裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第270號判決
裁判日期：民國100年04月28日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
100年度訴字第270號100年4月14日辯論終結原告 鍾瑞雄 訴訟代理人 楊淑卿 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）住同上訴訟代理人 陳麗娥
蘇倩慧 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月13日台財訴字第09900477050號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及重核復查決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠緣原告於92年2月17日，將其所有華南商業銀行（以下簡稱
華南銀行）儲蓄部帳戶存款新臺幣（下同）10,000,000元轉入其子即訴外人 鍾誠 所有銀行帳戶，經財政部賦稅署（以下簡稱賦稅署）查獲，通報被告審理結果，減除其子代墊款5,571,668元後，核定92年度贈與總額為4,428,332元、應納稅額為264,399元，並課處罰鍰264,399元；又原告復分別於93年3月10日、6月23日，將其所有華南銀行帳戶存款金額8,000,000元、27,000,000元，及於93年6月29日將其所有國泰世華商業銀行南京東路分行（以下簡稱國泰世銀南京東路分行）帳戶存款8,795,134元，合計43,795,134元轉入其子鍾誠之銀行帳戶，亦經賦稅署查獲，減除其子返還之金額款項4,026,667元，通報被告核定93年度贈與總額39,768,467元、應納稅額11,997,756元，並課處罰鍰11,997,756元。
㈡原告不服，申請復查結果，經被告分別於96年7月18日以財
北國稅法二字第0960229212號復查決定、96年7月19日以財北國稅法二字第0960229213號復查決定，分別追減92年度、93年度之罰鍰各99元、56元，其餘則未獲准變更。原告仍不服，分別提起訴願，亦各遭財政部於96年11月1日以台財訴字第09600426490號及第00000000000號訴願決定予以駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於97年8月21日以96年度訴字第4276號判決原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年6月3日以99年度判字第576號判決原判決關於罰鍰（除復查決定追減部分外）及該訴訟費用部分均廢棄；廢棄部分訴願決定及原處分（除追減部分外之復查決定）均撤銷；其餘上訴駁回。
㈢嗣被告就本件罰鍰部分，依上開最高行政法院判決撤銷意旨
，分別於99年9月17日以財北國稅法二字第0990244372號及於99年9月20日以財北國稅法二字第0990244371號重核復查決定，仍予維持原核定。原告不服，提起訴願，亦均遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。
」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，分別為行為時及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條所明定。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，分別為稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3所明定。又「遺產及贈與稅法第44條：納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。違章情形、裁罰金額及倍數：一、未依限申報之財產屬不動產、車輛或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰（未依限申報之財產如同時有屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券暨非屬前述財產者，其應納稅額之處罰倍數分別按各該財產價值比例計算。）」，亦為財政部98年3月5日第00000000000號令（以下簡稱財政部98年3月5日令）修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」遺產及贈與稅法第44條、第45條之裁罰金額及倍數所明釋。再按「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」，亦經行政法院（現改制為最高行政法院）86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。準此，本件應有98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條規定及財政部98年3月5日令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用，至為明確。
㈡復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」，分別為行政罰法第7條第1項及第18條第1項所明定。再按「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」，亦為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用需知第4條所明定。本案既有前揭從新從輕罰鍰規定之適用，被告自宜考量本件原告於原審已盡協力義務，業已提出相關證據，釋明92年度系爭4,428,332元，並無贈與合意，而係基於償還多年來鍾誠開立支票代付原告費用，及備供將來繼續開立支票支付原告費用之用；93年度系爭39,768,467元，原告亦已盡協力義務於原審舉出相關證據，就原告借用鍾誠名義帳戶購買股票之原因，及系爭鍾誠帳戶實質上歸由原告管理、使用、收益、處分之事實加以說明，足以釋明系爭39,768,467元存入鍾誠國泰世華銀行南京東路分行股票交割帳戶，原告與鍾誠間係「借名契約」，並無贈與之合意，顯不該當贈與稅課徵之要件。