臺北高等行政法院99年度訴字第655號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第655號判決

裁判日期：民國99年07月22日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第655號99年7月8日辯論終結原告萬海航運股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丁○○○○○被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○○○○○住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年1月29日台財訴字第09800573860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）315,568,329元及境外所得可扣抵稅額178,343,889元，經被告初查分別核定利息收入317,495,158元及境外所得可扣抵稅額0元，應補稅額178,000,16
4元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴利息收入部分：
①所得稅法為特別法，營利事業所得稅採年度結算制，基於
實質負稅計算，本件原告依所得稅法第62條分年攤銷「債券投資溢價」，並將之列為利息收入之減項，自是有合。
惟被告及訴願機關未予探究所得稅法第62條立法架構意旨及財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年函釋）之本意，不准其溢價債券之成本，於債券持有期間每年自利息收入減除之意旨，徒增原告之租稅負擔，自非適法，應予撤銷：
⒈所得稅法第62條規定：「長期投資之存款、放款、或債
券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。」此條文非規定於所得稅法第3章「營利事業所得稅」第3節「營利事業所得額」規範利息收入如何計算及申報，而係規定於所得稅法第3章「營利事業所得稅」第4節「資產估價」，規範各類型資產應於效用期限內或合理期限內予以攤銷，以反映長期投資之存款、放款、或債券真實價值。以所得稅法第50條有關固定資產科目估價為例，該條文明定：「建築物裝修附屬設備及船舶機械工具器具等固定資產之估價，以自其實際成本中按期扣除折舊之價格為標準。」即固定資產必須依照折舊方法，於使用期間內分期認列折舊費用，並將成本扣除各期折舊後，以計算該資產之真實價值。因此，所得稅法第62條有關債券現價之計算規定，既與固定資產之估價置於同節，為能正確計算債券真實價值，該條文所定債券之估價標準自不能排除折、溢價攤提之適用；投資人溢價購入債券時，該溢價購入成本將隨債券每次兌息，不再反應於剩餘債券之現價，該債券之市場價值將隨持有期間而呈現遞減之變化，由此可證依債券溢價攤銷之會計處理方式，將債券之市場價值隨攤還期限反映其剩餘之現價。
⒉至於債券利息收入計算，究竟係「市場利率」或是「票
面利率」？按財政部75年函釋固規定：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」惟該函並未明確定義前開利率究竟係市場利率或是票面利率。證諸，所得稅法第62條所定計算現價之原利率，如為票面利率者，因該等方式計算債券之現價，將恆等於其票面價值，則實無制定該條文之必要。茲此，所得稅法第62條規定之本意，應係以債券購入當時之市場利率為原利率，採債券折、溢價攤銷方式，以正確計算債券之真實利息收入，及評估債券之現價；如為被告主張所得稅法第62條第1項所定計算現價之原利率為票面利率，而非市場利率者，不僅債券之現價必恆等於債券面額，使該項條文形同具文，且因債券投資人債券債權到期收回之本金必恆等於現價，亦恆無第2項所定「債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益」之可能，因此，若所得稅法第62條第1項所定原利率為票面利率，斷無制定該條文之必要，至為明灼。足見，被告認定原利率為票面利率之認事用法，顯有違誤，洵不足採。
⒊若債券票面利率高於債券發行時之市場利率時，投資人
之所以高於票面金額之成本購買債券，實係因債券發行公司給付之利息，多於投資人所要求之市場報酬所發生，投資人支付之成本既高於票面金額，多出之部分，形同先行補貼債券發行公司，未來再由債券發行公司所支付之利息款項中扣回，因此投資人所每期自發行公司領取依之票面約載利息款項（即票面金額×票面利率），其中一部分即屬原補貼發行公司金額之收回，並非全數皆屬投資人之利息收入。反之，債券票面利率低於債券發行時之市場利率時，投資人以低於票面金額之成本購買債券，本質上為債券發行公司給予投資人未來按較低之票面利率給付利息款項之補貼，故投資人實際利息收入，除自發行公司取得之票面約載利息外，尚包括一部分來自發行公司對投資人之補貼。
⒋謹以票面利率10%、面額1,000元之2年期債券，發行
時之市場利率為8%，則實際發行金額（即債券市場價值，等於未來現金流量依市場利率計算之折現值）、債券發行溢價、實際利息收入說明如后：
1,000×10%1,000×10%+1,000實際發行金額＝----------＋----------------＝1,036
（1+8%）（1+8%）2債券發行溢價＝1,036－1,000＝36按市場利率計算之利息收入=1,000×10%×2－36=164若上開債券發行溢價未予攤銷，則投資人認列之利息收入將係按票面利率計算之利息收入200元（即1,000×10%×2），並不等於按市場利率計算之利息收入。準此，債券投資溢價或折價，其在法律上之定性，應屬投資人按照票面利率取得利息收入所預付或自債券發行人預收之利息補貼，並非單純為債券取得成本之調整。從而，該溢價或折價自應於債券持有期間內分期攤銷，以調整減少或增加各期依票面利率計算之利息收入金額，俾平日取得之利息收入能夠反映實際利息收入金額。益證前開財政部75年函釋所稱利率應屬市場利率而非票面利率甚明。
⒌投資人於債券持有期間，其債券投資之原市場價值，應
等於未來現金流量依原市場利率計算之折現值，亦即債券取得成本加計（或減計）溢價（或折價）經攤銷後之餘額，並非債券取得成本加計（或減計）溢價（或折價）未經攤銷前之餘額。在此基礎下因市場利率變動所造成債券市價變動所產生之處分損益，方為實際處分損益。例如前述債券於持有1年後予以出售，出售時市場利率為12%，則出售價格、實際利息收入、債券處分損益分別計算如下：
1,000×10%+1,000出售價格＝----------------＝982
（1+12%）溢價攤銷數＝1,000×10%－1,036×8%＝17實際利息收入＝1,000×10%－17＝83（另一種算法）＝1,036×8%＝83長期債券投資之原市場價值＝1,036－17＝1,019
1,000×10%＋1,000（另一種算法）＝-------------------＝1,019
（1＋8%）處分損益＝982－1,019＝-37若上開債券發行溢價未予攤銷，則投資人認列之利息收入將為100元（即1,000×10%），並不等於依市場利率計算之利息收入83元，其利得高估17元；且處分損失將為54元（即982－1,036），亦不等於債券市價變動所產生之實際處分損失37元，其損失高估17元，雖合計損益並無影響，但在現行證券交易所得免稅之規範下，因所得計算受到扭曲而造成課稅錯誤，至為明顯。
⒍本件原告按所得稅法第62條分年攤銷債券投資溢價，並
將之列為利息收入之減項，將利息收入317,495,158元減除債券溢價攤銷數1,926,829元，列報利息收入315,568,329元，自有所據，殆無疑義。惟被告未審究所得稅法第62條立法架構意旨及財政部75年函釋之本意，以：「國外公司債申報利息收入項下調減債券溢價攤銷數1,926,829元，依所得稅法第62條第2項及財政部75年
7月16日台財稅第0000000號函釋規定，營利事業按債券之面額及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，列報債券溢價攤銷數1,926,829元，核與上述規定不符，應予調回加計利息收入，核定利息收入317,495,158元。」被告依所得稅法第62條第2項規定，認定不得將債券折溢價攤銷用以調整利息收入，顯係誤解該法條之意旨，其擅將前開財政部75年函釋所定利率限制係票面利率，逕認原告應按票面利率計算利息收入，否准溢價債券之成本，於債券持有期間每年自利息收入減除，自非適法，財政部訴願決定對於被告之違誤處分，未加以指摘，卻指稱：「惟依首揭所得稅法第62條第2項規定及本部75年函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，俟出售時以原始購買購價為出售債券之成本，購進成本與面值之差額認列證券交易損益，不調整持有期間之利息收入……。」其認事用法顯有違誤，自非適法，應予撤銷。
②被告及訴願機關對事物功能本質相同之債券折價攤銷金額
及債券溢價攤銷，未有一致性之核定標準，與憲法第7條保障平等權之本旨及行政程序法第6條所揭櫫行政平等原則相悖，有失衡平，違反一致性原則，侵害原告之權益甚鉅，應予撤銷：
