裁判字號：最高行政法院88年判字第376號判決
裁判日期：民國88年02月24日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三七六號
原告震陽輪業股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年一月七日台八十七訴字第○○九二六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分關於佣金支出部分均撤銷。
事實緣原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，關於營業收入及佣金支出部分，被告初查核定營業收入新台幣（下同）二二四、九六○、二四一元，並剔除佣金支出一四、
二九八、五八四元，原告不服，申請復查結果，除獲准追減營業收入七、一八二、九一四元外，其餘未獲變更。原告訴經財政部訴願決定，將原處分關於營業收入部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告不服，復就佣金支出部分提起再訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按佣金支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分，方予剔除，為營利事業所得稅查核準則第九十二條第一款所明定。依其反面解釋，凡佣金支出，係履行契約權利義務之約定，如無超額者，其支付之佣金，應全數准予核實認列。而原告之主要營業項目，係機車及其零件之經銷代理業務。由於公司地址設於巷道內，對外經營銷售機車較不方便，且為拓展業務，達到銷售機車數量之預定目標。原告遂採行委任代理銷售機車方式，與各受任代銷人簽訂委任代銷契約書（有原告及受任代銷人曾再發所訂定之契約書可稽，其他契約書均存置於原告處備供查核），以藉各受任代銷人之推銷能力居間推銷，幫助原告開拓基隆地區之機車銷售市場。嗣後原告依照契約書之約定，支付各受任代銷商各月份銷售機車佣金（包括月份銷售奬金、半年期競銷奬金及特別奬金等）之支出，確實與原告經銷機車業務有必要之關係，並經取具各領受人開立之統一發票或收據入帳，與上開說明吻合，並無逾越首揭法條之規定，是以支付之佣金應予認定，方屬適法。二、原告支付之佣金、奬金均與原告經營銷售機車業務有關，並有詳細奬勵辦法及計付標準，被告剔除全數佣金支出顯悖事實，理由如次：（一）原告與受任代銷人簽訂之委任代銷契約書首段，已明確陳明立約目的，係為經銷三陽牌機車，足資佐證原告依照該約支付之佣金（銷售奬金），悉數與原告經銷機車本業有關。再者，原告係八十一年一月十日成立之新公司，依照當（八十一）年度原告聘用之職員人數，在經銷機車業務尚須負責辦理機車過戶、領取牌照之繁重行政業務情況下，實難在剛成立之第一年，不依靠各受任人之推銷服務、不支付佣金，而能憑空有五、五九七台機車銷售量，達到該年度二億餘元之營業收入，顯而易見，該佣金支出與原告之業績息息相關，密不可分，其直接影響原告營業收入之多寡，不言可喻。（二）又委任代銷契約書第三條㈡，為促進各種機車銷售業績，乃分別訂定：①月份銷售奬金。②半年期競銷奬金。③增加銷售給予特別奬金（代銷「機種」與「銷售數量」，而將佣金及奬金另訂）。凡此均充分足以證明原告確為增加本業業務－機車出售數量，而按個別代理售出之機車數量與機種，支付不同名目之報酬（佣金），無庸置疑，應屬經營本業之必要支出。又因計付奬金（佣金）方法，稍為繁，乃於同條文中明定另訂其奬勵辦法，復將約定之三種奬（佣）金之核發標準及計算方式，於震陽輪業股份有限公司八十一年度奬勵辦法中詳加說明，且在簽訂委任代銷契約書之同時，一併將其交予受任代銷人，各受任代銷人對該計算基礎、方法知之甚詳，始同意接受委任代理機車銷售。反之，如各受任代銷人不知悉佣金之計算方式，焉肯答允代理銷售機車、接受原告支付之佣金數額﹖（三）由於給付佣金之多寡，完全繫於幫助原告售出機車之機種與數量，而各受任代銷人廣為推銷之機車，一律必經由原告辦理機車過戶、領取機車牌照等相關手續，買者方能合法擁有、使用機車，故原告亦確切知曉各代銷人售出之機種及台數，並按照奬勵辦法核發各種奬（佣）金予受任代銷商。