臺北高等行政法院109年度訴字第497號判決

裁判字號：臺北高等行政法院109年訴字第497號判決

裁判日期：民國110年09月02日

裁判案由：考試

臺北高等行政法院判決
109年度訴字第497號110年8月5日辯論終結原告 陳世祥 訴訟代理人 陳信翰 律師被告考選部代表人 許舒翔 （部長）訴訟代理人 白又謙
王睿君 上列當事人間考試事件，原告不服考試院中華民國109年3月2日109考臺訴決字第049號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111條第1項、第2項、第3項第2款規定：「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。……」查本件原告於起訴時，原係聲明求為判決：「訴願決定及原處分均撤銷。」嗣於民國109年10月13日本院準備程序中，原告變更及追加其訴之聲明為：「1.原處分關於高等會計學不予及格部分及訴願決定均撤銷。2.被告應依本判決意旨另為適法之處分。」核原告固變更及追加其聲明，惟因基礎事實同一，並無礙於訴訟終結及被告防禦，且被告已表明對於上開變更追加並無意見（本院卷第103頁），並為本案之言詞辯論（本院卷第311至315頁），本院認原告變更追加其聲明尚屬為適當，合於法律規定，自應准許。
二、事實概要：原告參加108年專門職業及技術人員高等考試會計師考試（下稱系爭考試），「高等會計學」科目（下稱系爭科目）成績59分，未達及格標準60分，經被告於108年10月15日公告該考試結果與及格人員名單，原告於收受系爭考試成績通知書（下稱原處分）後，申請複查系爭科目成績及閱覽試卷。經被告調出原告試卷，其中申論式試卷經核對入場證號碼及筆跡無訛，且無未評閱情事，所評各題分數與成績通知登載之分數均相符；測驗式試卷則經核對號碼無訛，並以讀卡設備高低不同感度各重讀一次無誤，所得分數亦與成績通知所載之分數相符，即於108年10月23日以選專一字第1083301793號系爭考試成績複查通知復知原告。原告不服原處分關於系爭科目不予及格部分，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠典試法第28條第3項將「有違法情事」及「依形式觀察有顯
然錯誤情事」並列，可知所謂違法情事，本應實質認定，否則該條項所謂「有違法情事」無異成為贅文。職是，如系爭考試之評分有違法情事，本應接受司法審查，藉由判決透過一定法定程序給予重新評閱以糾正錯誤或偏失。此外，閱卷委員的判斷餘地本應隨著考試題型而有程度不同，評閱申論題、簡答題、測驗題所需專業判斷應遞減，若閱卷委員未依題型所容許專業判斷空間為評分，即逾越評閱權限或濫用權力。至於題型為何，應以各試題文字客觀意涵與整份考卷設計原意為判斷。故倘該科目雖以申論題為名，實際上屬於有一定標準答案之簡答題性質，則有必要查明閱卷委員評分是否有依標準答案或參考答案進行評閱，應無判斷餘地可言。㈡原處分對於系爭科目第1大題之評分，有事實認定錯誤、流於恣意之違法，原處分自應予以撤銷：
⒈原告就系爭科目第1大題第1小題（下稱系爭第1小題）之解
答乃是參照權威著作 鄭丁旺 所著中級會計學教科書，計算該小題所詢收購日合併商譽之金額為：⑴支付對價－可辨認淨資產的公允價值＝500,000－450,000＝50,000。⑵2企業合併認列之資產及負債之公允價值與課稅基礎之應課稅或可減除暫時性差異，應分別認列遞延所得稅資產及遞延所得稅負債60,000及90,000，差額認列商譽30,000，經此計算，商譽之帳面金額為50,000＋30,000＝80,000。⑶再依此帳面金額與商譽之課稅基礎之差額作為暫時性差異，並認列遞延所得稅資產（300,000－80,000）20％＝44,000。經此程序計算商譽之金額應為80,000－44,000＝36,000。而此作答結果與計算方式，與坊間3家會計師考試之補習班解答均相同，然原告於該小題被評為0分。