⒈按行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不
得為差別待遇。」而此平等原則係自憲法第7條之規定而來，為行政平等原則亦稱禁止差別待遇原則，意指行政機關行使行政行為，不論在實體上或程序上，相同事物應為一致性處理，合先敘明。
⒉從零息債券而言，零息債券之特性，在於持有期間無票
面利息可領取，僅於到期日取得面額。然資金供給他人使用，殊無不收取報酬之理，故無票面利息可領取之零息債券投資人，必然只願意支付賣方較低於面額之款項，從而產生債券折價交易之現象，對此經濟投資商品利息計算，財政部81年5月28日台財稅第000000000函釋（下稱財政部81年函釋）：「貴行計畫以折價方式發行『零息票債券』，應於到期按面額支付時，以該債券折價發行之金額與面額之價差，作為該債券之利息，並以到期時之持有人為扣繳對象，依各類所得扣繳率標準辦理扣繳。」及該部85年10月21日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年函釋）規定：「依據本部81年5月28日台財稅第000000000號函規定，無息票公債發售價格與面額之差額為利息，營利事業持有是類債券，應將上開利息於公債償還期間平均分攤計算每日應攤計之利息，並按每日應攤計之利息乘以其於該課稅年度之持有天數，計算該課稅年度應申報之利息收入。」同屬債券商品，上開財政部85年函釋並未以債券面值及票面利率計算折價零息債券之利息收入，亦未因零息債券之票面利率為零，逕認定投資人無發生利息收入，摒棄無息債券無票面利息之外觀形式，特明規定投資人應將該等債券之債券折價攤銷數逐日計算作為利息收入之加項，至債券發行人則須以到期持有人為扣繳對象依規定辦理利息所得扣繳。從而，非零息債券因發行債券訂定票面利率與市場利率差異，造成債券折、溢價交易，其債券折價攤銷與溢價攤銷之功能，既同為正確計算投資人之債券投資利息收入，經濟意義及事物本質並無二致，揆諸財政部85年函本於實質課稅原則，明定營利事業應計算債券差額（即債券折價攤銷數）加計各期利息收入課徵所得稅，基於憲法第7條保障平等權之本旨及行政程序法第6條所揭櫫行政平等原則，自應一致性准予營利事業將債券溢價攤銷數，於各期利息收入項下減除，以正確計算利息收入，方符法益。
⒊惟被告復查決定理由書壹、三、復指稱：「查營利事業
辦理所得稅結算申報時，應依所得稅法及相關規定辦理，營利事業買賣債券不論是否係到期兌領，均應按債券持有期間依票面利率計算利息收入，並按債券出售價格或期滿兌領面額與購進價格計算證券交易損益。」而維持原查核定原告利息收入為317,495,158元。被告復查決定與財政部85年函釋規定：「無息票公債發售價格與面額之差額為利息，營利事業持有是類債券，應將上開利息於公債償還期間平均分攤計算每日應攤計之利息，並按每日應攤計之利息乘以其於該課稅年度之持有天數，計算該課稅年度應申報之利息收入。」顯有不符。足證被告適用法律基礎，對事物功能本質相同之零息債券折價攤銷與付息債券折價、溢價攤銷，未有一致性之核定標準，與憲法第7條保障平等權之本旨及行政程序法第6條所揭櫫行政平等原則相悖，有失衡平，違反一致性原則，侵害原告之權益甚鉅，適用法令，顯有違誤，財政部訴願決定對於被告之違誤處分，除未加以指摘外，財政部訴願決定更指稱：「本部85年10月21日台財稅第000000000號函釋，係核釋營利事業或個人持有無息票公債之利息收入認列方式，闡釋其中有關營利事業所得稅方面應依本部81年5月28日台財稅第000000000號函意旨辦理，核與本部75年函釋「營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』之意旨不同，……，無違於一般法律解釋方法，亦未違背租稅法律主義及憲法第7條規定平等原則。」債券之本質為債權債務憑證，即資金需求者發行債務憑證於資金供給者之憑證，此為被告不爭，因此，債券市場發行零息票債券與有票面息債券，僅是因應市場資金供給者與資金需求者偏好，無損兩者債權債務憑證具有相同事物本質，故有息債券與無息債券均屬債券商品，僅因發行債票給付利息方式不同，其事物本質概為相同，應受平等原則拘束，自無疑義，訴願決定違反一致性原則，顯有違誤，侵害原告之權益甚鉅，應予撤銷。
③所得稅法為特別法，營利事業所得稅採年度結算制，基於
實質負稅計算，本件原告分年攤銷債券投資溢價，並將之列為利息收入之減項，符合實質課稅原則及所得稅法第24條收入成本配合原則，自是有合。惟被告及訴願機關未予探究債券投資溢價產生原因事實，而逕否准自利息收入項下扣除，徒增原告之租稅負擔，違反實質課稅原則與租稅法定主義，自非適法，應予撤銷：
⒈法律之實踐，「定性」必先於「適用」，俟事實定性清
楚，方能按照定性之結果尋找出相對應之法規範，進而形成法律效果。而定性本身，分別有事實認定與法律涵攝二個過程：事實認定必須符合事務本質，才不致產生偏見；法律涵攝則須從外觀上多數可供涵攝之數個法規範中，選取其中實質上正確之單一法規範，以符合立法意旨。司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌精神上之意義及實質課稅之公平原則為之」。及改制前行政法院81年度判字第2124號判決：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」82年度判字第2410號判決：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準……。」足資參證，故實質課稅原則係於租稅法律原則下，從實質、經濟的觀點來解釋法律的方法，稅捐稽徵機關課徵稅捐應本於實質課稅原則及量能課稅原則，而不侷限於形式外觀，以符公平課稅原則。
⒉查債券投資人對於債券交易所願意接受之投資報酬率，
以市場利率（即有效利率）為主要考量，而債券發行者設定之票面利率，係衡諸其資金需求急切性、信用地位為主，二者截然不同。因票面利率已預先訂定，若投資人所要求之投資報酬率（市場利率）與票面利率不同，僅能調整售價（現值）而達成投資人所要求之報酬率。投資人購買債券，其要求之投資報酬率通常以不低於市場上其他風險程度相同金融商品之投資報酬率為原則，意即購買債券之市場價格即投資債券成本乘以市場利率，至少應等於債券票面金額乘以票面利率，此觀投資債券成本與利率係成反方向變動之定律，當市場利率高於債券票面利率時，投資債券成本會低於票面金額，此時發生債券投資折價；反之，當市場利率低於債券票面利率時，投資債券成本將高於票面金額，則發生債券投資溢價。
⒊為能於財務報表上忠實表達企業投資債券之損益情況及
債券價值，針對營利事業投資債券之折、溢價，財團法人會計研究發展基金會陸續發布財務會計準則公報明定，應於投資債券領息期間作合理攤銷，相關公報計有第21號第26條明定：「長期投資之轉換公司債，不論是否附有溢價賣回條款，均應按面額調整未攤銷溢折價評價。未攤銷溢折價應按合理而有系統之方法於購買日至到期日間攤銷，作為利息收入之調整。」第26號公報第22條規定：「長期投資公司債之評價，應按面額調整未攤銷溢折價評價。未攤銷溢折價應於購買日至到期日間按利息法攤銷，作為利息收入之調整，但如按直線法攤銷結果差異不大時，亦得採用直線法。」第34號第92條明定：「企業對其金融資產（包括衍生性商品）之續後評價應以公平價值衡量，不須減除出售或其他處分時可能發生之交易成本。但下列金融資產不應以公平價值衡量：……(2)持有至到期日之投資應以利息法之攤銷後成本衡量，惟按直線法攤銷結果差異不大時，亦得採用之。」及第34號第108條規定：「……。但備供出售金融資產其原始認列金額與到期金額間之差額，採用利息法攤銷之利息應認列為當其損益，惟按直線法攤銷結果差異不大時，亦得採用之。」⒋綜上，原債券投資人購買債券，按市場利率折、溢價攤
銷認列之利息收入及證券交易所得，方為經濟事實下足以表徵納稅能力之實際所得，本件原告本於上開財務會計處理準則公報及所得稅法第24條收入成本配合原則，本於實質課稅，據以計算溢價取得債券溢價攤銷數1,926,829元於利息收入317,495,158元減除，列報利息收入315,568,329元，併計系爭年度非營業收入總額，自符合實質課稅原則及所得稅法第24條收入成本配合原則規定，殆無疑義。惟被告未究明原告溢價取得債券實際利息收入之經濟利益，應扣除溢價攤銷數，卻逕以財政部75年函釋為據，核定系爭利息收入應按票面利率計算，否准扣除溢價攤銷數1,926,829元，徒以原告收取票面利息之外觀，核定原告租稅負擔，未考量原告實質之經濟利益，其認事用法，違反實質課稅原則，自有未合。至訴願決定書指稱：「本部為避免『利息所得』與『證券交易所得』課稅發生爭議，乃以75年函釋闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。至債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除之意旨，係為稽徵便利及避免因處理不一致所生之稅捐規避行為，核釋債券利息所得之計算方式，未牴觸所得稅法令相關規定，亦未增加法律所無之義務。」既然肯認投資人溢價購入債券事實，不准其溢價債券之成本，於債券持有期間每年自利息收入減除之意旨，竟為稽徵機關自己稅務行政便利及避免因處理不一致所生之稅捐規避行為，明顯違反稅務法規實質課稅原則與租稅法定主義，難謂無牴觸所得稅法令相關規定，及未增加法律所無之義務，其訴願決定自非適法，應予撤銷。