又原告給付八十一年度佣金之經過如次：１．月份銷售奬金：依奬勵辦法二、規定，月份銷售奬金每月計算一次，分為基本奬金及超額奬金兩種，由總經銷（即原告）訂定各經銷商各該月應分配之基本銷售台數，依各經銷商各該月之機車銷售數量為基礎，計算其該月應得之奬金。換言之，原告應各區域市場銷售數量與淡旺季，每月調整各受任代銷人分配基本銷售台數、基本奬金及超額奬金，且分別於八十一年二月一日、六月三十日與九月二十九日舉行代銷商會議中詳加討論，達成共識。再按每位代銷人實際銷售台數、分配基本銷售台數、每出售乙台機車之基本奬金金額及逾分配銷售台數之超台（出）奬金金額，依奬勵辦法明定之計算公式，算出奬（佣）金：（１）分配（基本）銷售台數之訂定：原告係依據各受任代銷人（商）所在之銷售區域市場銷售量、以往銷售實績及市場淡旺季等因素，綜合考量後，不限機種，訂出各受任代銷人各月份基本銷售總台數。亦即人口集中、消費力高之地域，或需求量大之季節，原告訂定之基本銷售台數自然提高，因此各個代銷人各月份基本台數不盡相同。但因受任代銷人眾多，為縮短開會時間，在受任代銷人對上開訂定原則無異議下，由原告會後立即訂出當月及次四個月或次三個月分配之基本銷售台數，通知代銷人（商）。（２）基本奬金，係指每月實際代銷機車台數，達當月分配應代銷之台數之六十者，其每銷售機車乙台，即可按比例或全數取得之奬（佣）金。該基本奬金按銷售淡旺季而有所變動，如二月每台基本奬金為五○○元，六月則增為一、○○○元。（３）超額（出）奬金，係指各月份經受任代銷人之推銷，令原告售出機車數已超過當月其分配銷售台數者，原告另外給付之金額。該奬金亦按淡旺季調整，如二月每台機車之超額（出）奬金為二○○元，六月則增為五○○元。（４）以 張順利 八十一年二月份實際代理銷售十輛機車為例，其已逾原告事先設定基本台數九台（超出一台），代銷十輛機車之每台基本奬金為五○○元，超台（出）奬金每台二○○元，則該月份 張君 應得之月份銷售奬金計五、二○○元（500元×10台＋200元×1台），計算明確，有資料可稽。即原告計算每一位代銷人之月份銷售奬金與奬勵辦法規定奬金計算方法一致。２．半年期競銷奬金：受任代銷人居間推銷機車乙台（不限機種），除有月份銷售奬金外，原告另奬勵該代銷人有半年期競銷奬金點數一點。累計半年代理銷售台（點）數，再按原告訂定各受任代銷人每點（台）之奬金，計算出每位代理銷售之人上與下半年銷售奬金。３．特別奬勵部分：原告除給付前開二種奬金外，不定期針對代銷人推銷成功所售出之機車總數量或特定機種，尚有左列各種奬勵，以利提升總銷售量或某特定機型之銷售數量，故該奬勵亦與原告經銷機車業務有關，不容置疑：（１）出國奬勵：各受任代銷人係按售出機型累積點數（如150c.c.機車，點數五點），計算原告應補助其出國旅遊金額。此項奬勵計算方式，以機車製造商－三陽公司於全省經銷商大會所宣布之相關規定為準。（２）機油奬勵：將每位受任代銷人在舉行此項奬勵期間代理售出各機種之三陽牌機車全部合併計算，凡累積達五台機車即另贈予機油一箱，以資鼓勵。嗣原告以每箱機油市價一、四八五元，折現給付之。（３）制服奬勵：為建立原告經銷代理三陽牌機車之品牌形象，鼓勵代銷商穿有三陽機車等字樣之制服，原告根據外務人員不定期巡後回報之資料，對實踐穿著制服者，每家補貼六、○○○元，以資奬勵。（４）安全帽奬勵：原告為促銷L125A1或L125S2或A125機型之機車，每售出該機種機車乙台，原告加送安全帽乙頂予代理銷售者。嗣以每頂七○○元折現給付代銷商。（５）使用發票奬勵：公司組織之受任代銷人依法使用發票，原告按其代銷之機車數量，每台補助二○○元。（６）機種奬勵：例如針對G5A或G100機種另有特別奬勵，鼓勵A150S或A150機種舊換新之奬勵。４．綜合各項奬（佣）金計算相關文件及說明之事實，足證本案佣金計算基礎，已臻明確，且均係基於為增加機車銷售數量，而進行之各種激勵舉措，故乃促成八十一年度原告機車年銷售量逾五千五百台，平均每月約四六六台（5,597台÷12）之高銷售量業績，事證明晰確鑿。