裁判字號：最高行政法院96年判字第584號判決
裁判日期：民國96年04月12日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00584號上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○被上訴人臺灣土地銀行股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人 李振生 律師上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國94年8月18日臺北高等行政法院93年度訴字第373號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人民國（以下同）88年度及89年度營利事業所得稅結算申報，依稅捐稽徵法第28條規定，以原核定適用法令錯誤為由，申請退還附買回債券前手息扣繳稅款新臺幣（以下同）各21,768,692元及35,279,664元，合計57,048,356元（以下稱系爭稅款），經上訴人以92年9月8日財北國稅審一字第0920208159號函否准被上訴人退還附買回債券前手息扣繳稅款之申請。被上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分，上訴人應作成退還被上訴人57,048,356元稅款之處分。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：本院92年度判字第561、102
0、1048及1112號有關債券前手息抵扣之判決，均一致認為債券前手息可抵扣營利事業所得稅，則依行政訴訟法第216條規定，上訴人自應受各該確定判決之拘束。惟上訴人仍堅持己見，不准前手息抵扣營利事業所得稅，致被上訴人溢繳稅款，其適用法令自有錯誤。復依稅捐稽徵法笫28條規定，只要申報時適用法令錯誤而溢繳稅款，即可申請退還，並不因被上訴人申報時，上訴人頒布違法之函令，致被上訴人就前手息抵扣營利事業所得稅有所誤認，致溢繳稅款，事後始發現適用法令顯有錯誤，而受影響。是上訴人似以納稅義務人申報時之認知決定適用法令是否錯誤，其否准之理由顯與上述規定有所違背，即有不依法行政之情形。又憲法第19條規定所謂人民有依法律納稅之義務，係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意。如國稅局之查核違背法律或適用法令錯誤，人民即得依法請求救濟，並不因稅捐機關錯誤之查核，而可強制人民負擔依法無義務繳納之稅捐。又依審計法第2條規定，審計機關之審計職權有其範圍，並不包括稅捐之課徵及審計，審計機關之審計，亦無法改變納稅義務人稅法上之權利義務，故上訴人認本件審計機關已為最終審定在案，屬已確定案件，似有以行政行為剝奪被上訴人稅法上權利之嫌，上訴人亦有違背依法行政之原則。另本件係有關「債券前手息」扣繳稅額是否可抵繳應納額，與所得稅之估計與出帳無關。綜上所述，上訴人不准被上訴人申請退還未抵繳之附買回債券前手息扣繳稅款，即有適用法令錯誤之情形。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人作成退還被上訴人57,048,356元稅款之處分等語。
三、上訴人則略以：上訴人於90年2月間查核被上訴人88年度下半年及89年度營利事業所得稅結算申報案件時，曾明確告知附買回債券前手息扣繳稅款否准抵繳應納稅額之情形，並於查核後由財政部會計處將各該年度否准抵繳之附買回債券前手息扣繳稅款21,768,692元及35,279,664元，共57,048,356元詳細記載於財政部會計處所編「臺灣土地銀行88年度下半年及89年度決算查核報告」叁、一、㈡、2、所得稅費用第⑻項，審計部最終審定報告書對此一部分未作出任何修正或指示，而為最終審定在案，故依審計法第51條規定，本件應屬已確定案件。因此，縱使是納稅義務人基於本身某種利益因素之考量而自行不予提列當年度有關該項附買回債券前手息扣繳稅款之所得稅費用，俾供審計部審定以造成相對虛增決算盈餘予以分配之既成事實，當不得以之對抗稅捐稽徵機關，否則，稅務法令將形同具文。因此，上訴人依稅務法令所作之查核，及審計部按審計法規所作之審定，均係依法行事。另被上訴人訴稱之本院92年度判字第561、1020、1048及1112號等判決，撤銷原處分，囑由上訴人另為適法之處分，主張上訴人應受其拘束，惟因該等案件均屬個案，上訴人並無援引適用之餘地。況且如前所述，本件無稅捐稽徵法第28條規定之適用，又係屬已確定案件而不得變更，因此，原處分應無違誤。又被上訴人既未將系爭前手息併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以被上訴人名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還，本件核定行為當時法令並無錯誤，亦無與行為時之解釋判例有所牴觸之情形，自無適用法令錯誤可言。