⑵依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額部分：
①營利事業所得稅採屬人主義全球所得計稅，為避免境內營
利事業之境外分支機構如已向所在國繳納所得稅而重複課徵，所得稅法第3條第2項明定境外所得可扣抵稅額以資簡化。境外分支機構所得為虧損於分支機構所在國既無繳納所得稅負，自亦無重覆課稅疑慮，應排除上開所得稅法規定計算可扣抵稅額適用至明。原告從事國際運輸業務，系爭年度17家境外分支機構有營業所得，9家已依法繳納來源國所得稅額178,343,889元，依所得稅法第3條避免重複課稅立法意旨，加計國外分支機構境外所得增加應納稅額可扣抵稅額應為178,343,889元，或本諸行為時營利事業所得稅前5年核定虧損優先沖抵全年所得額規定，系爭年度沖抵境外營業虧損課稅所得額計算國內來源所得應納稅額0元，加計境外所得可扣抵稅額亦應為178,343,88
9元。被告逕將境外分支機構未繳納境外所得稅，無重覆課稅疑慮之虧損所得，併計適用所得稅法第3條可扣抵稅額計算，認定原告境外所得為-598,562,126元（-524,630,717元－73,931,409元＝-598,562,126元），核定扣抵限額為0元，有違前開法條，對已於國外繳納所得稅額避免重覆課稅為前提要件之立法旨意，應予撤銷：
⒈所得稅係僅對納稅義務人之『所得』計徵之稅負，納稅
義務人若無所得或為虧損所得者，自無計課繳納所得稅適用，為所得稅課稅最高基本原則，允先陳明。
⒉按「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華
民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」為所得稅法第3條第2項明文規定，可知以國外分支機構繳納稅額扣抵國內應納營利事業所得稅額之條件，必以「向所在國繳納所得稅」存在為前提，於境外所得與境內之所得合併結算計課所得稅應納稅額，在增加之結算應納稅額的限度內，得以已繳之外國所得稅額扣抵之。次揆其立法意旨「營利事業所得稅之課徵，以在中華民國境內經營之營利事業為對象。營利事業之境外分支機構，如已向所在國繳納所得稅者，為免重複課徵，法例上有減除及扣抵兩種方法，經研究結果，以採扣抵法對納稅義務人有利，故僅採扣抵法一種，以資簡化。」可知該法條係為消弭全球來源所得衍生之重複課稅問題，在不侵蝕國內稅基之前提下，賦予總機構所享有之扣抵權，規範營利事業國外稅額扣抵國內營利事業所得稅之條件，必以境外分支機構所得已向所在國繳納所得稅為前提，如境外分支機構所得為虧損於分支機構所在國既無繳納所得稅負，自無重覆課稅疑慮，應非上開所得稅法規定計算可扣抵稅額計算適用，至為灼明。
⒊原告從事國際運輸業務，95年國外分支機構總計29處所
，其中阿拉伯聯合大公國、比利時、德國、伊朗、約旦、日本、科威特、荷蘭、阿曼、新加坡、美國及葉門等12處所境外分支機構系爭年度營業結算皆為虧損，營業虧損總計4,614,821,064元，該等境外分支機構在各該所在國均未繳納所得稅，無重覆課稅疑慮，自非上開所得稅法規定計算可扣抵稅額計算適用。另外巴林、中國、印尼、柬埔寨、韓國、緬甸、馬來西亞、卡達、泰國、菲律賓、越南、印度、沙烏地阿拉伯、巴基斯坦、斯里蘭卡、孟加拉及香港等17處所境外分支機構95年度皆有營業所得，總計4,016,258,938元，其中已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅者計有泰國、菲律賓、越南、印度、沙烏地阿拉伯、巴基斯坦、斯里蘭卡、孟加拉、香港及韓國等9個國家，除韓國為繳納利息扣繳稅款外，其餘8個國家皆為依當地所在國規定繳納營利事業所得稅，總計繳納當地所得來源國所得稅額178,343,88
9元，並取具繳納稅款明細及我國使領館或其他經我國政府認許機構簽證之境外來源所得納稅憑證（詳「2006年各港口出口收入＆費用比較表」），為被告核定所不爭，該等已向所得來源國所繳納所得稅額178,343,889元，為免重複課徵所得稅，方有所得稅法第3條第2項規定計算可扣抵稅額計算適用，允先陳明。
⒋依上開避免重複課徵境外所得稅額採扣抵稅額法之立法
意旨，原告係爭95年度境內來源所得，全年所得額3,049,918,027元（營業淨利76,773,859元＋非營業收入3,810,317,603元－非營業損失及費用837,173,435元），課稅所得額1,377,081,132元（全年所得額3,049,918,027元－停徵之證券、期貨交易所得172,168,649元－合於獎勵規定之免稅所得1,500,668,246元）。其加計國外分支機構境外所得增加應納稅額即可扣抵稅額計算如下：
㈠境內所得之應納稅額：344,260,283元（1,377,081,
132元×25%－10,000元）㈡加計境外所得應納稅額：1,348,325,017元〔（1,37
7,081,132元＋4,016,258,938元）×25%－10,000元〕㈢因加計境外所得增加應納稅額：1,004,064,734元（
1,348,325,017元－344,260,283元）因加計境外所得增加應納稅額1,004,064,734元，較繳納當地所得稅額178,343,889元為高，故原告系爭所得年度之境外所得可扣抵稅額應為178,343,889元。
⒌復就本諸營利事業所得稅結算申報損益表全年所得額計
算，前五年核定虧損優先沖抵全年所得額規定，如境外分支機構來源均為虧損者，該等虧損亦應獨立於境內來源全年所得額優先沖抵，核算境內來源課稅所得，計算境內來源應納稅額。因此，本件原告境外分支機構阿拉伯聯合大公國等12國營業虧損計4,614,821,064元，應優先沖抵原告境內來源全年所得，核算國內來源所得應納稅額如下：
㈠境內來源全年所得額：3,049,918,027元㈡沖抵境外營業虧損後課稅所得額：-3,237,739,932元
（境內來源全年所得額3,049,918,027元－停徵之證券、期貨交易所得172,168,649元-合於獎勵規定之免稅所得1,500,668,246元－境外營業虧損4,614,821,064元＝-3,237,739,932元）㈢沖抵境外營業虧損課稅所得額計算國內來源所得應納
稅額：0元復依據現行所得稅法施行細則第2條規定，境外來源課稅所得應與境內來源課稅所得合計計算「加計國外所得額應納稅額」，本案加計原告國外分支機構巴林等17個國家，境外營業所得總計4,016,258,938元，增加應納稅額計算如下：
㈠沖抵境外營業虧損課稅所得額計算國內來源所得之應
納稅額：0元㈡加計國外所得之應納稅額：194,619,752元
〔（沖抵境外營業虧損後課稅所得額-3,237,739,932元＋境外營業所得總計4,016,258,938元）×25%－10,000＝194,619,752元〕㈢因加計國外所得而增加之應納稅額：194,619,752元
（加計境外所得應納稅額194,619,752元－沖抵境外營業虧損課稅所得額計算國內來源所得應納稅額0元＝194,619,752元）因加計境外所得增加應納稅額194,619,752元較繳納當地所得稅額178,343,889元為高，故原告系爭所得年度之境外所得可扣抵稅額亦應為178,343,889元。
綜上，原告系爭年度境外分支機構繳納其來源國所得稅額178,343,889元，均取具繳納稅款明細及我國使領館或其他經我國政府認許機構簽證之境外來源所得納稅憑證，為被告不爭。原告系爭年度因加計境外所得增加應納稅額，不論先加計有繳納境外所得稅之境外所得額，或先沖抵境外虧損所得額後再加計有繳納境外所得稅之境外所得額，因而增加之應納稅額均超過於繳納境外當地所得稅額178,343,889元，故原告系爭所得年度申報之境外所得可扣抵稅額178,343,889元，自應准予全數扣抵。惟被告核定卻逕以境外所得＝-524,630,717元－73,931,409元＝-598,562,126元，核定扣抵限額為0元，將境外分支機構，未繳納境外所得稅，無重覆課稅疑慮之虧損所得，亦併計適用所得稅法第3條可扣抵稅額計算，致誤認原告無境外來源所得之可扣抵稅額權利，有違前開法條規定已於國外繳納所得稅額避免重覆課稅為前提要件之立法旨意，應予撤銷。
②我國營利事業所得稅採年度結算制，期間年度之虧損原則
上不得列入本年度計算，常使變動性大之所得，負荷過重。故所得稅法第39條援引國外法例，規定稽徵機關核定之虧損，自純益額中扣除後，再行核課。財政部64年7月15日台財稅第35080號函釋（下稱財政部64年函釋），所得稅法第3條第2項關於境內外全部營利事業所得合併課徵營利事業所得稅之規定，應包括國外分支機構或營業代理人之虧損。以致於沖抵其他有所得境外分支機構繳納當地國所得稅無法扣抵，而且虧損之境外分支機構於以後年度有營業所得時，因各該所得來源國盈虧互抵結果，免納境外當地國所得稅，但於適用所得稅法第3條第2項規定合併國內總公司計課所得稅應納稅額時，又無繳納當地國所得稅額可供扣抵，被告亦不追朔虧損年度沖抵其他境外分支機構所得繳納當地國所得稅無法扣抵稅額，就相關年度全球所得總稅負合計，無疑增加稅額負擔，被告核定顯與現行所得稅法第39條盈虧互抵提高企業競爭能力、促進稅制公平合理精神及同法第3條避免重複課稅立法意旨不符。亦有違行政程序法第9條利益衡平原則及第36條行政機關依職權調查原則規定，應予撤銷。