⒉系爭科目第1大題第2小題，乃要求應試者製作「甲公司於X1
年1月1日收購乙公司之分錄」，原告應試作答之內容與坊間3家會計師考試之補習班解答相類，然原告於該小題配分4分中僅得1分。被告如欲針對原告「計算題型」之應試作答方式進行評閱，本應先提出其認知正確答案及計算方式，始能比較差異而進行評閱，然被告並未說明其主張系爭第1小題及第2小題之正確答案及計算方式，逕自評定原告系爭第1小題為0分、第2小題為1分，原處分應有基於錯誤事實認定之違誤。
⒊又系爭科目第1大題第2、4小題配分均為4分，該2個小題所
詢分別事項：「甲公司於X1年1月1日收購乙公司之分錄」、「甲公司X1年12月31日認列所得稅費用之分錄」，原告就第1大題第4小題配分4分中僅得1分。第1大題第2小題作答內容較第4小題多，原告就第2小題作答正確項目亦較第4小題高，然2個小題配分均為4分的情況下，原告第1大題第2小題僅得1分，不合比例。另就錯誤項目以觀，原告第1大題第4小題錯誤項目較第2小題少，但2個小題同樣各得1分，亦不合比例。職是，系爭科目第1大題之評分實有流於恣意之違法。
㈢系爭科目第1大題如考慮國際會計準則第12號（下稱IAS12）第66至68段（企業合併產生之遞延所得稅）之結果：
⒈IAS12第67段係規定收購者（甲公司）因企業合併，而影響
其自身之遞延所得稅資產實現與否時之處理原則，因本題並無此規定之適用，故IAS12第67段並不影響系爭科目第1大題之作答。IAS12第68段（a）係規定因企業合併時未認列被收購者（乙公司）之所得稅損失遞轉後期或其他遞延所得稅資產，於衡量期間（IAS3自收購日起不得超過1年）內若有變化時之處理原則，因本題並無此規定之適用，故IAS12第68段（a）不影響系爭科目第1大題之作答。
⒉考慮IAS12第66段及第68段（b），則影響系爭第1小題之作答：
⑴原乙公司之可辨認資產及負債合計為450,000，故計算商譽
＝收購對價－所取得可辨認淨資產即500,000－450,000＝50,000。依IAS12第66段前段規定，收購產生之遞延所得稅資產為40,000＋20,000＝60,000，及負債為80,000＋10,000＝90,000，淨額合計為負債30,000，因需列為可辨認資產及負債，經此計算後可辨認淨資產為450,000－30,000＝420,000。次依，IAS12第66段中段重新計算商譽＝收購對價－所取得可辨認淨資產，即500,000－（450,000－30,000）＝500,000－420,000＝80,000。
⑵IAS12第66段後段及第32A段規定，合併時原始認列之商譽
不得認列遞延所得稅負債，但得認列遞延所得稅資產。因系爭科目第1大題於企業合併所產生之商譽為80,000（帳面金額）；另依題意，合併商譽之課稅基礎為300,000，因帳面金額（80,000）小於課稅基礎（300,000），故認列商譽產生之遞延所得稅資產（300,000－80,000）20％＝44,000，並調減商譽金額，經此程序計算商譽之金額應為80,000－44,000＝36,000（此為系爭第1小題之作答結果）。
㈣原告係參照會計研究發展基金會公布之IAS12釋例4，得出
原始商譽為80,000，再計算遞延所得稅資產＝（商譽課稅基礎300,000－商譽帳面金額80,000）20％＝44,000。又參
IAS12第32A段，僅說明商譽可認列遞延所得稅資產之條件，並未說明商譽及其產生之遞延所得稅資產計算順序及方法，因商譽係被決定餘額，本身不能獨立評價，故原告參照鄭丁旺教授所著中級會計學第14版下冊教科書說明及釋例及 江淑玲 教授所著之105年度企業會計準則公報宣導會釋例，依前述計算結果，再得出最終之商譽為80,000－44,000＝36,000，並非無據。且此與被告所述，移轉對價－被收購公司可辨認之資產及負債＝商譽＋商譽產生之遞延所得稅資產，其作答基礎相同。
㈤企業合併產生之商譽其帳面金額應先依國際財務報導準則（