從而，上訴人以本件並無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，而否准被上訴人退還稅款之申請，並無違誤，況且本件又係屬已確定案件而不得變更，被上訴人之訴顯無理由等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：按司法院釋字第385號解釋意旨及行為時所得稅法第88條規定，利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第71條第1項前段、第99條及第100條規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。次按司法院釋字第420號解釋意旨及行為時所得稅法第71條第1項、第99條規定，扣繳之稅款，除所得稅法第71條第1項但書所列舉或法律別有規定者外，自可於結算申報時，提出憑據依同法第99條規定抵繳應納稅額。而本件被上訴人為系爭稅款之納稅義務人，並持有本件扣繳憑單，則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。從而，被上訴人既為系爭稅款之納稅義務人，依上開所得稅法之規定，本得享有抵繳之權利，其雖未於各該年度營利事業所得稅申報之際主張抵繳，而於上訴人核定之後於5年內，始依稅捐稽徵法第28條規定，主張原處分有適用法令錯誤情形，申請上訴人退回抵繳後之系爭稅款，於法自屬有據。本件被上訴人就系爭債券附條件買回交易，其債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則被上訴人所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。而上訴人所舉財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。上訴人囿於上開函釋，僅就被上訴人持有債券期間之利息收入核定所得，對於被上訴人上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。又被上訴人為系爭債券付息時之持票人，因財政部64年9月4日台財稅第36440號函釋，分別遭一次課以系爭全部利息之系爭稅款而持有扣繳憑單，而於結算申報時，上訴人竟主張被上訴人雖係納稅義務人，但實際利息所得僅持有期間，非整個債券期間，而否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。乃對於同一系爭利息所得，權利義務相關連之事項，而為不同之認定，並均以不利於被上訴人之作法為準據，已然割裂法律之適用，揆諸前揭司法院釋字第385號解釋及說明，亦有可議。參照本院91年度判字第1482號判決意旨，已明確指出上訴人有關前手息未准債券持有人即納稅義務人抵繳稅款之處分，有違所得稅法相關之法律規定，自屬所謂適用法令有錯誤。審諸該件之案情有關「債券附條件買回之交易」抵繳稅款問題，與本件大致雷同，另本院92年度判字第561、1020、1048及1112號判決意旨均類同，自均足為本件系爭稅款之法律適用有無錯誤之參酌，足見本件有關系爭稅款之核定確有適用法令錯誤情形，被上訴人據為指摘，核屬有據。上訴人主張被上訴人於利息兌領日前買回公債、公司債及金融債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，並無需課稅，且被上訴人亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以被上訴人名義開立，然系爭前手利息所得扣繳稅款非其負擔及繳納，依前揭法條規定及財政部函釋意旨，自不得以之抵繳應納稅額，而認原處分並無適用法令錯誤或計算錯誤情形，只有適用之法令見解變更而已等語，容有未合，未能憑採。另審計法第51條及司法院釋字第46號解釋意旨均係就公有營業及事業機構有關盈餘決算審計事項之相關規定，與本件訴訟標的所涉及者為稅捐稽徵法第28條之「退稅請求權」者不同，自不得剝奪法定之退稅請求權。況依審計法第24條、第27條規定，經審定後之決算案，如有法定事由，並非絕對不得再審查、再變更。是故，上訴人主張本件因已決算審定完畢，已不得再為變更云云，要屬誤解法令，未能憑採。從而，本件被上訴人既因上訴人適用法令錯誤而溢繳系爭稅款57,048,356元，自可依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，並不因被上訴人於申報時認知債券前手息扣繳稅款不能抵繳其當年度營利事業所得稅應納稅額而視同拋棄退稅請求權。上訴人自應返還被上訴人債券前手息可抵扣營利事業所得稅之稅款計57,048,356元。綜上所述，被上訴人所訴委足採取，原處分（復查決定）關於否准被上訴人申請以債券前手利息扣繳稅額抵繳應納稅額，而合計應退還系爭稅款57,048,356元之處分，與法未合，自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏等由，乃撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人作成退還被上訴人57,048,356元稅款之處分。
