二五三元，自動補報加計利息
二、○八七、○一二元，原限繳日八十五年三月二十五日，原告對核課內容不服，於八十五年三月十一日申請復查，未准變更，一再訴願，迭遭駁回，訴經本院八十七年度判字第八十五號判決駁回確定。原告因未對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當之擔保，被告於八十六年二月十八日依稅捐稽徵法第三十九條第二項規定移送臺灣士林地方法院強制執行，並依同法第二十四條第一項及財政部六十五年十二月三十一日台財稅字第三八四七四號函釋，就原告相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。原告先後於八十七年五月十五日及八十七年七月三十日向被告申請撤回強制執行、更正滯納金及改訂繳納期限重發繳款書，被告分別於八十七年七月二十二日以財北國稅徵字第八七○二九八一七號函及八十七年八月十七日以財北國稅徵字第八七○三三五八八號函否准其申請，原告不服循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。玆將兩造訴辯意旨敘述如次：
原告起訴意旨略謂：一、被告依遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論核課，則核課期間仍應按一般申報期間屆滿之翌日起算五年，該繳納通知書係於八十五十月三十日始合法送達，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款之規定，顯然己逾越五年之期限，其送達並未合法云云。被告認應依稅捐稽法第二十一條第三項規定未於規定期間內申報，其核課期間為七年云云，顯有違財政部七十四年六月六日台財稅第一七七一五五號函釋：「贈與稅有申報之規定」，自應適用同法第二十一條第一項第一款及第二款規定。是原告主張以「贈與論」課稅案件申報者，其核課期間為五年，符合財政部八十年十一月一日台財稅第000000000號函釋，足證依上揭函釋適用視同贈與案件，即應依稅捐稽徵法第十八條有關稽徵文書送達之規定計算核課期間，被告未於核課期間內送達，於法不合。二、被告既依稅捐稽徵法第第三十九條第一項規定移送臺灣士林地方法院強制執行，竟在贈與稅尚未確定前，依同法第二十四條規定就原告財產作稅捐保全之處分時，原告依稅捐稽徵法第三十九條第二項第二款規定請求提供相當擔保，但被告遲至八十七年二月十日以財北國稅徵字第八七○○四四一一號函復否准，已逾越本院八十七年一月二十一日八十七年度判字第八五號判決之日，影響原告於該案提起行政救濟之權益甚鉅，若被告未准免除加徵滯納金，顯然不當，對原告有失公允。原告於行政救濟終結前即己依法申請提供擔保，且被告在行政救濟未確定前，就原告之財產作稅捐保全之處分，限制原告不得移轉或設定他項權利，該財產顯足供納稅擔保，符合暫緩強制執行之要件，被告依稅捐稽徵法第三十九條第一項規定移送法院強制執行顯有不當，應撤回該強制執行案。三、本贈與稅在行政救濟終結前己行使稅捐保全處分，有如同提供相當擔保，則稅款未確定之前加徵滯納金即失所依據，故應免加徵滯納金。四、本案於行政訴訟程序判決確定時，未依稅捐稽徵法第三十八條之規定重新核發繳款書改訂繳納期限，通知繳納且加徵滯納金及執行費殊有不當。為此狀請判決將原決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：壹、核課期間部分：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為十日內向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二十二條第二款所明定。二、原告八十年七月四日移轉銀行存款一八一、二
一八、七五五元予何啟讚等六人，經查係原告無償將其現金贈與其配偶及子女，被告遂依首揭規定課徵贈與稅，而非原告所稱依遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論核課案件。原告未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於期限內辦理申報，遲至八十四年三月二十八日自動補報贈與稅並有短漏報情事，依首揭法條規定，其核課期間自規定申報期間屆滿之翌日起算七年。又本件經核定應納贈與稅額九○、六八二、五○三元，繳款書原限繳日為八十五年三月二十五日，並於八十五年一月十一日合法送達後，原告於同年一月申請更正遭駁回，該繳款書又於同年三月六日重行送達在案，原告又於同年三月十一日申請復查，俟同年七月九日復查決定後，原告申請延期二個月，經展延限繳日期至八十五年十月三十日；被告亦於八十五年八月六日合法送達在案。綜上本案贈與日為八十年七月四日；而原限繳日期為八十五年三月二十五日，繳款書送達日期為八十五年一月十一日，被告在核課期間內合法送達繳款書，並無逾核課期間情事。且本案核課內容遞經訴願、再訴願、行政訴訟駁回，確定在案。原告復執詞爭執，要非可採。貳、移送強制執行部分：一、按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納，由稅捐稽徵機關移送法院執行。但納稅義務人己依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。」為稅捐稽徵法第三十九條第一項及第二項第一款所明定。二、查本案原告對核課贈與稅內容不服申請復查，經被告復查決定駁回，原告對復查決定不服提起訴願時，並未對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當之擔保，被告於八十六年二月十八日依首揭規定移送臺灣士林地方法院強制執行。