⒈財政部64年函釋規定：「所得稅法第3條第2項關於營
利事業之總機構在中華民國境內而國外設有分支機構或營業代理人者，就其中華民國境內外全部營利事業所得合併課徵營利事業所得稅之規定，應包括國外分支機構或營業代理人之虧損。說明：所得稅法第3條第2項所謂『合併課徵營利事業所得稅』，自應先合併計算國內外機構及營業代理人之所得額，國外分支機構有虧損者，亦應併同國內總機構合併計算，俾能正確反映該事業之全部所得。」⒉行為時所得稅法第39條明定：「以往年度營業之虧損，
不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」揆諸立法意旨：「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重。外國法例有將以往年度虧損後轉或前轉等方法，惟前轉使以往年度稅負不確定，且退稅手續繁瑣，殊非所宜，故我國所得稅法第39條規定以往年度虧損扣除採後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待。」又，為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，78年12月30日修訂但書規定得扣除之「前3年」虧損放寬為「前5年」。復鑒於17年來期間歷經多次產業轉型，對於多數需投入大量資本或研發成本致營業初期虧損期限較長產業，原前5年核定營業虧損扣除規定已不合時宜。98年1月21日為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家作法，將第一項規定得扣除「前5年」虧損，放寬為「前10年」虧損。因此，營利事業所得稅盈虧互抵計算稅負，為世界各國普遍法例。原告從事國際運輸事業營運遍及全球各地，故境外分支機構亦遍及全球各地，分支機構於當地國營利事業所得稅申報，自有盈虧互抵適用。
⒊從盈虧互抵規定分析財政部64年函釋規定適用所得稅法第3條第2項明定境外所得可扣抵稅額：
A.境內甲公司第1年度境內來源所得100萬元，稅率25%計其境內來源所得應納所得稅額為25萬元；於A國境外分支機構所得額200萬元，稅率25%計其繳納當地國所得稅額為50萬元；另於B國境外分支機構所得額虧損200萬元，免納當地國所得稅。適用所得稅法第3條第2項規定，就中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。依財政部64年函釋，甲公司自應先合併計算其國內外機構及營業代理人之所得額，國外分支機構有虧損者，亦應併同國內總機構合併計算，亦即甲公司合併境外分支機構所得課徵營利事業所得稅之所得為100萬元〔100萬元＋20
0萬元＋（虧損200萬元）〕，稅率25%計其應納所得稅額為25萬元。無增加加計境外來源所得，因此無因增加境外來源所得而增加境內應納稅額，故境外已納A國所得稅額為50萬元，不能扣抵，甲公司就境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅25萬元，惟全球總稅負為75萬元（25萬元＋50萬元）。
B.境內甲公司第2年度境內來源所得100萬元，稅率25%計其境內來源所得應納所得稅額為25萬元；於A國境外分支機構所得額200萬元，稅率25%計其繳納當地國所得稅額為50萬元；另於B國境外分支機構所得額200萬元，稅率25%計其繳納當地國所得稅額為50萬元，但因第1年為虧損200萬元，依盈虧互抵，所得額為0元，免納當地國所得稅。適用所得稅法第3條第2項規定，就中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。依財政部64年函釋，甲公司自應先合併計算其國內外機構及營業代理人之所得額，亦即甲公司合併境外分支機構所得課徵營利事業所得稅之所得為500萬元（100萬元＋200萬元＋
200萬元），稅率25%計其應納所得稅額為125萬元。雖然增加加計境外來源所得400萬元，因而增加境內應納稅額100萬元（400萬元×25%），但B國境外分支機構因盈虧互抵，所得額為0元，免納當地國所得稅無扣抵稅額，僅境外A國繳納所得稅額為50萬元能扣抵。甲公司就境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅雖然僅繳納75萬元（125萬元－50萬元），惟全球總稅負為125萬元（75萬元＋50萬元）。
C.綜上，境內外總分支機構營利事業，在單一稅率（25%）不計累計稅額下，並無因增加所得額而增加應納稅額情事，換言之，境內外總分支機構合併計算全球總稅負與境內外總分支機構個別繳納當地國稅負理應相等。惟案例雖然稅率同為25%，但其境內外總分支機構2年度全球總稅負達200萬元（75萬元＋125萬元），而個別繳納當地國稅負卻僅為150萬元（25萬元＋25萬元＋50萬元＋50萬元），差額50萬元，探其差異原因，在依財政部64年函釋，甲公司第1年度B國境外分支機構所得額虧損200萬元，先合併沖抵A國境外分支機構所得額200萬元，無增加加計境外來源所得，因此無因增加境外來源所得而增加境內應納稅額，故境外已納A國所得稅額為50萬元，不能扣抵，而第2年度B國境外分支機構所得額200萬元，雖於盈虧互抵規定下無應稅所得額，但仍合併計入第2年度境內來源所得計算全球應納稅額。
⒋本件原告系爭年度17家境外分支機構95年度營業所得，
總計4,016,258,938元，其中依所得來源國稅法規定繳納之所得稅總計178,343,889元，為被告核定所不爭，依所得稅法第3條立法意旨為消弭全球來源所得衍生之重複課稅問題，在不侵蝕國內稅基之前提下，賦予總機構所享有之扣抵權，故原告上開17家境外分支機構依其所得來源國稅法規定繳納之所得稅總計178,343,889元，自可依法扣抵應納稅額。惟被告卻依財政部64年函規定將原告於阿拉伯聯合大公國等12國境外分支機構營業虧損總計4,614,821,064元，合併計算核定原告境外分支機構當年度所得為淨虧損598,562,126元，故核定可扣抵稅額0元。准上案例，原告於阿拉伯聯合大公國等分支機構以後年度有所得額時，因當地國稅務法例盈虧互抵免計算納稅，惟適用所得稅法第3條計稅時卻仍需合併全球所得計算繳納稅負，就2年度全球所得總稅負合計而言，無疑增加稅額178,343,889元，被告核定顯與現行所得稅法第39條盈虧互抵提高企業競爭能力、促進稅制公平合理精神及同法第3條避免重複課稅立法意旨不符，在現行國際法例盈虧互抵制度下，反而誤增應納所得租稅負擔，有悖租稅中立原則及行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之利益衡平原則與第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之職權調查原則，又同法第10條明定「行政機關行使裁量權，不得逾越法定裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」財政部訴願決定對於被告之違誤處分，卻未加以指摘，認事用法顯有違誤，應予撤銷。
③租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命
令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。財政部64年函釋，所得稅法第3條第2項關於合併全球所得計算繳納稅負，自應先合併計算國外分支機構有虧損者，既無所得稅法之明確授權，亦欠缺法律之依據，縱於實務上或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，惟該函釋規定涉及租稅主體認定、租稅客體稅基所得額計算範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，違反租稅法律主義至明。從法律位階角度觀之，財政部令釋規定涉及人民權益義務，應依行政程序法第174條之1規定，改以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，否則失其效力，被告不得加以適用；被告據以援引核定系爭合併課徵營利事業所得稅，應先合併計算國外分支機構有虧損者，再併同國內總機構合併計算，適用法令，顯有違誤，財政部訴願決定對於被告之違誤處分，卻未加以指摘，認事用法顯有違誤，應予撤銷：
⒈司法院釋字第650號解釋理由書揭示：「憲法第19條規
定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案（本院釋字第443號、第620號、第622號、第640號解釋參照）。……，惟上開查核準則之訂定，並無所得稅法之明確授權；其第36條之1第2項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」⒉所得稅法第3條立法意旨為消弭全球來源所得衍生之重
