裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1073號判決
裁判日期：民國90年05月10日
裁判案由：有關稅捐事務
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一○七三號
原告岡嶺企業有限公司代表人甲○○○訴訟代理人戊○○律師被告台北市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部八十九年七月十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國八十三年五月至八十五年九月間進貨，未依規定取得憑證，涉嫌以非交易對象之虛設行號嘉慇實業有限公司（以下稱嘉慇公司）等十二家營業人開立之統一發票六十三紙，金額計新台幣（以下同）四百十二萬五千八百元（不含稅，詳如附表）（原處分書違章事實誤植為四百二十一萬五千八百元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計二十萬六千二百九十元。案經被告機關查獲後，審理核定原告逃漏營業稅計二十萬六千二百九十元，除補徵所漏稅款外，並按所漏稅額處七倍罰鍰計一百四十四萬四千元（計至百元為止）；又原告於八十三年十二月間取得非交易對象朝藝廣告社開立之統一發票乙紙（編號ＷＵ00000000），銷售額計九萬元（僅入帳，未申報扣抵），案經被告機關查獲後，被告機關乃按未依規定取得憑證總額處百分之五罰鍰計四千五百元，罰鍰金額合計為一百四十四萬八千五百元。原告不服，申請復查，未獲變更。原告仍不服，提起訴願，經財政部駁回。原告猶不服，乃向本院提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
被告聲明：請求駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告與嘉慇實業有限公司等十二家公司間有無實際交易？嘉慇實業有限公司等虛設行號，如已就其開立之統一發票均已報稅時，被告機關可否再對原告科處罰鍰？原告主張：
一、原告係從事室內裝潢工程業務，對象以國內電視台為主，從事電視佈景裝潢工程，其特性為時限緊迫，作業零碎，須眾多下游小廠配合，隨叫立作，不訂書面契約，須支付現金，同時取得對方開立之統一發票，此乃此行業之行規慣行，被告指稱原告未提供相關攬合約，而否定原告之工程轉包，實係不解原告行業之特性。且原告從事之國內電視台佈景工程，均已完工何能以此否認原告進貨之事實；至於現金給付，原告係以股東 黃時雄 ，及公司於合作金庫並原告公司負責人於花旗銀行之帳戶中提領現金支付，有交易付款明細暨存摺影本為證，由此可知原告確有與被告所指十三家廠商交易之事實，且直接取得其統一發票作為進貨憑證，何漏稅違章之有。
二、原告無從得知嘉慇公司等十二家營業人是否涉嫌虛設行號，且嘉慇公司等十二家營業人，所開立之系爭六十三張統一發票均已報稅，國庫並無任何損失，如此而認定原告逃漏稅，並處分補稅及七倍之罰鍰，並不合法。又朝藝廣告是否對其所開立之統一發票申報扣抵，並非原告所能控制，原處分以朝藝廣告社開立之統一發票一紙（銷售額九萬元）僅入帳，未申報扣抵為由，對原告處以罰鍰，亦不合理。
三、企業取得虛設行號統一發票，只要該虛設行號已確實申報繳納營業稅，則企業取得虛設行號統一發票之行為，並未構成逃漏稅，稅捐機關即不得以漏稅名義對企業加處罰款，行政法院八十六年判字第二０四八號著有明文。則嘉慇公司等十二家營業人開立之系爭統一發票，既均有報繳營業稅，依前揭判決，原告即無構成逃漏稅之可言，被告不得以漏稅名義對原告加處罰款。
四、依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，營業稅法第五十一條第五款之規定對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅額，均予處罰，有違憲法保障人民權利之本旨。原告支付現金，取得交易對象統一發票時，依稅法規定併百分之五營業稅交付之，而交易對象亦有將所收營業稅報繳，此已符前揭司法院大法官解釋意旨，亦即原告並無虛報進項稅額，亦無逃漏稅款。
五、按違章漏稅案件之審理，應從證據認定其事實，倘證據不能確實證明違章事實，其處分即非合法，前行政法院卅二年判字第十六號、卅九年判字第二號判例明揭斯旨，因是認定違章事實之証據，必於訟爭事實有相當之證明力，始足當之，不能以單純之推測臆斷為認定事實之根據，前行政法院七十四年判字第六九號判例亦明示斯旨；又營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰並得停止其營業，依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰．．對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅額，概依首開條款處罰，．．有違憲法保障人民權利之本旨，為司法院大法官會議釋字第三三七號解釋所明揭。
六、而查被告機關以內部電腦資料查核，認嘉實業有限公司等十二家公司有異常，並據以移送司法機關偵辦機關偵辦，再據偵辦結果文書推測臆斷原告有進貨事實，然取得非實際交易對象之憑證，申報扣抵，虛報進項稅額，處分補稅及罰鍰，並就未申報，處以行為罰；惟觀所據之不起訴處分書，地方法院判決，均未指明該等公司有開立無交易事實之統一發票予原告，更何況其中有公訴不受理或未緝獲到案者，且地方法院判決並未確定，是此均非證明原告取得非交易對象之積極證據，徵諸前揭前行政法院判例，焉可據以處分補稅罰鍰。