嗣後原告曾於八十六年九月二十三日及十二月九日分別向被告申請提供自有土地作為提起訴願未繳半數稅款暫緩強制執行之擔保，經被告於八十六年十月九日以財北國稅徵字第八六○四八二○二號函請補件，逾期未補件不予受理；後因提供擔保土地上有建物，惟土地登記謄本無建號記載，不符稅捐稽徵法第十一條之一第四款之規定，經被告八十七年二月十日以財北國稅徵字第八七○○四四一一號函否准在案。另原告申請以土地辦理欠稅實物抵繳，惟該土地既非本案贈與稅之課徵標的物，且其上有未取得使用執照之違章建物，屬不易變價，又無法使用收益，不符遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，而於八十七年十二月一日以財北國稅徵字第八七○四九四二四號函否准受理在案。三、原告未對復查決定之應納稅額繳納半數，且提供擔保之申請亦遭駁回，自無前揭法條規定暫緩強制執行之適用。至被告依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定及財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函釋意旨，就原告未於規定期限內繳納稅款之相當於欠繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利，係為保全稅款之執行，與本件移送強制執行並不相悖，是揆諸首揭規定，本件移送強制執行，尚非無據。參、主張重新核發繳款書改訂繳納期限部分：按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。．．．稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；」為稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定。查本案贈與稅提起行政救濟，經復查決定維持原核定，原告對復查決定不服依法提起訴願，惟未對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當之擔保，應依稅捐稽徵法第三十九條第二項規定移送法院強制執行，自無前揭規定重新填發補稅繳納通知書之適用。肆、加計滯納金部分：按「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額逾繳納期間始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金，如係逾法定期間始提起訴願者，應就復查決定補徵之稅額全數加徵滯納金。」暨「納稅義務人對補徵稅額復查決定不服，未繳納半數稅款提起訴願，經強制執行後，始繳清稅款者，仍應就全數稅額加徵滯納金，其與依法訴願逾期繳納半數，應僅就該半數稅額加徵滯納金之情形尚屬有別。」分別為財政部八十一年十月九日台財稅第000000000號及八十七年五月二十一日台財稅第000000000號函釋有案。本案原告不服復查決定雖依法提起訴願，惟對於復查決定之應納稅額，未依法繳納半數，被告以未符合稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款規定暫緩移送法院強制執行之要件，乃按全數稅額加徵滯納金，移送法院強制執行，尚非無據。伍、通知有關機關禁止財產處分部分：原告訴稱保全處分，應俟行政救濟確定後始得為之乙節，查系爭應納贈與稅繳款書經合法送達後，原告逾期未繳納，被告依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定及財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函釋意旨，就原告未於規定期限內繳納稅款之相當於欠繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利，於法亦無不合。綜上論述：原處分、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明等語。
理由按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納，由稅捐稽徵機關移送法院執行。但納稅義務人己依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。」為稅捐稽徵法第三十九條第一項及第二項第一款所明定。次按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。．．．稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；」亦為稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定。又「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額逾繳納期間始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金，如係逾法定期間始提起訴願者，應就復查決定補徵之稅額全數加徵滯納金。」暨「納稅義務人對補徵稅額復查決定不服，未繳納半數稅款提起訴願，經強制執行後，始繳清稅款者，仍應就全數稅額加徵滯納金，其與依法訴願逾期繳納半數，應僅就該半數稅額加徵滯納金之情形尚屬有別。」分別為財政部八十一年十月九日台財稅第000000000號及八十七年五月二十一日台財稅第000000000號函釋在案。