本此，原告在未有贈與行為之認知下，未向稽徵機關辦理申報贈與稅，本屬合理，故原告主觀上無任何故意或過失可言。被告及訴願決定罔顧行政罰法第7條第1項關於「可歸責性」之主觀要件，率爾以原告違反公法上義務為由，科以罰鍰之處分，自屬於法無據，應予撤銷。原告主觀認知並無贈與行為，則原告未申報贈與稅之應受責難程度相對為低，被告應依行政罰法第18條之規定，審酌原告受責難程度為低，從而「減輕」對原告之罰鍰。又原告自始並無以違反申報義務方式來獲取利益之預期或想法，且原告已76歲高齡，實無力負擔此一巨額稅負，本稅部分亦已遭移送法務部行政執行處強制執行，故被告對原告處高達1倍之罰鍰，並無法達到促進納稅義務人事先盡申報義務之行政目的。況遺產及贈與稅法第44條規定，於98年1月21日修正後，罰鍰倍數之下限為2倍以下，已較修正前之規定為低，然被告並未審酌該有利於納稅義務人之規定，依行政罰法第18條第1項規定減輕對原告之罰鍰，仍維持修法前裁處1倍罰鍰之處分，顯非適法，應予撤銷。
㈢退萬步言，縱認本件原告與其子鍾誠間具有贈與行為，然原
告之代理人楊淑卿會計師，受原告委託於95年4月7日及4月19日至賦稅署接受調查時，係因賦稅署官員陳稱，倘原告願自認「係以自己資金為其子鍾誠購買股票」，依其經驗可補稅不罰，原告基於息事寧人及與賦稅署和解之出發點，始陳述原告本項轉匯至其子鍾誠國泰世華銀行南京東路分行00000000000000號帳戶之款項，扣除鍾誠嗣後返還原告之4,026,667元之餘款39,768,467元，係原告以自己之資金為鍾誠購買股票之用。而原告之子鍾誠於95年4月7日至賦稅署接受調查時，亦基此原因始為相同之陳詞。關於此事實，鈞院如傳喚賦稅署承辦人 鄭豐財 到庭對質即可證實。更何況，就原告於原審階段已提出之證據及系爭款項係轉至鍾誠買賣股票專戶且已投入買股之情以觀，本件至多僅能認係「原告以自己銀行之資金為其子鍾誠購買股票」。基上，依財政部98年3月5日令修正之「遺產及贈與稅法第44條：納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。違章情形、裁罰金額及倍數：一、未依限申報之財產屬不動產、車輛或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰（未依限申報之財產如同時有屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券暨非屬前述財產者，其應納稅額之處罰倍數分別按各該財產價值比例計算。）」。準此，依前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用需知第4條及行政法院86年2月份庭長評事聯席會議決議等所揭示之罰鍰「從新從輕原則」，本件自有財政部98年3月5日令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用，處應納稅額0.5倍之罰鍰。
㈣綜上所述，本件罰鍰部分，原處分確有應適用而不適用行政
罰法第7條第1項「免予處罰」之違法。退萬步言，縱認有贈與行為，原處分亦有應適用而不適用行政罰法第18條第1項減輕罰鍰，及未依財政部98年3月5日令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，處以較輕0.5倍罰鍰之違法；並聲明求為判決訴願決定及重核復查決定均撤銷。
三、被告則以：㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所規定。又「85年7月30修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」，為財政部85年8月2日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部85年8月2日函）所明釋。
再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」、「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」，為財政部98年3月5日令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第44條及該參考表使用須知第4點所規定。
㈡被告就本件92年度及93年度罰鍰部分所採之證據：
⒈被告處本件92年度罰鍰264,300元所採證據：賦稅署查獲原
告92年度漏報贈與額4,428,332元，以原告於92年2月17日將其華南商業銀行儲蓄部帳戶存款10,000,000元轉入其子鍾誠銀行帳戶，減除其子代墊款5,571,668元，經被告核定92年度贈與總額4,428,332元，應納稅額264,399元，並初查處罰鍰264,399元，復查決定變更為264,300元（計至百元止），有華南銀行取款、存款憑條可查。
⒉被告處本件93年度罰鍰11,997,700元所採證據：賦稅署查獲
原告93年度漏報贈與額39,768,467元，以原告於93年3月10日、6月23日將其華南商業銀行儲蓄部帳戶存款8,000,000元、27,000,000元，及同年6月29日將其國泰世華商業銀行南京東路分行帳戶存款8,795,134元，合計43,795,134元轉入其子鍾誠銀行帳戶，減除其子返還款4,026,667元，經被告核定93年度贈與總額39,768,467元，應納稅額11,997,756元，並初查處罰鍰11,997,756元，復查決定變更為11,997,700元（計至百元止），此亦有華南銀行取款憑條、匯款傳票及國泰世華銀行取款、存款憑條可查。
㈢按行政罰法於94年2月5日經總統華總一義字第09400016841
號令制定公布全文46條，並自公布後一年施行，施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之（第45條及46條文規定）。本件自有行政罰法第7條：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」規定之適用。
㈣經查，本件原告以自己銀行帳戶之財產無償給予其子鍾誠，
