裁判字號：最高行政法院88年判字第3215號判決
裁判日期：民國88年07月30日
裁判案由：遺產及贈與稅法
行政法院判決八十八年度判字第三二一五號
原告甲○○
送達被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因遺產及贈與稅法事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月七日台八七訴字第三九五二五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣本件被繼承人 曹春重 於民國七十六年五月一日死亡，原告（曹春重之叔父）於八十五年十一月二十日申請代位申報曹春重遺產稅。被告新莊稽徵所以原告非遺產稅納稅義務人，亦非未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法規定之債權人，乃於八十六年三月十九日以北區國稅新莊審字第八六○○○○一六九一號函否准所請。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：本件被繼承人即原告之胞兄 曹鴻炉 所留遺產，係由其母 曹木寶 單獨繼承，曹木寶死亡後由原告與 曹鴻波 之子曹春重（代位）等繼承，因曹春重業已死亡，其繼承人因故拒絕申辦曹春重所遺財產之遺產稅，原告應為廣義之納稅義務人，乃代為申報曹春重之遺產稅，於法於理並無不合。另依民法第一千一百五十一條、土地法第七十三條、土地登記規則第三十一條及最高法院六十九年度台上字第一一六六號判例、八十五年度台上字第一一三四號判決意旨，任何繼承人本得單獨為全體繼承人之利益就被繼承人之土地聲請為公同共有登記之權利，而原告為辦繼承登記需申報曹春重之遺產稅，被告予以否准，則上述法令、判例豈非形同具文。又依土地法第七十三條之一規定，被繼承人曹鴻炉之遺產恐將收歸國有，此即違反憲法第十五條保障人民財產權之意旨。且本件遺產依未修正前之遺產及贈與稅法第十八條規定屬免稅案件；依稅捐稽徵法第二十一條規定亦不得再補稅處罰，可知原告之申報對遺產稅之課徵毫無影響，請鈞院將再訴願、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．。」分別為遺產及贈與稅法第六條第一項及第二十三條第一項所明定。本件關係人曹鴻炉（係原告之兄）於二十九年二月二十五日死亡，遺有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地遺產乙筆。原告主張渠對該筆土地應有部分三分之一，至今尚未辦理繼承登記。因曹鴻炉無子嗣，由其母繼承系爭土地，嗣其母死後，由原告與曹春重等人同為其繼承人。又曹春重於七十六年五月一日死亡，其配偶及子女怠於申報曹春重之遺產稅，原告乃以其與曹春重同為公同共有財產繼承人，申請代位申報曹春重之遺產稅。案經本局新莊稽徵所以原告非曹春重遺產稅之納稅義務人，亦非「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫要點」規定之債權人為由，乃未准原告代為辦理曹春重之遺產稅申報。原告不服，除執前詞外，另主張參考最高法院六九年度台上字第一一六六號判例及最高法院八十五年五月二十三日八五台上字第一一三四號判決意旨，土地之繼承登記，依照土地法第七十三條規定，得由任何繼承人為全體繼承人聲請之，繼承人自無庸對他繼承人為裁判上之請求。又為辦理曹鴻炉遺產全體繼承人公同共有繼承登記，故而申請曹春重之遺產稅申報云云，資為爭議。經查遺產稅之申報應由其納稅義務人為之，或在符合未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫要點規定之情形下，由債權人代債務人申繳遺產稅。本件原告既非曹春重遺產稅之納稅義務人，亦非曹春重之債權人，自不得由其申報或代為申報曹春重之遺產稅。從而原告申請代位申報曹春重遺產稅，並無法據。綜上論述：原處分及所為訴願、再訴願決定並無違誤等語。
理由按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」為行為時遺產及贈與稅法第六條第一項及第二十三條第一項所規定。本件原告以其兄曹鴻炉於民國二十九年二月二十五日死亡，遺有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地一筆，至今未辦理土地繼承登記，其主張與曹春重雖均為曹鴻炉之合法繼承人，惟因曹春重業已死亡，依首揭法條規定，有關曹春重之遺產自應由其繼承人申報遺產稅為由，申請代位申報曹春重之遺產稅。被告以原告既非曹春重遺產稅之納稅義務人，亦非曹春重之債權人，自不得由原告代為申報曹春重之遺產稅而予否准。原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄之所載。查本件被繼承人為曹春重而非曹鴻炉，有遺產申報書之記載足憑。原告以曹鴻炉共同繼承人之身分申辦本件繼承登記，被告予以核駁，於法並無不合。至於原告所訴依民法第一千一百五十一條、土地法第七十三條第一項後段、土地登記規則第三十一條第一項前段及最高法院六十九年度台上字第一一六六號判例、八十五年度台上字第一一三四號判決，係認土地之繼承登記得由任何繼承人為全體繼承人聲請之，繼承人自無毋庸對他繼承人為裁判上之請求，此與本件被繼承人曹春重之遺產，依法應由納稅義務人申報遺產稅，或應由債權人代債務人為之者，係屬二事，原告執此理由指摘被告否准其請求為違法，自不足採。原告另指依土地法第七十三條之一規定，本件被繼承人曹春重之遺產若未辦理繼承登記，終將依規定收歸國有，此即違反憲法第十五條保障人民財產權之意旨，且本件遺產依未修正前之遺產及贈與稅法第十八條規定屬免稅案件；依稅捐稽徵法第二十一條規定亦不得再補稅處罰，可知原告之申報對遺產稅之課徵毫無影響云云，係屬土地未依法申請繼承登記之處理及本件多件繼承人繼承之遺產應如何辦理公同共有繼承登記之問題，因非本件審究範圍，應請原告另案辦理。本件被告否准原告申請代位申報曹春重之遺產稅，於法洵無違誤，訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年七月三十日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官葛雅慎中華民國八十八年七月三十一日