本件原告於民國八十年七月四日移轉銀行存款一八一、二一八、七五五元予何啟讚等六人，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於期限內辦理贈與稅申報，嗣於八十四年三月二十八日補辦申報，惟仍有短報情事，經被告核定應納贈與稅額九○、六八二、五○三元，短漏贈與稅額八二、九五一、二五三元，自動補報加計利息二、○八七、○一二元，原限繳日八十五年三月二十五日，原告對核課內容不服，於八十五年三月十一日申請復查，未准變更，一再訴願，迭遭駁回，訴經本院八十七年度判字第八十五號判決駁回確定。原告因未對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當之擔保，被告於八十六年二月十八日依稅捐稽徵法第三十九條第二項規定移送臺灣士林地方法院強制執行，並依同法第二十四條第一項及財政部六十五年十二月三十一日台財稅字第三八四七四號函釋，就原告相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。原告先後於八十七年五月十五日及八十七年七月三十日向被告申請撤回強制執行、更正滯納金及改訂繳納期限重發繳款書，被告分別於八十七年七月二十二日以財北國稅徵字第八七○二九八一七號函及八十七年八月十七日以財北國稅徵字第八七○三三五八八號函否准其申請。查本件原告對核課贈與稅內容不服申請復查，經被告復查決定駁回，原告對復查決定不服提起訴願時，並未對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當之擔保，被告於八十六年二月十八日依首揭規定移送臺灣士林地方法院強制執行。嗣後原告曾於八十六年九月二十三日及十二月九日分別向被告申請提供自有土地作為提起訴願未繳半數稅款暫緩強制執行之擔保，經被告於八十六年十月九日以財北國稅徵字第八六○四八二○二號函請補件，逾期未補件不予受理；後因提供擔保土地上有建物，惟土地登記謄本無建號記載，不符稅捐稽徵法第十一條之一第四款之規定，經被告八十七年二月十日以財北國稅徵字第八七○○四四一一號函否准在案。另原告申請以土地辦理欠稅實物抵繳，惟該土地既非本案贈與稅之課徵標的物，且其上有未取得使用執照之違章建物，屬不易變價，又無法使用收益，不符遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，而於八十七年十二月一日以財北國稅徵字第八七○四九四二四號函否准受理在案。原告未對復查決定之應納稅額繳納半數，且提供擔保之申請亦遭駁回，自無前揭法條規定暫緩強制執行之適用。至被告依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定及財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函釋意旨，就原告未於規定期限內繳納稅款之相當於欠繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利，係為保全稅款之執行，與本件移送強制執行並不相悖，揆諸首揭規定，本件移送強制執行，自非無據。次查本件贈與稅提起行政救濟，經復查決定維持原核定，原告對復查決定不服依法提起訴願，惟未對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當之擔保，應依稅捐稽徵法第三十九條第二項規定移送法院強制執行，自無前揭規定重新填發補稅繳納通知書之適用。原告不服復查決定雖依法提起訴願，惟對於復查決定之應納稅額，未依法繳納半數，被告以未符合稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款規定暫緩移送法院強制執行之要件，乃按全數稅額加徵滯納金，移送法院強制執行，亦非無據。原告雖稱保全處分，應俟行政救濟確定後始得為之云云，惟查系爭應納贈與稅繳款書經合法送達後，原告逾期未繳納，被告依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定及財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函釋意旨，就原告未於規定期限內繳納稅款之相當於欠繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利，於法亦無不合。至原告另稱本件贈與稅核課逾期云云，惟查本件原告八十年七月四日移轉銀行存款一
八一、二一八、七五五元予何啟讚等六人，係原告無償將其現金贈與其配偶及子女，被告依遺產及贈與稅法並稅捐稽徵法等相關規定課徵贈與稅，而非原告所稱依遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論核課案件。原告未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於期限內辦理申報，遲至八十四年三月二十八日自動補報贈與稅並有短漏報情事，依上揭相關規定，其核課期間自規定申報期間屆滿之翌日起算七年。被告亦已將繳款書合法送達，並經本院八十七年度判字第八十五號判決確定在案，原告再事爭執，自非可取。是原告所訴各節，核無足採。從而原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴論旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十二月十四日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官吳錦龍法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十九年十二月十四日