經鍾誠允受而生效力，贈與現金動產事證明確，經被告核定92年度贈與總額4,428,332元及93年度贈與總額39,768,467元部分，業經最高行政法院於99年6月3日以99年度判字第576號判決確定，認定本件原告係以移動金錢方式為財產之贈與，並非以自己之資金，無償為他人購置財產在案，則原告仍執詞主張系爭移轉資金行為屬「借名契約」，實質上歸由其管理、使用、收益及處分，並無贈與之合意，其未依規定辦理贈與稅申報，無任何主觀上故意或過失，至多只能認係以自已資金為其子購買股票云云，自難採據。
㈤依前揭最高行政法院99年度判字第576號判決，本件就裁罰
部分應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，是被告原核定按應納稅額處1倍之罰鍰計92年度264,399元，復查決定變更為264,300元(計至百元止)，及93年度11,997,756元，復查決定變更為11,997,700元(計至百元止)，嗣遵循最高行政法院判決撤銷意旨，並參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以本件贈與標的為資金，非屬不動產、車輛或在證券商營業處所買賣之有價證券者，於審酌原告違章情節後，仍按應納稅額處1倍之罰鍰計92年度264,300元(計至百元止)、93年度11,997,000元(計至百元止)，揆諸首揭規定，自無不合；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為被告依98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，所為重核復查決定，即按應納稅額課處1倍之罰鍰，有無違誤？本院之判斷如下：
㈠按「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。
」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，行為時及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條分別定有明文。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。
」，復分別為稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3所規定。
㈡又按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽
徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。
」，亦為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。
㈢本件原告於92年2月17日，將其所有華南銀行儲蓄部帳戶存
款10,000,000元轉入其子鍾誠所有銀行帳戶，經賦稅署查獲，通報被告審理結果，減除其子代墊款5,571,668元後，核定92年度贈與總額為4,428,332元、應納稅額為264,399元，並課處罰鍰264,399元；又原告復分別於93年3月10日、6月23日，將其所有華南銀行帳戶存款金額8,000,000元、27,000,000元，及於93年6月29日將其所有國泰世銀南京東路分行帳戶存款8,795,134元，合計43,795,134元轉入其子鍾誠之銀行帳戶，亦經賦稅署查獲，減除其子返還之金額款項4,026,667元，通報被告核定93年度贈與總額39,768,467元、應納稅額11,997,756元，並課處罰鍰11,997,756元。原告不服，申請復查結果，經被告分別以復查決定追減92年度、93年度之罰鍰各99元、56元，其餘則未獲准變更。原告仍不服，分別提起訴願，各遭訴願決定予以駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於97年8月21日以96年度訴字第4276號判決原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年6月3日以99年度判字第576號判決原判決關於罰鍰（除復查決定追減部分外）及該訴訟費用部分均廢棄；廢棄部分訴願決定及原處分（除追減部分外之復查決定）均撤銷；其餘上訴駁回。嗣被告就本件罰鍰部分，依上開最高行政法院判決撤銷意旨，分別於99年9月17日以財北國稅法二字第0990244372號及於99年9月20日以財北國稅法二字第0990244371號重核復查決定，仍予維持原核定。原告不服，提起訴願，亦均遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請、應自法定救濟期間經過後三個月內為之﹔其事由發生在後或知悉者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」，行政程序法第128條定有明文。⑵依上開對人民得申請行政程序重開之規定，是行政處分須已
「法定救濟期間經過」不可訟爭，行政機關始得依人民之申請重開行政程序；此處之「不可訟爭」，應包括經司法判決確定之情形。論者有依行政訴訟法第213條、第214條規定為據，指訴訟標的經行政法院判決者，具有確定力，其效力及於當事人暨其繼受人；基此，其經行政法院判決，而具有行政程序法第128條第1項各款事由者，自應提起再審之訴救濟甚明。
⑶經查本件關於贈與稅本稅部分，業經本院於97年8月21日以
96年度訴字第4276號判決原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院於99年6月3日以99年度判字第576號判決駁回其上訴（關於贈與稅罰鍰部分廢棄發回本院審理，即本件），而告確定在案，有上開判決正本2份在卷可稽，復為兩造所不爭之事實，依稅捐稽徵法第34條第3項規定，系爭贈與稅本稅部分之核課處分既已確定在案，自具有形式及實質之確定力，而對原告發生拘束力。
⑷是原告主張其並無贈與系爭金額予其子鍾誠之意思云云，核
屬仍係就贈與稅本稅部分再事爭執，且查其並未依行政程序法第128條規定，據以申請行政機關即被告重開行政程序；退萬步言，縱原告據上開主張為本件申請重開程序之「依據」，然核其內容均屬係就實體法部分為主張，並非就程序事項上有何違誤加以指摘，亦未針對本件有何合於第一階段准予重開之程序要件，提出任何積極證據加以證明，徵諸首開說明，自難認有何行政程序重開存在，殊無再進一步探討已具實質確定力及羈束力之贈與稅本稅部分之必要。