IFRS）3第32段計算而得，否則無法得知帳面金額是否小於課稅基礎，並進一步計算遞延所得稅資產。按IAS12第32A前段，會產生遞延所得稅資產之差異＝合併產生之商譽課稅基礎－帳面金額＝300,000－80,000＝220,000，以此做為遞延所得稅資產之計算基礎。被告所提之公式「移轉對價－被收購公司可辨認之資產及負債＝商譽＋商譽產生之遞延所得稅資產」不僅未說明來源，且該方式係用以計算可辨認資產及承擔之負債之遞延所得稅與負債，惟按IFRS3對商譽之定義為「未個別辨認與單獨認列」，與可辨認資產之定義自有區別，故計算商譽之遞延所得稅資產應無法類推適用該方式。況IAS12之解答並未採用被告方式計算，而是依照原告之計算過程之步驟一，先得出商譽金額，顯見被告之公式有誤。
㈥系爭科目第4大題第2、3小題的配分各為1分、2分，該2個小
題之題幹主軸均為詢問甲公司「是否能……」，正確答案應分別為可以、不可以；則原告於第2小題作答「可以」即得1分，第3小題作答為「不可以」並說明理由卻得0分，可見原處分評分標準顯然不一而有專斷、流於恣意之違法。
㈦命題規則第7條第2項後段規定，參考答案不得僅列法條、令
函或抄附書籍大綱、內容，或限於命題委員著作或講義之個人特殊見解。亦即，參考答案至少應列法條、令函或抄附書籍大綱、內容，且不得限於命題委員著作或講義之個人特殊見解。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：1.原處分關於系爭科目不予及格部分及訴願決定均撤銷。2.被告應依本判決意旨另為適法之處分。
四、被告答辯略以：㈠系爭考試於108年8月17日至19日舉行完後，部分應考人針對
系爭科目第1大題，提出應如何評分之疑義意見，案經系爭考試典試委員會「會計組」召集人邀集典試委員及其他具典試委員資格之專家學者，於同年月30日召開試題疑義會議，確認該試題無錯誤或瑕疵，並由閱卷委員依該確認之試題評閱試卷。是以，系爭考試試題應如何評分，係由系爭考試典試委員會「會計組」典試委員及閱卷委員依法律授權共同商定，復經典試法授權組設之試題疑義會議確認，結果仍維持原評閱標準。對於此種經法律授權組成專家學者委員會議或專案會議作為專業判斷，除有違法或形式上顯然錯誤之情事，應予尊重，且其專業判斷亦不可取代，現行典試法亦未授權單一委員可以代表典試委員會分組或試題疑義會議行使法定組織職權。
㈡典試法第19條第3項規定，申論式試題應附參考答案或計算
過程及評分標準，供閱卷委員評閱試卷之「參考」，係作為閱卷委員在適用不確定法律概念行使判斷餘地時，統一其評閱判斷應考人試卷時答案是否正確，以及試題對應答案應給分範圍之判斷準則，雖不直接對外發生法律效果，但基於禁止恣意原則與平等原則，除有正當理由外，閱卷委員閱卷時仍應依循參考答案與評分標準為評分（最高行政法院109年判字第282號判決參照）。
㈢系爭考試有關試題疑義處理及試卷評閱，悉依典試法、國家
考試試題疑義處理辦法、閱卷規則等相關規定辦理，參與之委員基於法律之授權，根據學識素養所為專門學術上獨立公正之智識判斷，具有高度之專業性，而原告所爭執者，係典試法明定應由典試委員會分組（會計組）所商定或由試題疑義會議決定維持之評閱標準，其專業判斷並無違法或有顯然錯誤情事，故自應尊重其決定。為此，求為判決：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告108年10月23日選專一字第1083301793號系爭考試成績複查通知（本院卷第27至28頁）、原處分（本院卷第25至26頁）、訴願決定（本院卷第29至32頁）等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭執事項厥為：原處分關於系爭科目不予及格部分之事實認定是否有誤？被告是否應另為適法之處分？
六、本院之判斷：㈠按典試法第1條第2項規定：「依法舉行之國家考試，其典試