原告依奬勵辦法核算，並切實悉數給付屬營業上合理而必要之佣金支出，允應准予認列。三、又原告確實付出依奬勵辦法計算之佣金，並均已取具合法憑證。原告各項佣金支出，係屬銷售機車之必要支出，已如前陳。原告依奬勵辦法支付各受任代銷人佣金時，均取得受任代銷人開立之發票或收據（檢送代銷人張順利受領佣金簽收之收據影本十二紙，其餘代銷人之收據，均存置於原告處備供查核。）等合法憑證，同時若受任代銷人為個人，原告並依法按給付金額辦理扣繳手續，足徵原告列報佣金支出，並無不當。原告既已按奬勵辦法計付，並確具支付佣金之事實，被告不為逐項查證，竟憑主觀臆測之見，遽以全額剔除，顯違稅法核實認定之原則。四、被告答辯，仍未就系爭事實詳加查證，即憑空臆測，損害原告權益，茲補充理由如后：㈠、查原告既係借重各受任代銷人居間推銷機車之能力，支付之佣金，當與原告經營機車及其零件經銷代理業務有絕對關聯，自屬原告經營本業之必要費用。況且全省其他廠牌機車總經銷商（例如山葉機車），也採支付佣金制度。又原告為確認每一位受任代銷人居間推銷之機車種類及台數，在開立發票予買受人時，除寫明機車種類及引擎號碼（買受人憑該發票始可辦理機車過戶、領取牌照等相關手續）外，尚在統一發票第一聯存根聯之備註欄處，記載受任代銷人（商）之姓名或身分證字號，俾利嗣後統計每位代銷人（商）居間銷售機車之數量、機種，計算月份銷售奬金、半年期競銷奬金以及按某特定機種之特別奬勵、累積出國奬勵點數等特別奬（佣）金。茲就此點，更進一步說明如次：（一）受任代銷人係個人（自然人），則直接由原告開立二聯式統一發票予買受人。發票載明買受人姓名、機車價格、機種、引擎號碼，以及於原告之存根聯備註居間推銷人之姓名（如備註欄之「順利」即代表該輛機車由張順利居間推銷，其他統一發票均存置於原告處備供查核。）或身份證字號。嗣後依發票上所載資料，統計、核算佣金，給付佣金時，取得個人受任代銷人收據，並依法按給付金額辦理扣繳。（二）受任代銷人係公司行號（法人）時，先由原告開立買受人為該公司行號之三聯式發票，同時於存根聯備註欄加註：委託再發（機車店－公司行號）代銷等字樣，再由受任代銷人開立同金額、同機種、相同引擎號碼之二聯式發票予買受人，備註欄則註明：震陽（原告）委託代銷。嗣後即依發票記載，核算、給付佣金，取得公司行號受任代銷人開立品名為佣金之發票。（三）由原告提出之十張統一發票，足資證明八十一年二月份張順利代理銷售之機車數輛（十輛）及其種類，原告即可依此核算其八十一年二月份月份銷售奬金（佣金）。再者，上述兩種流程，業已明晰可證：受受任代銷人確實有居間為原告推銷機車，而原告售出之機車，實際係經由受任代銷人居間推銷始成交，故支付其佣金，顯與原告經銷機車業務有關，而系爭佣金之扣繳與開立之發票也經被告承認，已為不爭之事實，該項佣金支出，自應准予認列，方屬適法。㈡、由於本案及多項事實之認定及系爭稅額鉅大，影響原告權益至巨，為期審慎適切，原告實有必要到庭為言詞說明，且若能給予原告到庭陳述，除大院可更深入瞭解事件之內容，充分獲得必要之訴訟資料外，尚可因兩造之辯論而使真理益明，爰特依行政訴訟法第十九條之規定，聲請准原告到庭陳述，以維權益。五、綜上所述，原告支付代理銷售機車之佣金，為營業上所必需，且為合理之支出，被告誤斷佣金支出與營業無關，將之全數剔除，訴願、再訴願決定亦未予明察，認事用法，皆欠審慎，請為判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷，以伸張正義等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」分別為營利事業所得稅查核準則第六十二條、第九十二條第一項第一款所明定。二、系爭營業費用項下佣金支出，原申報數為一四、二九八、五八四元，被告初核以其委託代銷契約書並未明定佣金支付之詳細辦法或計算標準，全數不予認列。