五、上訴意旨略以：參酌司法院釋字第287號解釋意旨，除已確定之原核處分確有適用課稅時法令錯誤之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響。本件承作債券附條件買回交易究應屬「融資」或「買賣」行為，前手息之扣繳稅款究否准予抵減，見解各異，被上訴人既未將系爭前手之利息併入所得中申報納稅，而該前手息並非減、免所得，亦非法定扣除額，基於有所得應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款，其屬前手之扣繳稅款即不應抵繳或申請退還稅款。況如參採被上訴人所引本院91年度判字第1482號判決，承作債券附條件買回交易，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為，則其給付前手之利息，亦應依所得稅法第88條規定對其前手扣繳稅款，以符規定。惟被上訴人僅依持有期間計算利息收入，卻又主張抵繳未列報為利息收入之前手利息之扣繳稅款，自無可採。況前開判決係在原核稅處分確定之後，核其性質係屬法律見解之歧異，甚為顯然。另參原審92年度訴字第4726號及第4285號判決意旨亦採同一見解。故本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，故無稅捐稽徵法第28條規定之適用。又稅捐稽徵法第28條之規定涉及課稅之核定變更，被上訴人為公營事業，依審計法第51條規定及司法院釋字第46號解釋，關於公營事業之營利事業所得稅核定及課稅，除依所得稅法等租稅法規辦理外，尚應受審計法之約束。有關被上訴人88年度下半年及89年度決算及營利事業所得稅之查核，上訴人於90年2月間與財政部會計處聯合查帳時，曾明確告知附買回債券前手息扣繳稅款否准抵繳之情形，並於查核後由財政部會計處將各該年度否准抵繳之附買回債券前手息扣繳稅款21,768,692元及35,279,664元，共57,048,356元詳細記載於財政部會計處所編「臺灣土地銀行88年度下半年及89年度決算查核報告」叁、一、㈡、2、所得稅費用第⑻項，審計部最終審定報告書對此一部分未作出任何修正或指示，而為最終審定在案。現被上訴人申請依稅捐稽徵法更正退還系爭前手息之扣繳稅款，亦即變動減少其所得稅費用，復亦影響其業經審定之盈餘，與前開法令不合。另原審90年度訴字第5504號判決係被上訴人於審計部最終審定後始調整台北銀行之債券前手息扣繳稅款，原審以違反審計法第51條規定撤銷原處分，本件上訴人參照該判決以審計部最終審定之數目為準，否准其更正退還上開前手息之扣繳稅款，並無不合，原判決顯有適用法規不當之違背法令情事云云。
六、本院按司法院釋字第287號解釋係就行政機關所為函釋前後不一致時，於後函釋發布前，依前函釋所為之確定行政處分，其效力如何之情形所為之釋示。本件財政部對於前手息有關之函釋並無變更，與前開解釋內容不同，殊無適用之餘地。又上訴人核課被上訴人88及89年度營利事業所得稅時，所採之法律見解與其後之見解並無不同，而係納稅義務人循序提起行政訴訟後，經本院審查原處分機關適用法律有誤，而據以撤銷原處分，顯難謂係僅屬法律見解之變更，而非適用法令錯誤。故本件核課處分如適用法令錯誤，自無不許被上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還之理。上訴意旨主張本件原核處分業已確定，嗣因適用法令之見解變更，而非因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款，則參酌司法院釋字第287號解釋意旨，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用云云，自無足採。次查上訴意旨援引之原審92年度訴字第4726及4285號判決，業經本院分別以95年度判字第1540及658號判決予以廢棄，上訴人再執各該判決為本件無適用稅捐稽徵法第28條規定之論據，委無可採；而原審90年度訴字第5504號判決為該院個案判決，本院自不受其拘束；至於上訴意旨其餘所述各點，俱屬重述原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，難謂為合法之上訴理由。綜上所述，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月12日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國96年4月12日
書記官張雅琴