事宜，依本法行之。」第2條第1項前段規定：「考試之舉行，應由考選部報請考試院核定設典試委員會。……」第5條第1項規定：「高等考試或相當於高等考試之特種考試典試委員，應具有下列各款資格之一：一、具有前條各款所列（按指典試委員長）資格之一。二、任國內外公立或私立專科以上學校教授、副教授3年、助理教授6年以上。三、公務人員高等考試或相當於高等考試之特種考試及格10年以上並任簡任或相當簡任職務，對有關學科富有研究，成績卓著。四、專門職業及技術人員高等考試或相當於高等考試之特種考試及格，並從事該專門職業及技術工作10年以上，對有關學科富有研究，成績卓著。」第15條第1項規定：「各種考試之命題、閱卷、審查、口試、心理測驗、體能測驗或實地測驗，除由典試委員擔任者外，必要時，得分別遴聘命題委員、閱卷委員……辦理之。」準此可知，高等考試之命題及閱卷，除由典試委員擔任者外，必要時得增聘命題委員及閱卷委員辦理之，且無論典試委員、命題委員或閱卷委員，均應具備典試法第5條第1項各款所列資格之一，乃具有相關學科專業的學識經驗之人。
㈡次按典試法第9條第1項規定：「典試委員會依照法令及考試
院會議之決定，行使其職權。下列事項由典試委員會決議行之：一、命題標準、評閱標準及審查標準之決定。二、擬題及閱卷之分配。三、考試成績之審查。……。」第19條第3項規定：「典試委員及命題委員命題時，……申論式試題應附參考答案或計算過程及評分標準，供閱卷委員評閱試卷之參考。」第25條第1項規定：「申論式試卷評閱得採單閱、平行兩閱、分題評閱、分題平行兩閱等方式行之，必要時得採線上閱卷；測驗式試卷採電子計算機評閱。有關申論式試卷、測驗式試卷評閱及平行兩閱評分差距過大之處理等有關事項之規則，由考選部報請考試院定之。」第28條規定：「（第1項）閱卷委員應依據法定職權，運用其學識經驗，就應考人之作答內容為客觀公正之衡鑑。（第2項）閱卷開始後開拆彌封前，如發現評閱程序違背法令或有錯誤或評分不公允或寬嚴不一等情形，得由分組召集人商請原閱卷委員重閱，或由分組召集人徵得典試委員長同意組閱卷小組或另聘閱卷委員評閱。（第3項）考試成績評定開拆彌封後，除有違法情事或下列各款依形式觀察有顯然錯誤情事者外，不得再行評閱：一、試卷漏未評閱。二、申論式試題中，計算程序及結果明確者，閱卷委員未按其計算程序及結果評閱。三、試卷卷面分數與卷內分數不相符。四、試卷成績計算錯誤。五、試卷每題給分逾越該題配分。（第4項）依前項規定重新評閱者，在典試委員會未裁撤前，由典試委員長商請原閱卷委員重閱或另組閱卷小組評閱。典試委員會裁撤後，由考選部報請考試院另組閱卷小組或另聘閱卷委員重新評閱。……」依上開規定可知，國家考試之評分專屬於典試委員或增聘之閱卷委員（下合稱閱卷委員）之職權，閱卷委員應本客觀公正之態度評閱試卷。評閱程序若有違法（如閱卷委員未符合法定資格要件）或有錯誤（如漏未評閱或計分錯誤）或評分不公允（如專斷）或寬嚴不一（如評分過寬或過嚴、同一閱卷委員評分標準前後寬嚴不一、不同委員間評分標準寬嚴差距過大等）等情形，因涉應考人權益，分組召集人應先商請原閱卷委員重閱為原則，必要時始由分組召集人徵得典試委員長同意後，另組閱卷小組評閱之（典試法第28條第2項立法理由參照）。再按「考試機關依法舉行之考試，其閱卷委員係於試卷彌封時評定成績，在彌封開拆後，除依形式觀察，即可發見該項成績有顯然錯誤者外，不應循應考人之要求任意再行評閱，以維持考試之客觀與公平。」司法院釋字第319號解釋闡釋在案。依其解釋意旨及典試法第28條規定可知，應考人試卷之評閱及考試成績之評定，係閱卷委員基於法律之授權，根據個人學識素養與經驗所為專門學術上獨立公正之智識判斷，具有高度之專業性與屬人性之評定，則法院為司法審查時，基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之專屬性，而承認行政機關就此等事項之決定，有判斷餘地，對其判斷採取較低之審查密度，僅於行政機關之判斷有恣意濫用及其他違法情事時，得予撤銷或變更。而參照典試法第19條第3項規定，國家考試機關提供閱卷委員就申論式試題之參考答案及評分標準，係供閱卷委員評閱試卷時所參考，作為閱卷委員在行使其判斷餘地時，統一其評閱判斷應考人試卷時答案是否正確，以及試題對應答案應給分範圍之判斷準則，雖不直接對外發生法律效果，但基於禁止恣意原則與平等原則，除有正當理由外，閱卷委員閱卷時仍應依循參考答案與評分標準為評分（最高行政法院109年度判字第282號判決意旨可資參照）。