複課稅問題，在不侵蝕國內稅基之前提下，賦予國內總機構營利事業所享有之扣抵權，即不宜以解釋函令限縮法律所賦予扣抵權。惟財政部64年函釋規定，所得稅法第3條第2項關於營利事業之總機構在中華民國境內而國外設有分支機構或營業代理人者，就其中華民國境內外全部營利事業所得合併課徵營利事業所得稅之規定，所謂「合併課徵營利事業所得稅」，自應先合併計算國內外機構及營業代理人之所得額，國外分支機構有虧損者，再併同國內總機構合併計算。內容涉及納稅義務人租稅主體（境內營利事業之總機構或國外設有分支機構或營業代理人）、納稅客體稅基所得額（國外分支機構有虧損應否併同國內總機構合併計算）等租稅構成要件認定，關乎納稅義務人納稅權利與義務規定，非屬執行法律之細節性、技術性次要事項必要規範，其內容不僅牴觸母法實質所得人收付實現課稅原則規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，依照上述司法院釋字第65
0號解釋，應以法律或法律明確授權之命令定之，其與憲法第19條規定之意旨不符，有違租稅法定主義，自有違法，本件被告據以援引財政部64年函釋，認定系爭合併課徵營利事業所得稅，自應先合併計算國外分支機構有虧損計4,614,821,064元，再併同國內總機構合併計算，適用法令，顯有違誤，應予撤銷。
⒊復按行政程序法第174條之1規定：「本法施行前，行
政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」次按司法院釋字第287號解釋理由書：
「行政機關基於法定職權就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日有其適用。……」依前揭解釋文之意旨，行政機關基於法定職權就行政法規所為之釋示，屬職權命令之性質，意在闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，自不得逾越母法規定。再依行政程序法第150條規定：「本法所稱法規命令係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍及立法精神」亦持相同見解。又法務部91年3月14日法律字第0910006101號函：「說明三、次按行政程序法第174條之1規定：『本法施行以前，行政機關依中央標準法第7條定訂定之命令，須以法律規定或法律明列其授權依據，應於本法施行後2年，以法律規定或法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。』……其所稱『命令』並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體明確授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用，併予敘明。」舉凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之
1規定辦理，否則失其效力，此依參諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項規定之立法理由：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第000000000號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」益證，合先敘明。
⒋退萬步言，從法律位階角度觀之，本件被告執認前開財
政部64年函釋，關於所得稅法第3條第2項合併全球所得計算課徵營利事業所得稅，應先合併計算國外分支機構有虧損，再併同國內總機構合併計算，限縮國內總機構所享有之扣抵權規定，涉及憲法第23條法律保留原則及人民之權利義務，依前開行政程序法第174條之1規定，自應改以法律規定或法律明列其授權依據後修正或訂定，倘該令釋未改以法律規定，且未於法律中增列其授權依據，依前開行政程序法第174條之1規定意旨，失其效力，被告應不予續以適用。揆諸鈞院94年度簡字第1023號判決：「……亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。」足資參證。被告以財政部64年函釋，認定系爭合併課徵營利事業所得稅，自應先合併計算國外分支機構有虧損計4,614,821,064元，再併同國內總機構合併計算，適用法令，顯有違誤，財政部訴願決定對於被告之違誤處分，未加以指摘，並誤以：「又本部64年7月15日台財稅第35080號函釋意旨，僅係對上開規定之補充性說明，並非對納稅義務人加諸法律未規定之負擔，尚無違反租稅法定主義，……」其認事用法顯有違誤，應予撤銷。
⑶綜上，原告主張被告剔除利息收入債券溢價攤銷數1,926,82
9元，核定利息收入317,495,158元及核定境外所得可扣抵稅額為0元，顯有違背法令之情事等語，而聲明：「訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴利息收入部分：
①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收益。」為所得稅法第24條第1項及第62條所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、……本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項及第2項所規定。
②所得稅法第62條所稱「原利率」係指票面利率，非指「取得債券投資時之市場利率」：
所得稅法第62條規定之長期投資除債券外，尚包括存款及放款，所稱「原利率」係指債權人與債務人約定之利率，就存款及放款而言，係指一般之存放款利率，而就債券而言即為票面利率，故其每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入，此觀諸財政部75年函釋甚明，是原利率即非原告所主張之「取得債券投資時之市場利率」。且債券為具廣大流通性之有價證券，其持有目的因人而異，縱使同一投資人，亦可能因經濟環境、資金運用情形或持有政策變更，而改變其持有期間，是以債券持有期間之長短，完全取決於投資人本身之意圖及能力。而債券獲利來源包括：價格上揚的資本利得、持有期間的債息收入及再投資收益三部分。由於利率波動對債券價格影響很大，因此，投資人持有債券，首先面臨的是利率風險。若市場利率上揚，投資人所持有的債券可能產生帳面上的虧損或獲利縮水；若市場利率下滑，投資人所持有的債券可能產生帳面上的盈益或獲利增加，及再投資收益減少的風險。然而課稅基礎應有其確定性與公平性，債券利息收入當以票面利率計算，方符合租稅法律主義之精神。
③稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，依首揭
查核準則第2條第2項規定，財稅會計差異於辦理結算申報時，應依稅法規定於申報書內自行調整（及帳外調整申報），租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。而公債溢折價攤銷係長期債券投資之市場利率不等於票面利率時，續後評價固按財務會計準則公報第21號規定攤銷溢、折價，惟依所得稅法第62條第2項及財政部75年函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，俟出售時以原始購價為出售債券之成本，購進成本與面值之差額認列為證券交易損益，不調整持有期間之利息收入。徵諸原告所執理由，均係財務會計範疇之理論與觀念，有關長期投資債券溢、折價時，其財務會計處理固有財務會計準則公報可資遵循，惟其稅務處理上，既有明文，仍應依所得稅法第62條、財政部75年函釋及查核準則第2條第2項規定辦理。
④債券之買賣，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債
券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與對價。是以，債券買入之同時，發生資金之借貸及持有有價證券，其實質意義具有一為取得有價證券所支付之對價（成本），另一為該債券所代表之資金借貸關係而於未來取得利息所得。從而，債券之本質為債權，即資金需求者發行債務憑證予資金供給者，兼具證券交易法規定之有價證券性質，營利事業買賣債券產生之損益計有利息所得及有價證券所得（損失），其中證券交易所得依所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，惟債券之利息所得並無免稅規定。
由於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之利息所得與債券處分時之證券交易所得未明確劃分，將造成課稅計算之爭議，財政部乃以75年函釋，闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之利息收入列報利息收入，該債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。原告溢價購入債券，其溢價部分係購入債券之成本，如准自利息收入項下減除，將發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4條之1之規定。原告95年度列報利息收入315,568,329元，原處分以債券溢價攤銷數1,926,829元，不得自利息收入項下減除，核定利息收入317,495,158元並無不合。