復查時以原告就銷售奬金雖有訂立委任代銷契約書，但其計算基礎，實際給付及係按銷售何種機車等客觀計價給付均不得知，在佣金支出帳上，給付內容包括機油折現、銷售分紅、安全帽折現、銷售Ａ一五○、Ａ一五○－Ｓ機車每台貼補等名目，除無確實給付計算基礎外，尚難證明為與營業有關之支出，遂據維持原核定。訴願程序中，財政部訴願決定略謂「在月份銷售奬金每月計算一次，分為基本奬金及超額奬金兩種；特別奬金，有以點數累積，有以實物給付，有促銷機種之機種奬勵，有依據消費者回函之反應給付，計算方式種類繁多，何者與業務有關，何者無關，訴願人雖提示各月份銷售奬金基本數、發票、扣繳憑單等資料供核，但受委託人每月銷售之台數機種為何，台數如何申報及如何認列，每月基本奬金及超額奬金如何計算，特別奬勵如何折算現金，以何計算，因何與訴願人之業務有關，均乏具體事證，以憑勾稽，參照行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，所訴自無足採。本部分原處分應予維持。」行政院再訴願決定復持相同理由維持原核定，足證原告所訴顯無理由。三、原告以「張順利」為例計算佣金支出，其主張八十一年二月份代理銷售十輛機車，惟張順利究有否銷售十輛機車及銷售何種類之機車並不得知，更無法據以就各代理商銷售機車之總和，查核與原告所列全年銷貨機車數量與種類是否相符（按：因各種類機車價格差異頗大，例如迪奧Ｆ５ＥＸ售價約二九、三三三元，迪爵一五○Ａ１５０ＳＸ約五五、七一四元，其售價差異頗大，其他車種亦如是，自有究明可否勾稽必要）。此種各代理商實際銷售機車種類與數量資料憑證未釐清，僅自行以書面說明「張順利」銷售十輛機車，依民事訴訟法第三百五十七條規定「私文書應由舉證人證其真正。．．．」故本案原告所提示證據之證據力，不足以證明與業務有關，故月份銷售奬金、半年期競賽奬金、特別奬勵等與銷售機車數有關之佣金支出，無法證明與業務有關，被告乃予以剔除。四、綜上論述，原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除，為行為時營利事業所得稅查核準則第九十二條第一款所規定。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報列報佣金支出一四、二九八、五八四元，被告全數予以剔除，固非無見。然原告循序起訴陳明其因擴展銷售機車業務之需，與受任代銷人簽訂委任代銷契約書，並依約支付佣金，原告支付代理銷售機車之佣金，為營業所必需，且為合理支出，被告誤斷佣金支出與營業無關，將之全數剔除，於法不合（詳如事實欄所載）等語，並提出營利事業登記證、委任代銷契約書、奬勵辦法、八十一年佣金支出明細、張順利受領佣金收據、統一發票、代銷商會議紀錄、統一發票及各款所得扣繳暨免扣繳憑單等文書為憑。次依各該資料所載，原告係以「機車及其零件之經銷代理業務」等為營業，並與「曾再發」等人訂有委任代銷契約；且依奬勵辦法支付佣金、奬金，復取得受任代銷人之發票或收據，若受任代銷為個人，原告亦按給付金額辦理扣繳手續。又原告所支付佣金、奬金之對象，亦有姓名、住址或身分證字號等可查。另原告於八十一年度辦理營利事業所得稅結算申報時，申報營業收入達二億餘元，是否全無佣金支出，實有研求餘地。然被告尚未就原告所舉支出佣金之對象，循線探究其情，復未就相關委任代銷契約逐一核對有無超出約定部分之佣金支出，遽行泛以原告之上開文書，無確實給付計算基礎，不能證明為與其業務有關之支出等為由，而全數剔除原告所申報之系爭佣金支出，尚嫌速斷。原告執以指摘，非全無理由，應將一再訴願決定及原處分（復查決定）關於佣金支出部分俱予撤銷，由被告再詳為調查，以期明確而昭折服。兩造其餘訴辯事由，不復審論，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十八年二月二十四日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 黃合文 評事 高秀真 評事 藍獻林 評事 黃璽君 右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十八年二月二十四日