㈢經查，原告所應考系爭科目考試成績之評定並無典試法第28
條第3項所列形式觀察有顯然錯誤情事（即無試卷漏未評閱、試卷卷面分數與卷內分數不相符、試卷成績計算錯誤、試卷每題給分逾越該題配分等情形），及其就系爭第1小題及第2小題所作答之計算收購日合併商譽金額及相關分錄係與供閱卷委員評閱試卷之參考答案不同，且系爭第1小題之作答基礎為「移轉對價－被收購公司可辨認之資產負債（公允價值）＝商譽＋商譽產生之遞延所得稅資產」、「商譽產生之遞延所得稅資產＝（商譽課稅基礎300,000－商譽帳面金額）20％」等節，均為原告所不爭執（本院卷第117至119頁、第189頁、第239頁）。另觀諸原告之系爭科目試卷就系爭第1小題的作答內容係寫明「移轉對價＝10,00050＝500,000」、「可辨認淨資產公允價值＝1300,000－850,000－80,000－10,000＋40,000＋20,000＝420,000」（見不可閱覽原處分卷之原告試卷影本），此與經被告同意而於本院準備程序中當庭提示予原告之系爭第1小題參考答案（本院卷第115至117頁筆錄）所載「移轉對價之公允價值及課稅基礎均為500,000」、「可辨認淨資產（不含遞延所得稅）之公允價值450,000、遞延所得稅負債之公允價值(30,000)、合計420,000」（見不可閱覽原處分卷之申論式試題參考答案影本）之數額相符合，並為兩造所未爭執。基上，可推論計算得知，收購所移轉對價公允價格500,000－可辨認淨資產公允價值420,000＝不可辨認資產（即商譽）公允價值80,000。
㈣雖原告主張：其就系爭第1小題之作答，是參照權威著作鄭
丁旺所著中級會計學教科書說明及釋例及江淑玲教授所著之105年度企業會計準則公報宣導會釋例，計算出該小題所詢收購日合併商譽之金額，且有考慮到IAS12第66段中段及第32A段規定，參照會計研究發展基金會公布之IAS12釋例4，得出「原始商譽」為80,000，另依題意，合併商譽之課稅基礎為300,000，因商譽帳面金額（80,000）小於課稅基礎（300,000），差異是220,000，故其認為應認列商譽產生之遞延所得稅資產為44,000[＝（300,000－80,000）課稅稅率20％]，並調減最後商譽金額，經此程序計算商譽之金額應為80,000－44,000＝36,000，即為計算收購日合併商譽之金額又參照IAS12第32A段，僅說明商譽可認列遞延所得稅資產之條件，並未說明商譽及其產生之遞延所得稅資產計算順序及方法，因商譽係最後被決定餘額，本身不能獨立評價，依前述計算結果，再得出最終之商譽為36,000，並非無據；且此與被告所述，移轉對價-被收購公司可辨認之資產及負債＝商譽＋商譽產生之遞延所得稅資產，其作答基礎相同；商譽是最後被決定的，參考答案卻先預設商譽之遞延所得稅資產55,000，跟IAS12不符云云。惟查：
⒈按IAS12第66段規定：「如第19及26段（c）之說明，企業
合併可能產生暫時性差異。依國際財務報導準則第3號之規定，企業於收購日應將該暫時性差異所產生之遞延所得稅資產（於符合第24段所述認列條件之範圍內）或遞延所得稅負債認列為可辨認資產及負債。因此，該等遞延所得稅資產及遞延所得稅負債影響企業認列之商譽金額或廉價購買利益金額。惟依第15段（a）之規定，企業不認列因商譽原始認列所產生之遞延所得稅負債。」（見本院卷第132頁）。準此可知，「企業合併所可能產生之『暫時性差異（＝帳面價值－課稅基礎）』」所得稅率＝遞延所得稅資產或負債，因認列為可辨認資產及負債，係會影響企業認列之商譽金額。次按IAS12第32A段規定：「若企業合併產生之商譽其『帳面金額』小於『課稅基礎』，該差異會產生遞延所得稅資產。