裁判字號：最高行政法院91年判字第1249號判決
裁判日期：民國91年07月18日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一二四九號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年六月二十五日八十八年度判字第二九六二號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國八十三年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報本人及其配偶 劉秋英 取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）五五二、七六二元，乃核定補徵稅額三八、八四九元。再審原告不服，就其本人及配偶劉秋英取自中科院該薪資所得五五二、七六二元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院八十八年判字第二九六二號判決（以下簡稱原判決）駁回，再審原告復以原判決有現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第九款（相當於修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第七款）之再審事由，對之提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、基於訴願法第二條規定之立法意旨，財政部及地方稅捐機關理應於民國五十五年中科院依動員戡亂臨時條款創立時，即應依所得稅法之規定，強制向中科院非軍職員工課徵「品位加給、技術津貼」稅賦，方符合行政主管機關之正確行政行為。雖於六十八年因納稅義務人貪圖檢舉獎金檢舉，方於六十八年十一月三十日匆匆以（六八）台財稅第三八五○一號函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款前段屬於免納所得稅之研究補助費外，復為配合兩位蔣故總統、歷任行政院長之國防武器自主研發政策，以獲得國防實質嚇阻戰略能力，保障人民之生存、自由及尊嚴，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編中，刻意隱去財政部六十八年台財稅第三八五○一號函之積極作為，使全國人民、法學界、律師界皆不知有此函示存在，而在六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」為符合所得稅法第四條第八款前段免稅要件為免稅所得，而在中科院對外招考員工時，就前仆後繼地投入中科院懷抱，竭盡心智為獲得國防實質嚇阻戰略能力而努力研發，就訴願法第二條行政處分之定義來看，已構成有效的認可免稅行政處分，蓋民國六十八年財政部及稅捐稽機關已知悉中科院非軍職員工已領有「品位加給、技術津貼」之事實，卻從民國六十九年至八十三年長達十四年之久，財政部在法定期間內應作為而不作為之行政處分，以損及人民依法節稅權、工作選擇權、生涯規劃處置財產權，符合訴願法第二條第二項之規定視同為核可免稅處分之要件，而桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回覆檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技之研究工作補助費，並駁回檢舉人之檢舉訴願，從而中科院非軍職員工應享有「信賴保護原則」之適用，自八十四年十一月十六日行政院秘書長（八四）台三七○○七號函發布日，始應全新繳稅。二、稅捐稽徵法第一條之一明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是以財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，其首揭財政部七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函、財政部八十六年七月十一日台財稅第000000000號函各函示皆揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令（稅捐稽徵釋示函令），凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」。經再審原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，皆未列入財政部六十八台財稅第三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。就稅捐稽徵法第一條之一之立法旨意，對據以申請案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之，故財政部六十八年台財稅第三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財三七○○七號函對中科院非軍職人員無拘束力，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力，合先敍明。三、所得稅法第四條第八款於五十二年修正公布施行，稅捐稽徵機關理應於五十五年中科院創立時，即應依所得稅法之規定，據以主張中科院非軍職人員所領「品位加給或技術加給」為應稅所得，方無瀆職行政疏失之責任發生。卻遲至六十八年方在檢舉人貪圖鉅額檢舉獎金誘惑下檢舉，始以六十八年台財稅第三八五○一號函徵免原則，並以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款之免納所得稅之研究補助費，且行政院、國防部、中科院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉。況財政部雖發文給國防部後，歷經十四年（六十九年至八十三年），更進一步為配合歷任行政院長的國防武器自主研發的政策，以獲得國防實質嚇阻戰略能力，保障了人民的自由與尊嚴，避免我方防禦力量過度虛弱，導致共軍進犯，維持了安定的社會秩序，使大、中、小企業能夠發達茁壯，創造舉世稱羨的經濟奇蹟，所增進公共利益實遠大於「品位加給或技術加給」稅課利益。是以中科院非軍職人員之「品位加給及技術加給」的免稅權利是執行國家基本國策保護中華民國憲法法統於不墜，所獲得的人民之其他自由與權利，合於憲法第二十二條及第二十三條的要件。