⑤債券發行者於債券到期時，係以債券面值及票面利率計算
，支付價款予持券人，而非以債券到期時之市場利率計算，債券發行者之實際利息支出為面值×票面利率×債券期間，債券持有人之利息收入恆等於前揭債券發行者之利息支出；而利息收入係屬應稅之收入，減除利息收入後之債券買賣價差係屬免稅之項目，此亦為財政部75年函釋意旨，避免應稅之課稅標的受到侵蝕，影響租稅公平，符合實質課稅原則。原告舉財政部85年函釋關於零息債券之利息計算，兩者並無衝突，均符實質課稅原則，然兩者事實不同，無法互為比附援引，原告援引前揭函釋，無足可採。
原核定並無違反憲法第7條保障平等權之本旨及行政程序法第6條行政平等原則。
⑥查債券溢折價係因購進成本不等於面值，該債券溢折價於
續後評價按財務會計準則公報第21號第26條規定固應攤銷，惟因其屬該有價證券之購入成本之一，依所得稅法第62條及財政部75年函釋意旨營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購入價格為出售債券之成本，被告否准原告將溢價攤銷數列利息收入項下減除，將系爭債券溢折價攤銷淨額加回利息收入並無違誤。又財務報表之目的，係為真實表達企業之財務狀況、經營績效及財務狀況之變動，以幫助財務報表使用者之投資、授信及其他經濟決策，其與依所得稅法規定計算課徵所得稅之目的本有不同。原告一概以財務會計之處理論斷，亦有違誤。
稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，營利事業之會計事項，固應參照商業會計法等據實記載，並產生財務報表，惟辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅等租稅法律、查核準則等規定未符者，涉及租稅之課徵，自應以租稅之有關規定為準據，查核準則第2條第2項著有規定，財、稅會計差異於辦理結算申報時，仍應依稅法規定於申報書內自行調整（及帳外調整申報）。
⑦債券為具廣大流通性之有價證券，其持有目的因人而異，
縱使同一投資人，亦可能因經濟環境、資金運用情形或持有政策變更，而改變其持有期間，是以債券持有期間之長短，完全取決於投資人本身之意圖及能力。而債券獲利來源包括：價格上揚的資本利得、持有期間的債息收入及再投資收益三部分。由於利率波動對債券價格影響很大，因此，投資人持有債券，首先面臨的是利率風險。若市場利率上揚，投資人所持有的債券可能產生帳面上的虧損或獲利縮水；若市場利率下滑，投資人所持有的債券可能產生帳面上的盈益或獲利增加，及再投資收益減少的風險。課稅基礎應有其確定性與公平性，方符合租稅法律主義之精神，若依原告所述，按投資人之投資意圖及其期望利率計算利息所得，以實質課稅原則為重，則證券交易損益亦應一併納入課稅，方符合衡平並真正達成實質課稅之理想原則，惟現行所得稅法證券交易所得免納所得稅，已違實質課稅原則。
⑧依司法院釋字第607號解釋理由書，憲法第19條規定，人
民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背；倘亦符合租稅公平原則，則與憲法第7條平等原則及第15條保障人民財產權之規定不相牴觸。所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，為營利事業之收益，包括營業增益及非營業增益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。觀諸所得稅法第3條、第4條及第24條第1項規定之立法目的及其整體規定之關聯意義，尚未違背憲法第19條規定之租稅法律主義。按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。本案系爭債券之本質為債權，即資金需求者發行債務憑證予資金供給者，兼具證券交易法規定之有價證券性質，營利事業買賣債券產生之損益計有利息所得及有價證券交易所得（損失），其中證券交易所得依所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，惟債券之利息所得並無免稅規定。兩者如何區分，財政部於職權範圍內，乃依據所得稅法整體規定之立法目的及其間之關聯性，在不違背租稅法律主義且符合租稅公平原則，並兼顧申報及扣繳制度之實務運作，以財政部75年函釋明確規範，該函釋係為達成租稅之課徵及考量財稅實務之運作所為必要之釋示，無違於一般法律解釋方法，亦未違背租稅法律主義及憲法第7條規定平等原則與憲法第15條規定保障人民財產權主旨均無牴觸，債券之課稅自當依上開函釋辦理。
⑨至原告主張財政部85年10月21日台財稅第000000000號函
釋規定零息債券得以債券折價金額作為利息收入，卻不准附息債券溢價攤銷自利息收入中扣除，有違平等原則與行政程序法第6條乙節，查本件系爭債券並非零息票債券，兩者性質不同，不可混為一談，原告所訴不足採據，至為灼然。
⑩與原告相同案情之遠東國際商業銀行股份有限公司（95年
度判字第899號、96年度判字第727號及97年度判字第54
3號）、蘇黎世產物保險股份有限公司（95年度判字第1076號及96年度判字第310號）、南山人壽保險股份有限公司（96年度判字第1845號）、國際紐約人壽保險股份有限公司（97年度判字第506號）及國泰世紀產物保險股份有限公司（98年度判字第314號）等營利事業所得稅行政訴訟案，均經最高行政法院判決駁回在案，故被告否准原告溢價攤銷自利息收入項下減除，依現行法令規定尚無違誤。
⑵依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額部分：
①按「營利事業之總機構，在中華民國境內者，應就其中華
民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」、「本法第3條第2項所稱『因加計其國外所得而依國內稅率計算增加之結算應納稅額』，其計算公式如左（國內所得額＋國外所得額）×稅率－累進差額＝營利事業全部所得額應納稅額。（國內所得額×稅率）－累進差額＝營利事業國內所得額應納稅額。營利事業全部所得額應納稅額－營利事業國內所得額應納稅額＝因加計其國外所得而增加之結算應納稅額。」為所得稅法第3條第2項及同法施行細則第2條所明定。
②原告95年度國外所得額合計負598,562,126元（所得4,01
6,258,938元－虧損4,614,821,064元），有原告95年各港口出口收入＆費用比較表可稽，為原告所不爭，原告95年度營利事業所得稅結算申報營業收入總額為51,045,406,805元，依其營業收入調節表並無法勾稽境外分支機構所得申報情形，且原告國外分支機構營業所得合計為負所得，併計國外所得後，亦無增加繳納我國之營利事業所得稅，縱使原告部分國外分支機構依所得來源地稅法規定繳納當地之所得稅，惟未增加繳納我國之應納稅捐，仍不得扣抵，原告之主張顯僅係其法律見解，所得稅法第3條第2項既已揭櫫「扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」其主張核無足採。又財政部64年函釋，僅係對前揭規定之補充性說明，並非對納稅義務人加諸法律未規定之負擔，尚無違反租稅法定主義，原告所指摘事項顯屬誤解，原核定境外所得可扣抵稅額為0元並無不合。
③原告主張不論先加計有繳納境外所得稅之所得額或先沖抵
境外虧損所得額，分別增加之應納稅額為1,004,064,734元及194,619,752元，惟查原告申報系爭年度課稅所得僅781,956,256元，應納稅額195,479,064元，經被告核定課稅所得僅778,519,006元，應納稅額194,619,751元，何來加計境外所得增加之應納稅額高達1,004,064,734元？況原告國外所得合計為負598,562,126元（-524,630,717元-台灣各港口淨收益73,931,409元），為原告所不爭，併計國外所得後，並未增加繳納我國之營利事業所得稅，原告主張核無足採。依所得稅法第3條第2項規定，其繳納境外當地所得額178,343,889元仍不得扣抵，原核定並無不合。
⑶綜上，被告以核定利息收入317,495,158元及境外所得可扣
抵稅額0元，應補稅額178,000,164元等情並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴利息收入部分：
①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。
無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」分別為行為時所得稅法第24條第1項前段及第62條所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法……及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。
」為行為時查核準則第2條第1項及第2項所規定。又「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。……。」復經75年函釋在案。