七、原告因行業之特殊性，支付現金，取得交易對象之統一發票，依稅法規定申報扣抵或未申報扣抵而列帳，本無違章之可言，而統一發票係被告機關所核發，卻於事後查核，要求原告提示非稅法規定之合約佐證，實有違信賴保護原則，更何況原告之業務性質，本無所謂合約，難道無合約即不能營業，此亦違反一般經驗法則。再以現金營業事非得已，因如此營運成本較高，利潤微薄、經營本屬艱困，然為營運，只能以個人資產向銀行抵押貸款以週轉，是原告所提支付證明原告公司代表人及丈夫帳號，又支付現金，當然先從銀行提領，文名指摘個人帳戶，未每筆金額相符，實強人所難，亦違實際營運交易常規。
八、原告支付現金，取得交易對象統一發票時，依稅法規定併百分之五營業稅交付之，而交易對象亦有將營業稅報繳，此已符合前揭司法院大法官會議解解釋意旨，亦即原告並無虛報進項稅額，亦無逃漏稅款，至於實際交易對象其若如被告機關舉法院文書所載，係取得虛設行號統一發票扣抵，其責並不在原告，蓋原告應繳之營業稅已依稅法規定外加予交易對象，至於因此政府未能收到應收之稅款，係因他人犯罪行為所致，更無由歸責於原告，是被告所舉本院及台中、高雄高等行政法院、最高行政法院判決，與本件情形不同，無比附援引之適用。被告主張：
一、查原告之違章事實，有財政部財稅資料中心八十七年一月十二日及八十八年一月四日列印之專案申請調檔統一發票查核清單、被告機關八十七年三月二日北市稽核乙字第八七○○三五一九○○號刑事案件移送書、原告八十七年六月十日書立之說明書、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十七年偵字第四六五五號起訴書及臺灣臺北地方法院八十七年度訴字第一六八一號刑事判決等影本可稽，違章事證明確，洵堪認定。
二、原告所為之主張，據查上開被告機關刑事案件移送書載明：「．．涉案事實
一、查 高義雄 等十一人係『角聲國際有限公司』等二十家營業人之登記負責人．．該等涉嫌人基於本身逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐．．，並明知無進、銷貨之事實，自八十二年九月起在本轄陸續虛設『角聲國際有限公司』等二十家虛設行號，以虛進虛銷循環開立發票互抵，．．該等公司自八十二年九月起迄八十六年八月止，虛報進項稅額．．同時虛開發票銷售額．．」且上開營業人之登記負責人業經前開臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十七年偵字第四六五五號提起公訴，並經臺灣臺北地方法院八十七年度訴字第一六八一號刑事判決在案。亦證前揭角聲國際有限公司等營業人為以對開發票沖抵進、銷項帳及以虛進虛銷循環開立發票互抵之虛設行號，原告自無與嘉慇公司等十二家營業人有交易之事實。次查原告主張取得系爭發票，係將大部分工程轉包後，由小包提供，均以現金支付貨款，惟原告既未提供相關承攬合約及支付款項等資料供核，是尚難證明其確有支付貨款及進項稅額予實際銷貨之營業人。
三、按行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議略以：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。
又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是以，本案系爭非交易對象之涉嫌虛設行號嘉慇公司等十二家營業人，縱已按其開立發票之金額報繳營業稅，亦不影響原告補繳營業稅之義務。復依營業稅法第三十二條第一項及第三十三條規定，營業人應取得真正交易對象所開立之統一發票，始得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額，原告取得非實際交易對象所開立之統一發票充當進項憑證，並持以扣抵銷項稅額，即有未合。又查營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，是涉嫌虛設行號公司所虛開之發票，原告持以申報扣抵銷項稅額，業已造成漏稅事實。
理由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款之外，按漏稅額處一倍至十倍罰鍰並得停止其營業。一、．．五、虛報進項稅額者．．。」、「營利事業依法規定應給予他人憑證，而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項復定有明文。次按「核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。：：：」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案，經核上開函釋意旨與相關稅法規定並無違背，自得予以援用。