⑸且按法院對於證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實
之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件關於贈與稅本稅部分，既經原告在前開訴訟程序提出主張及證據，並經原審法院依其主張予以判決，其審酌後未予採信，並於原判決理由欄中說明，復經最高行政法院再次審認原審判決並無何違法之處，此純屬證據取捨問題，自非漏未斟酌，縱經原告提起再審之訴，亦與行政訴訟法第273條第1項第14款原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者之情形無涉，故原告猶執在前開訴訟已主張並為原判決、最高行政法院判決所不採之事由，謂被告所為系爭贈與稅本稅之核定顯有違誤云云，要無足取。是原告請求傳喚財政部賦稅署當時承辦人員鄭豐財到庭作證，以資證明其並無贈與之意思，亦無故意或過失一節，即無傳訊之必要，附此陳明。
⑹故本件關於贈與稅本稅部分，既經法院判決認定確定在案，
已如上述，則被告以系爭贈與行為已然成立，原告未依規定辦理贈與稅申報，遂按其應納稅額課處罰鍰，即非無憑。從而本件爭執重點厥在於本件有無財政部98年3月5日令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」遺產及贈與稅法第44條規定之適用，而得處以較輕罰鍰倍數之罰鍰？爰析述如下：
①按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之3定有明文。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
②而行為時遺產及贈與稅法第44條「納稅義務人違反第23條或
第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件原處分關於贈與稅罰鍰尚未確定部分，自應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。
③本件被告依最高行政法院99年度判字第576號判決意旨，就
裁罰部分適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，並參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以本件贈與標的為資金，非屬不動產、車輛或在證券商營業處所買賣之有價證券者，於審酌原告違章情節後，仍按應納稅額處1倍之罰鍰計92年度264,300元（計至百元止）、93年度11,997,000元（計至百元止），固非無據。④然按「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或
最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」，為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用需知第4條所明定。
⑤經查本件被告原核定，即按應納稅額處1倍之罰鍰，計92年
度為264,399元、93年度為11,997,756元，復查決定則分別變更為264,300元（計至百元止）、11,997,700元（計至百元止），此與被告依最高行政法院99年度判字第576號判決意旨所為重核復查決定，即按應納稅額處1倍之罰鍰計92年度264,300元（計至百元止）、93年度11,997,000元（計至百元止），並無不同，本難窺知其究係如何適用罰鍰倍數下限較低之98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條規定。原告起訴主張被告並未審酌該有利於納稅義務人之規定（即修正罰鍰倍數之下限為2倍以下），依行政罰法第18條第1項規定減輕對原告之罰鍰等語，即非無憑。
⑥被告雖稱行政罰法於94年2月5日經總統令制定公布全文46條
，並自公布後1年施行，施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之（第45條及46條條文規定），是本件自有行政罰法第7條「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」規定之適用云云。
⑦惟查稅捐債權乃對於依據法律規定所負擔之稅捐之請求權，
在法律所定成立稅捐債務構成要件之事實實現時立即發生；而行政法係以不溯及既往為原則、溯及既往為例外，此乃出於法治國家原則內涵之信賴保護，故不僅行政機關適用法規時有其適用，且係一立法原則。準此，除立法機關制定法律之際，因衡量公益之維護與利益之保護之結果，明定行政法規得例外溯及既往外，其他國家機關於適用行政法規時，亦不得任意擴張例外規定之解釋，而使行政法規之效力，溯及於該法規生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律生活之安定，否則將牴觸法治國原則，此業經司法院大法官會議釋字第54號解釋在案，並有行政法院56年判字第81號、56年判字第244號等判例可資參照。
⑧第以行政罰法係於94年2月5日經總統令公布制定，該法第46
條明定自公布後1年施行，本件行為時間分別為92年、93年度，而核稅處分係屬負擔處分，系爭稅捐債權於其事實該當於法律所定成立稅捐債務構成要件時，已然成立，徵諸前開說明，被告以施行在後之行政罰法第7條第1項關於「可歸責性」之主觀要件，以原告有違反公法上之義務為由，作為科處罰鍰額度之考量，自屬可議，據此所為之重核復查決定，即失之謬誤，應予撤銷。原告起訴指摘，非無理由。
綜上所述，本件被告所為重核復查決定殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦不無疏漏，原告起訴請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將重核復查決定及訴願決定撤銷，發回由被告機關覈實查明後另為適法之核定。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年4月28日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官張國勳法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年4月28日
書記官劉育伶