②本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入
315,568,329元（原處分卷p.773），經被告初查以債券溢價攤銷數1,926,829元（原處分卷p.772），不得自利息收入項下減除，核定利息收入317,495,158元。
1.原告訴稱：所得稅法為特別法，營利事業所得稅採年度結算制，基於實質負稅計算，原告依所得稅法第62條分年攤銷「債券投資溢價」，自可將之列為利息收入之減項，被告不准其溢價債券之成本，於債券持有期間每年自利息收入減除之意旨，徒增原告之租稅負擔，自非適法。且被告對債券折價攤銷金額及債券溢價攤銷，未有一致性之核定標準，與憲法第7條及行政程序法第6條所示行政平等原則相悖；被告未予探究債券投資溢價產生原因事實，而逕否准自利息收入項下扣除，徒增原告之租稅負擔，違反實質課稅原則與租稅法定主義，自屬違法，應予撤銷。
2.被告辯稱：所得稅法第62條所稱「原利率」係指票面利率，非指「取得債券投資時之市場利率」，稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，於辦理結算申報時應依稅法規定自行調整；債券溢折價係因購進成本不等於面值，該債券溢折價於續後評價固應攤銷，惟因其屬該有價證券之購入成本之一，依所得稅法第62條及財政部75年函釋意旨營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購入價格為出售債券之成本，被告否准原告將溢價攤銷數列利息收入項下減除，將系爭債券溢折價攤銷淨額加回利息收入並無違誤。
③債券溢價攤銷數淨額是否得自利息收入項下減除，此部分
爭點之內容，為所得稅法第62條規定之原利率是否為票面利率或市場利率？本件系爭債券溢價攤銷部分，可否列為利息收入之減項？
1.按「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」所得稅法第62條定有明文。上開規定雖係有關資產估價之規範，但其長期投資（尤其是債券部分）利息應列為收回年度之收益部分，則可作為其他與長期投資有關之課稅所得額計算之參考。而該條文中所稱之「長期投資」，除債券外，尚包括存款及放款。至於「原利率」則指債權人與債務人約定之利率，就存款及放款而言，係指一般之存放款利率；就債券而言則為「票面利率」（即債券發行時在發行條件上載明之利率，代表債券持有人可以自發行機構領到之利息），故其每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入，否則債券利息將因市場利率經常性變動而難以計算，同樣的，存款及放款之利息收入亦無從確定。又本條文僅在於營利事業因持有債券，責由其檢視區分其債券有無利息，即有無票載利率而異其估價方式而已，係為防杜納稅人藉無利息債券而高估其現價，故於第1項後段明定按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算，凡此均與殖利率無涉。
2.故有關具有長期投資性質之公司債券利息，其計算方式即得參考上開說明辦理。從而，債券利息收入所指之利率，自應指「票面利率」，而非原告所稱「市場利率」或「殖利率」（所謂殖利率乃利息除以價格，所得出來的商數即為殖利率，一般係指「到期收益率」，投資人買入債券，兌領利息並到期兌償本金，產生之年平均報酬率）。又債券持有目的因人而異，縱使同一投資人，可能因經濟環境、資金運用情形或持有政策變更，而改變其持有期間，是以債券持有期間之長短，完全取決於投資人本身之意圖及能力。而債券獲利來源包括價格上揚的資本利得、持有期間的債息收入及再投資收益等三部分。由於利率波動對債券價格影響很大，因此，投資人持有債券，首先面臨的是利率風險。若市場利率上揚，投資人所持有的債券可能產生帳面上的虧損或獲利縮水；若市場利率下滑，投資人所持有的債券可能產生帳面上的盈益或獲利增加，及再投資收益減少的風險。然課稅基礎應有其確定性與公平性，方符合租稅法律主義之精神。尤其在次級市場交易（是指一般的集中交易市場內，投資人在交易時間內可自由買賣而言）時，各投資人購入時之成交利率與發行人發行時利率已不相同，加上交易頻繁，縱將溢價攤銷作為利息收入之減項，該債券各持有人所申報之利息收入總和亦不等於發行人之利息費用。
3.再者，一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息（民法第69條、第70條），其約定之利率，不因債券讓售而有所變動。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依民法第295條第2項規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與對價。又購入債券之價格，依所得稅法第45條規定為其所購入債券成本，係基於當時之預期利率（即殖利率）所決定，而影響殖利率因素實包括長期（如：物價水準、經濟景氣、貨幣政策及國內外利差等）及短期（如：季節性因素、央行票券發行金額、其他自國庫釋出之資金及外匯市場的動作等）利率因素及其對未來殖利率曲線變化之預期看法，是以，債券買入同時，發生資金之借貸及持有有價證券，其實質意義具有一為取得有價證券所支付之對價（成本），另一為該債券所代表之資金借貸關係而可於未來取得利息所得。而債券之本質為債權，即資金需求者發行債務憑證予資金供給者，兼具證券交易法規定之有價證券性質，營利事業買賣債券產生之收益或損失可能為利息收入及有價證券所得或損失，而依所得稅法第4條之1規定證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，惟債券之利息所得並無免稅規定。由於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算上之爭議。因此，投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除即發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4條之1及第62條第2項之規定，有違租稅法律主義。
④財政部75年函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債
、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」更具體闡明債券買賣區分成利息收入及債券交易損益，利息收入係按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入；債券交易損益係依售價減除其購進該債券之價格，如為兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額，視為其證券交易損益。又債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益等。由於上開解釋函令係中央財稅主管機關財政部基於職權，參考上開規定及說明所作成之解釋，因屬稽徵便利、維繫實質課稅及稅制公平所必要，且未逾越法律規定之範圍及目的，自應於所解釋之法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。準此可知，長期投資之存款、債券等其損益計算時點係在債券收回或出售時，在本件有溢價購入之情形，因溢價為債券購進價格之一部分，屬債券成本，則營利事業即應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始價作為出售債券之成本，亦即債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，應將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。故而，原告主張債券溢價攤銷應作為利息收入之減項云云，即不足採。
⑤即使在財務會計上，當長期債券投資之市場利率不等於票
面利率時（即購進成本不等於面值），利息收入之調整因應財務會計與稅務會計之計算依據與基礎原之差異，雖營利事業所得稅查核準則第2條第2項前段規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」但關於租稅之課徵，則應以租稅法之有關規定為準據，此觀營利事業所得稅查核準則第2條第1項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」及第2後項前段規定：「至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」自明。