如此長達二十八年之久（五十五年至八十三年），且與促進產業升級條例同為合於租稅優惠獎勵原則之定義：「【租稅優惠】者在於具有相同負擔能力，為誘導其某一特定行為，以違反【量能原則】創造租稅特權取得租稅利益，是以租稅優惠之憲法審查標準在於目的【所獎勵誘導之行為】與手段【租稅特權】間是否符合【比例原則】」，基於此原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條及憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，為誘導激發中科院非軍職人員自主防衛武器的原創力，以最高行政裁量權核予「品位加給或技術加給」為免稅待遇，何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三、訴願法第二條的立法本意及所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編首揭各函示之意旨下，中科院員工及一般人民皆已相信其為「品位加給及技術津貼」實質免稅的既存法秩序之存在，實已擁有「信賴保護原則」之適用。鈞院對中科院數百份判決理由書中，皆指明「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。四、監察院在八十五年院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，而再審被告於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函認「品位加給及技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義．．．應採不溯既往原則，明定自．．．所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人；又監察院分別以八十七年十一月二十日八七院台財字第八七二二○○五八○號及十二月二十二日八七院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致；就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日的函復檢舉人之函，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用。五、李前總統於八十五年五月八日在中常會指責：「中科院補稅問題，五年前就已發生，也交代了很多次，但相關單位都沒有果斷地解決問題，到底是誰的錯，要徹底去了解，如果是政府的錯，政府應該負責加以解決，錢應該由政府支出。」又於八十四年十月十二日在國軍軍事會議中裁示：「中科院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用不宜因時而異，以溯及既往方式追課亦有不妥，本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題應予重視，希行政院相關單位重視，儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」六、八十七年十月十二日工商時報第四版刊出記者就中科院非軍職員工所得稅行政訴訟事件，訪問最高行政法院 鍾曜唐 院長，鍾院長建議應由財政、國防兩部協商解決，由此可見本案所得稅追補繳案，錯不在員工。
七、本案中科院於八十五年二月十二日補寄之扣繳憑單係屬偽造文件：按中科院於八十三年以前所開具之扣繳憑單上所填載之扣繳義務人為院長 劉曙晞 上將，但中科院於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關「品位加給或技術津貼」之扣繳憑單上所填記之扣繳義務人竟是已離職他調多時之前主計處長 周和漢 和 陳榮讚 兩人。經查證兩人皆言中科院其時之主計處長 吳俊勢 少將皆未徵詢兩人之同意，即擅自用其二人之名義補發此一有違法理之扣繳憑單，而具有調查偵搜權之稅捐機關，竟以此不合法補發之扣繳憑單為補稅依據，實有違具有調查偵搜權之機關，不得以非法手段所獲得之證據，為課人民以納稅義務之憑借的證據法則限制。試問如無扣繳憑單上客觀平實之所得記載，則稅捐稽徵機關與納稅義務人之糾紛將永無寧日。而鈞院認為不以扣繳憑單之有無為課稅唯一依據，亦有待商確；而陳榮讚、周和漢、吳俊勢等人以奉命行事為由，打國家賠償訴訟，則屬另一大事。八、本案經認定「品位加給或技術津貼」為中科院非軍職人員之薪資所得，必定要補繳所得稅，則中科院非軍職員工自五十五年成立至八十四年十二月底止，退休離職人員不少，即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，則將使國庫損失甚鉅，且對於去逝之員工其欠稅如何處理，退休金之差額是否其家屬也可以要求追補．．．等等，故本案應以憲法第十五條、第二十二條、第二十三條及所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、訴願法第二條、第九條、所得稅法令彙編首揭三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示暨長達二十八年之久實質免稅所成之既存之法律秩序（租稅法律主義），以及「信賴保護原則」、「比例原則」等憲法層次相一致的倫理價值觀之原則來審慎判決，以維再審原告權益。九、為此請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定，退回多繳稅額三八、八四九元，另行言詞辯論及命中科院參加訴訟等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、本件再審原告八十三年度綜合所得稅結算申報，經再審被告苗栗縣分局核定綜合所得總額二、一九六、六三○元，應補稅額三八、八四九元，再審原告不服，就核定其本人及配偶劉秋英取自中科院之「技術津貼」五五二、七六二元項目，依法申請復查，再審原告主張「技術津貼」不屬薪資所得為免稅所得，經查中科院所核發「技術津貼」之性質，為經常性研究補助費給與，且按月按職級定額支給，依所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類規定核屬提供勞務取得之報酬為薪資所得；另中科院對於給付軍職員工八十二年度之「品位加給」及「技術津貼」，已依規定填發扣免繳憑單在案，又根據行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函復國防部八十四年九月二日（八四）珍琥字第二二九一號函稱：「貴部報院為中山科學研究院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．」，又依財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函示：「．．．中山科學研究院支付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』，既經查明係通案依職級按月定額給付，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．應依法課徵綜合所得稅。」初查核定課徵綜合所得稅並無不合，復查後乃予維持。