二、查原告於八十三年五月至八十五年九月間進貨，以嘉慇公司等十二家營業人開立之系爭統一發票六十三紙，金額計四、一二五、八００元（不含稅）作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；又於八十三年十二月間取得朝藝廣告社開立之統一發票，銷售額計九０、０００元僅入帳，未申報扣抵之事實，為兩造所不爭執，並有財政部財稅資料中心八十七年一月十二日及八十八年一月四日列印之專案申請調檔統一發票查核清單及原告八十七年六月十日書立之說明書等影本可參。經查，上開十二家營業人中之興鑽企業有限公司、博方興業有限公司、強聲國際企業有限公司及喜來喜國際興業有限公司等四家營業人，確係虛設行號，未有實際營業，亦無實際交易行為，其負責人 張文士 、 王俊雄 及 王陳美月 分別經臺灣臺北地方法院八十七年度訴字第一六八一號刑事判決認定其等犯有填製不實會計憑證等罪在案；其餘嘉慇實業有限公司之登記負責人 陳宋明 於同法院另案八十九年度訴緝字第一○四號刑事案件審理中（尚未判決）自承略以伊是人頭，將身分證借予林文惠用，每月收取五千元，伊未出資也未管理，伊是開計程車，第一次領發票係伊去簽的等語；聯尚興業有限公司、金滾石傳播事業有限公司及朝藝廣告社等三家營業人之登記負責人高義雄於同法院另案八十九年度訴字第一○九號刑事案件審理中（尚未判決）自承略以一開始係 林武 三者找伊出面頂角聲國際公司， 林武三 有開五百萬支票，公司快倒時他才要伊身分證去設立金滾石、聯尚及朝藝廣告社，伊未實際經營等語；藍辛興業有限公司之登記負責人 許朝宗 於同法院另案八十七年度訴字第三○二號刑事案件偵審中（尚未判決）自承略以伊並非藍辛興業有限公司負責人，伊曾申請補發身分證等語，有各該訊問筆錄節本附卷可按；另查將慶企業有限公司、海鑽國際有限公司及慶年旺企業有限公司等三家營業人之公司登記負責人 林家興 已於八十年三月二十八日死亡，已經臺灣臺北地方法院判決公訴不受理在案，亦有前揭臺灣臺北地方法院判決可證，彼等自無可能於本件事實發生時開立系爭統一發票，足證係為他人冒用人頭之虛設行號。是嘉慇公司等十二家營業人係無實際交易行為之虛設行號，堪予認定。從而，被告以原告持嘉慇公司等十二家營業人所開立之系爭統一發票六十三紙，金額計四、一二五、八００元（不含稅）作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，認其虛報進項稅額二０六、二九０元，乃核定補徵營業稅二０六、二九０元，並按所漏稅額處七倍罰鍰計一、四四四、０００元（計至百元止）；並就取得朝藝廣告社開立之統一發票，銷售額九０、０００元（僅入帳，未申報扣抵）部分，按未依規定取得憑證總額處百分之五罰鍰計四、五００元，合計裁處罰鍰一、四四八、五００元，揆諸首揭法條規定及意旨並無不合。
三、原告雖主張：其取得系爭發票，係將大部分工程轉包後，由小包提供，均以現金支付貨款，確有與嘉慇公司等十二家營業人交易之事實，且直接取得其統一發票作為進貨憑證，而嘉慇公司等十二家營業人所開立之系爭六十三張統一發票亦均已報稅，原告並未構成逃漏稅云云。惟查：
㈠原告雖主張取得系爭發票，係將大部分工程轉包後，由小包提供，均以現金支付
貨款，惟原告並未提供相關承攬合約及支付款項等資料供核，是尚難證明其確有支付貨款及進項稅額予實際銷貨之營業人。至原告所提示之存摺影本，其戶名並非僅為原告，尚有黃時雄、陳 黃瓊枝 等個人所使用之金融機構存款帳戶，且經核原告所提支付貨款明細表記載，其提領金額與系爭統一發票所載金額皆不相符，而其提現金之用途為何及該等款項支付予何人，復無其他具體足採之證據以為佐證，亦難僅以該等帳戶提領現金之記錄即證明原告確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人。再者，原告於八十七年六月十日提出予被告之說明書內自承「．．同時無法一一核對轉包商所提供之發票來源．．」，益足證明嘉慇公司等未有與原告有實際交易之事實。
㈡又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段分別予以課稅，是各銷售階段之營業
人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅以最後銷售階段之營業人為納稅義務人，此有行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議可參，故縱認嘉慇公司等十二家營業人所開立之系爭六十三張統一發票均有報繳營業稅，亦不影響原告繳納營業稅之義務。依營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款之規定，營業人須持合法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額，原告未依規定向實際銷售人取得合法進項憑證，而以非交易對象嘉慇公司等十二家公司虛開之統一發票六十三張，充當進項憑證，並持以扣抵銷項稅額，復未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，虛報進項稅額，其作為已使政府未能收到應收之稅款，構成逃漏稅額之結果，自應依法補稅處罰。至原告所引行政法院（現改制為最高行政法院）八十六年判字第二０四八號判決，未經採為判例，尚無拘束本件之效力。
㈢從而，被告對原告所為前開補稅及罰鍰之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年五月九日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官張瓊文
法官梁力求法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年五月十日
書記官楊子鋒