商譽原始認列所產生之遞延所得稅資產在很有可能有課稅所得以供可減除暫時性差異扣除使用之範圍內，應作為企業合併會計處理之一部分予以認列。」（見可閱覽原處分卷第71頁之IAS12中文版）。準此可知，「商譽原始認列所產生之遞延所得稅資產」＝（「商譽之課稅基礎」－「商譽之帳面金額」）所得稅率，係在很有可能有課稅所得以供可減除暫時性差異扣除使用之範圍內，應作為企業合併會計處理之一部分予以認列。而因為系爭第1大題的設題已明確記載「甲公司於收購日評估未來很有可能有足夠之課稅所得可供減除該未扣抵營業虧損之全數」，則「商譽原始認列所產生之遞延所得稅資產」（即屬可認列為可辨認資產）應作為該設題之企業合併會計處理之一部分予以認列，亦即原始認列的商譽，遇此設題情況，應再經由會計處理予以調整之後，始予得以認列為帳面上的「商譽」。由此可知，系爭第1小題設題要求應考人試作的「計算收購日合併商譽金額」，應係指依IAS12第32A段規定予以會計調整後之商譽，而非原始認列之商譽。是以，在計算企業合併產生之商譽其「帳面金額」小於「課稅基礎」致有暫時性差異所產生之遞延所得稅資產時，亦理應指經會計調整後之商譽，始稱得上是商譽之「帳面金額」。從而，系爭第1小題之參考答案所載「調整遞延所得稅前商譽80,000」、「調整後商譽25,000*」，並註記「*（300,000－商譽）20％＋商譽＝80,000（即指調整遞延所得稅前商譽）」等字，乃係調整後商譽之演算過程，核係合於前揭IAS12規定意旨，則閱卷委員依據上開參考答案為評閱，核無專斷或恣意之情形。
⒉原告既稱「原始商譽」為80,000，又稱「商譽帳面金額」亦
為80,000，可見原告在計算「商譽之遞延所得稅資產」時，顯係將「原始商譽」與「商譽帳面金額」混為一談，而未將「原始商譽」扣除「商譽之遞延所得稅資產」以得出「商譽帳面金額（公允價值）」，而逕自錯將「原始商譽」（即調整遞延所得稅前之商譽）與「商譽帳面金額」劃上等號後，在未考慮到該80,000，實係包含「商譽」及「商譽產生之遞延所得稅資產」之情況下，即逕以商譽＝80,000，而得出「商譽之遞延所得稅資產」即為「（商譽課稅基礎300,000－80,000）20％」之結論，可見原告依此所計算得出之「商譽之遞延所得稅資產」金額，當然亦非正確數額。
⒊又原告既稱：因商譽係最後被決定餘額，本身不能獨立評價
，然其在計算「商譽之遞延所得稅資產」時，卻逕先決定了「商譽帳面金額」為80,000，而推論計算得出「商譽之遞延所得稅資產」為44,000之數額，再得出「最終之商譽」為80,000－44,000＝36,000，則原告所認定之「最終之商譽」36,000，及「商譽帳面金額」80,000，顯均非先依循IAS12規定會計處理調整過後的「最終之商譽」，由此可徵原告在作答推論的過程係有邏輯上之謬誤。
⒋再者，倘若原告認定最後之商譽36,000才是系爭第1小題設
題要求試作的「計算收購日合併商譽之金額」之正確答案，則依據原告所認定最後商譽（36,000）而去推算商譽所產生之遞延所得稅資產即應為52,800[＝（商譽課稅基礎300,000－帳面商譽36,000）20％]，但原告在試卷所作答之「商譽產生之遞延所得稅資產」卻為44,000。由此可證原告作答的推論過程係有矛盾之處。反觀，依據參考答案所載「調整後商譽25,000」之數據予以推論計算得出，商譽所產生遞延所得稅資產為55,000[＝（300,000－25,000）20％]，再將得商譽所產生遞延所得稅資產55,000予以反推驗算，得出最後被決定（即經會計調整後）商譽仍為25,000(＝調整遞延所得稅前之原始商譽80,000－商譽所產生遞延所得稅資產55,000），則係前後邏輯一致。由此益證，閱卷委員之評分標準並非恣意，本院自應予以尊重。
⒌綜上，系爭第1小題為申論式試題，閱卷委員就原告之作答
結果，依循參考答案與評分標準為評分，核無違誤。從而，原告主張其就系爭第1小題作答無誤云云，並非有據，洵無足採。
㈤原告尚主張：系爭科目第1大題第2小題，乃要求應試者製作