再審原告於訴願階段復主張行政命令不可溯及既往，經查中科院所訂科技人員品位加給支給標準表及技術員薪給標準表之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，又財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院瞭解結果，該院支付非軍職人員之品位加給及技術津貼係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類規定，核非免稅之所得，再審被告於法定核課期間內依法發單補徵稅款，並無不合。再審原告主張基於信賴利益不宜追溯補徵，於法無據。二、查本案課稅之依據係首揭所得稅法之規定，而財政部六十八年台財稅第三八五○一號函及行政院台八十四財三七○○七號函僅係財政部及行政院對該稅法之補充解釋，即按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制定迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，是系爭所得應合併申報課稅至臻明確，並不因上述二函釋未列入所得稅法令彙編而改變其應課稅之事實，又依據所得稅法令彙編審查說明二載明「本彙編對於釋示函令有左列情形之一者，不予編列．．．三、法有明文毋庸再為釋示者。」其理甚明，請判決駁回再審原告之訴等語。
理由按修正前行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤（即修正後之第二百七十三條第一項第一款），係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。又同條第七款（即修正後第二百七十三條第一項第九款）所謂為判決基礎之證物係偽造或變造者，係指該證物經採為判決基礎，且經宣告有罪判決確定為限。本件再審原告八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶劉秋英取自中科院之薪資所得五五二、七六二元，再審被告乃核定補徵稅額三八、八四九元。再審原告就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟，原判決以本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：以該院「於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法之規定，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。至於軍事審判法將專任聘僱人員視同現役軍人，係規範軍事審判之範圍，與能否免稅無關。財政部六十八年台財稅第三八五○一號函，並未就系爭所得為應予免稅之承諾，自無行政法信賴保護原則之適用。非軍職人員無從比照軍職人員免稅，至於教師、醫師等支領特定研究給與而免稅，與本件並非相同，本件再審被告對再審原告課稅之處分，均無違平等原則。再審被告依法補徵漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，均無違誤。再審原告起訴意旨，難謂為有理由，而駁回再審原告在前訴訟程序之訴，殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。再審原告以原判決具有再審事由，主張如事實欄所載。經查財政部七十九年、八十三年及八十七年編印之所得稅法令彙編未將財政部六十八年十一月三十日台財稅三八五○一號函及行政院八十四財三七○○七號函編入，依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，非經重行核定固不再援用。唯解釋函未編入彙編之原因不一，並非即認該解釋函與稅法規定相違，稅捐稽徵機關本於稅法規定，其結論如與未經編入彙編之解釋函相同，亦難謂為違法。原處分及一再訴願決定贅引上開二函釋，縱有未洽，惟依前開稅法，系爭所得既非免稅所得，依法應予核課，結論相同，仍應予維持。再查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。中科院發給員工之薪資雖分本薪與科技品位加給、技術津貼二部分，但無論其給付名目為何，既均非免稅所得，自應全數納稅。另上開所得稅法規定一直未變更，且財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾。稅捐稽徵機關未於中科院成立時，立即查明該院非軍職人員之品位加給、技術津貼得否免稅，其領取者有否申報納稅，僅係稅捐機關有無失職問題，尚難據此認定再審被告同意系爭所得為免稅所得，更非訴願法第二條、第九條第二項所指視同行政處分。桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函係回復檢舉人之檢舉，並非對納稅義務人為免稅之處分。再審被告八十二年四月十五日北區國稅三字第八二○○七三○七號函僅係再審被告對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，縱再審原告因故不知悉前開法律或前開函示意旨，仍不能邀免納稅義務。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，且上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定。稅法對何種所得應課稅，何種所得可免稅，既已有規定，再審被告自無待財政部就特定人之特定所得再為函釋，始得課徵。再審被告所為補稅處分，尚無違反稅捐稽徵法第一條之一規定或依法課稅原則。而有無扣繳憑單，中科院補發之扣繳憑單是否有權人所核發，於再審原告之納稅義務並無影響。原判決並非以扣繳憑單為判決基礎，且再審原告所指經偽造、變造之扣繳憑單，亦未經刑事判決宣告有罪確定，自不得執為再審理由。再審原告未申報系爭所得，縱無故意或過失，亦僅得免予處罰，仍應補繳短納之所得稅。另稅捐稽徵法第四十八條之三之從新從輕原則，係納稅義務人違反該法之規定應受裁罰時，適用最有利於納稅義務人之規定，與本件納稅義務人應繳納及補徵之稅捐無涉，且所得稅法第四條第八款、第十四條第一項第三類規定，迄未修正，自無稅捐稽徵法第四十八條之三規定之新舊法適用問題。至品位加給、技術津貼應否併入退休金？已退休、去世人員如何追繳所得稅？可否請求補發退休金差額均係另案問題，非本件所得審究。再審原告所舉監察院函，縱認中科院及稅捐稽徵機關行政疏失，亦難因此免除納稅之義務。另李前總統對該黨員如何提示，係該黨事務，與依法課稅無涉。從而再審原告之主張，無非係法律上見解之歧異。綜上所述，原判決並無適用法規顯有錯誤或為判決基礎之證物係經偽造或變造之情形，本件再審之訴，顯無再審理由，應連同退還稅款之請求，併予駁回。又本件事證已臻明晰，無行言詞辯論之必要，中科院亦非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月十八日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官廖宏明法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十一年七月十九日