1.本件被告依據前開財政部75年函釋，並參考所得稅法第62條之規定意旨作成本件核定，難認有何違反營利事業所得稅查核準則第2條規定之情事，原告就此有所主張，即非可採。又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，可自由選擇會計原則及採行的方法，惟必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，俾能符合一般公認會計原則中一致性的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期或短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而前後一致，以杜規避稅負。是以，被告採用稅務會計觀點，認債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，亦即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入，亦屬有據。準上說明，稅法上既不認營利事業於長期債券之持有期間得就溢價部分於利息收入項下攤銷，則原告於申報91年度利息收入時，自行減除系爭債券溢價攤銷數，即有未合；被告否准其將溢價攤銷數自利息收入項下減除，而予調整加回，於法自屬有據。
2.又本件債券交易損益之計算，已明確劃分成本與收益觀念，依實質內容對收益部分課以相當稅賦，雖溢價購入債券部分，是否屬債券成本，能否予以攤銷作為利息收入之減項，兩造存有見解上之歧異，但不能因此即謂被告上開有關溢價購入債券之利息計算，有違「實質課稅原則」及「量能課稅原則」。且系爭溢價攤銷為債券購進價格之一部分，乃屬債券成本，於計算證券交易所得時，自出售債券收入項下減除，已為前開論述綦詳，目前證券交易所得停徵，長期債券投資溢價部分於出售或到期時認列之證券交易損失，雖無法自課稅所得中減除，惟長期債券投資折價部分於出售或到期時認列之證券交易利益，亦免計入課稅所得，已符合公平原則，若因溢價攤銷依前揭規定處理將造成營利事業稅負增加，即論定違反實質、量能課稅原則，實屬流於主觀且有失偏頗。
⑥又按成本收益配合原則，係指當某項收益已經在某一會計
期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。
本件原告係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），本件債券溢價差額究其本質應係利息收入之一部分，仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇，參以投資債券之盈虧，係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面利率毫無關聯。因此，原告主張在系爭債券持有期間內仍有與成本配合之問題云云，尚有誤會，斷非可採。
⑦承上說明，原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報利
息收入315,568,329元（原處分卷p.773），經被告認定債券溢價攤銷數1,926,829元（原處分卷p.772），不得自利息收入項下減除，核定利息收入317,495,158元，自屬有據。
⑵依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額部分：
①按「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。
但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」及「本法第3條第2項所稱『因加計其國外所得而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額』，其計算公式如左：(國內所得額＋國外所得額)×稅率-累進差額＝營利事業全部所得額應納稅額。(國內所得額×稅率)-累進差額＝營利事業國內所得額應納稅額。營利事業全部所得額應納稅額-營利事業國內所得額應納稅額＝因加計國外所得而增加之結算應納稅額。」分別為所得稅法第3條第2項及同法施行細則第2條所明定。又「主旨：所得稅法第3條第2項關於營利事業之總機構在中華民國境內而國外設有分支機構或營業代理人者，就其中華民國境內外全部營利事業所得合併課徵營利事業所得稅之規定，應包括國外分支機構或營業代理人之虧損。說明：所得稅法第
3條第2項所謂『合併課徵營利事業所得稅』，自應先合併計算國內外機構及營業代理人之所得額，國外分支機構有虧損者，亦應併同國內總機構合併計算，俾能正確反映該事業之全部所得。」復經財政部64年7月15日台財稅第35080號函釋在案。
②本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報依境外所
得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額178,343,88
9元（原處分卷p.383、1299科目112，另參p.1278），經被告初查核定為0元（原處分卷p.1299科目112）。
1.原處分認定之理由：按原告95年度國外所得額合計為負598,562,126元（計算式：國外所得額4,016,258,938元【即將原處分卷p.1277各國當地出口營運收支差額為正數之巴林、中國……等國數額相加等於2,397,422,42
5元，再加上p.1278各國總額之1,618,836,513元】－虧損4,614,821,064元【即將原處分卷p.1277各國當地出口營運收支差額為負數之阿拉伯聯合大公國、比利時……等國數額相加】＝負598,562,126元），有原告2006年各港口出口收入＆費用比較表（原處分卷p.1277、1278）附被告卷可稽，依前揭規定將其加入計算我國營利事業所得稅時，其國外所得額並無增加繳納我國之營利事業所得稅，自無可扣抵之數，縱使原告部分國外分支機構依所得來源地稅法規定繳納當地之所得稅，惟未增加繳納我國之應納稅捐，仍不得扣抵。
2.原告訴稱略以：原告系爭年度因加計境外所得增加應納稅額，不論先加計有繳納境外所得稅之境外所得額，或先沖抵境外虧損所得額後再加計有繳納境外所得稅之境外所得額，因而增加之應納稅額均超過於繳納境外當地所得稅額178,343,889元，故原告系爭所得年度申報之境外所得可扣抵稅額178,343,889元，自應准予全數扣抵。但被告核定卻逕以境外所得＝-524,630,717元－73,931,409元＝-598,562,126元，核定扣抵限額為0元，將境外分支機構，未繳納境外所得稅，無重覆課稅疑慮之虧損所得，亦併計適用所得稅法第3條可扣抵稅額計算，致誤認原告無境外來源所得之可扣抵稅額權利，自屬違誤，而提起訴訟。
③查所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構在中
華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」，其目的是營利事業之境外分支機構，如已向所在國繳納所得稅者，則應避免重複課徵；而所謂之「重複課稅」，必該營利事業之總機構在中華民國境內，將全部國內外所得計入後，發生應課徵我國營利事業所得稅之情形下，考量如營利事業於所得來源地已繳納該國之所得稅，若加入計算我國營利事業所得時，該所得又須繳納我國之營利事業所得稅，將會有重複課稅（國內外均繳稅）之現象，而設計所得稅法第3條第2項之規定以資避免。若該營利事業之總機構在中華民國境內，將全部國內外所得計入後，並未發生在我國應課徵營利事業所得稅之情形，自無重複課徵之現象，則無庸所得稅法第3條第2項之適用。
④本件原告95年度國外所得額合計為負598,562,126元（計
算式：國外所得額4,016,258,938元－虧損4,614,821,06
4元＝負598,562,126元），有原告2006年各港口出口收入＆費用比較表附被告卷可稽，若將其加入計算我國營利事業所得稅時，其國外所得額並無增加繳納我國之營利事業所得稅，自無可扣抵之數，縱使原告部分國外分支機構依所得來源地稅法規定繳納當地之所得稅，惟未增加繳納我國之應納稅捐，仍不得扣抵。原告國外所得是有繳稅，是因為在所得來源國就需要繳稅，不表示該所得在我國仍需繳稅，所得稅法第3條第2項之規定，所要救濟的是「重複課徵」，而不是救濟或沖退國外所得在所得來源國所繳納之稅捐。
⑤原告主張「不論先加計有繳納境外所得稅之境外所得額，
或先沖抵境外虧損所得額後再加計有繳納境外所得稅之境外所得額，因而增加之應納稅額均超過於繳納境外當地所得稅額178,343,889元，故原告系爭所得年度申報之境外所得可扣抵稅額178,343,889元，自應准予全數扣抵」者，是要先查明究竟有無重複課徵之情形，所得稅法第3條第2項之規定不是處理境外當地所得稅額之扣抵或沖退，原告主張自屬無據。而原告另稱「盈虧互抵」之後才有稅捐之計算，這樣的概念並無錯誤，但在本件爭執而言，國外所得繳納國外稅捐，並非我國課稅權行使，所繳納之稅捐也不是我國國庫之收入，原告主張將國內外之所得併計後計算稅捐，而要繳稅者，就要求以境外當地所得稅額之扣抵，是不符合所得稅法第3條第2項之規定。本件原告95年度國外所得額合計為負598,562,126元，併計國內所得之後，不會衍生稅捐之增加，所以不會有重複課徵之情形，因此原處分之核認，實屬有據。
五、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國99年7月22日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官吳慧娟
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年7月22日
書記官鄭聚恩