「甲公司於X1年1月1日收購乙公司之分錄」，原告應試作答之內容與坊間3家會計師考試之補習班解答相類，然原告於該小題配分4分中僅得1分。被告如欲針對原告「計算題型」之應試作答方式進行評閱，本應先提出其認知正確答案及計算方式，始能比較差異而進行評閱，然被告並未說明其主張系爭第1小題及第2小題之正確答案及計算方式，逕自評定原告系爭第1小題為0分、第2小題為1分，原處分應有基於錯誤事實認定之違誤云云。惟查，系爭科目第1大題第2小題係申論式試題，並非「計算題型」；且於本院準備程序中，經被告同意後已將第1大題第2小題之參考答案提示予原告，原告對於其答案與參考答案不同乙事，並不爭執（見本院第115至117頁之筆錄）。足見原處分所認定之事實基礎並無違誤。
㈥原告另主張：系爭科目第1大題第2、4小題配分均為4分，該
2個小題所詢分別事項：「甲公司於X1年1月1日收購乙公司之分錄」、「甲公司X1年12月31日認列所得稅費用之分錄」，原告就第1大題第4小題配分4分中僅得1分，原告就第1大題第2小題作答內容及正確項目均較該大題第4小題多，然原告第1大題第2小題卻僅得1分，不合比例；另就錯誤項目以觀，原告第1大題第4小題錯誤項目較第2小題少，但2個小題同樣各得1分，亦不合比例。職是，系爭科目第1大題之評分實有流於恣意之違法云云。然查，該2個小題所需作答分錄之標的顯然不同，則所需分錄的各細項自亦有別，且各分錄之各項目數額，或有源自於題目本身已揭露之資訊即足予以分錄者，亦有須經由應考人申論演算後始得以分錄者，焉有僅以第4小題作答錯誤項目較第2小題少，即認為原告於第4小題所得分數必應高於第2小題之理？原告將題意截然不同的2個小題之作答內容相提併論，又將該2個不同小題之作答正確項目的多寡，作為比較給分多寡的對照基準，顯亦有邏輯上之謬誤。是以，原告此部分主張，顯屬無稽，自無可取。
㈦至於原告主張：系爭科目第4大題第2、3小題的配分各為1分
、2分，該2個小題之題幹主軸均為詢問甲公司「是否能……」，正確答案應分別為可以、不可以；則原告於第2小題回答「可以」即得1分，第3小題回答為「不可以」並說明理由卻得0分，可見原處分評分標準顯然不一而有專斷、流於恣意之違法云云。惟查，固然系爭科目第4大題第2、3小題的試題之題幹主軸均為詢問甲公司「是否能……？」惟命題委員就該第2小題之試題配分為1分，僅須應考人作答「可以」，並無須敘明理由；而就該第3小題之試題配分為2分，則係請應考人除須作答為「不可以」外，尚須「敘明原因」，顯見命題委員要藉由應考人作答所敘明之實質內容，以判斷應考人對題意是否有充分理解，其申論說理是否完整，是否合乎邏輯，倘若作答之結論與理由相互矛盾或有不一致之處，反而突顯出應考人對該題之解題能力不足，則閱卷委員根據其個人學識素養與經驗，而就原告於該第3小題作答之前後整體內容為專門學術上獨立客觀公正之綜合性判斷，並在該小題之配分範圍內，給予0分，難謂有何評分標準恣意專斷之違法情事，原告此部分主張，亦非有據，並無足採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，閱卷委員對原告應考之系爭科目所為評閱，核無專斷恣意等違法情事，自應予以尊重其判斷餘地，被告係依據閱卷委員評閱結果作成原處分關於系爭科目不予及格部分，所認定之事實並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，原告聲請本院針對系爭第1小題函詢財團法人會計研究發展基金會，核無必要，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國110年9月2日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官陳心弘
法官魏式瑜法官林淑婷
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國110年9月8日
書記官黃玉鈴