裁判字號：臺中高等行政法院98年再字第7號判決
裁判日期：民國98年05月07日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決
98年度再字第7號再審原告甲○○再審被告南投縣政府稅務局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，再審原告不服南投縣政府中華民國97年6月19日府行救字第09701182800號訴願決定，提起行政訴訟，經本院於中華民國97年10月7日以97年度訴字第272號判決駁回，再審原告不服提起上訴，經最高行政法院於98年1月15日以98年度裁字第32號裁定駁回確定，再審原告對本院97年度訴字第272號判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起再審之訴，本院判決如下︰
主文再審之訴駁回再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：再審原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依再審被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣訴外人 陳振華 所有坐落南投縣○○鄉○○段第
895、939地號等2筆土地（以下簡稱系爭土地），於民國（下同）82年5月4日經台灣台中地方法院民事執行處拍賣（案號：81年度民執十字第9045號），由訴外人 宋兆武 拍定取得所有權，經再審被告所屬埔里分局按一般用地稅率核課土地增值稅新台幣（下同）253,710元，並函請執行法院代為扣繳在案。嗣再審原告於96年11月15日以債權人之身分向再審被告申請改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，並將溢繳稅款加計利息退還執行法院重新分配，經再審被告所屬埔里分局審查後，以已逾稅捐稽徵法第28條所定5年之退稅期間，以96年11月16日投埔稅一字第0961011922號函否准所請。再審原告不服，循序提起行政訴訟，案經本院97年度訴字第272號判決駁回其訴後，提起上訴，經最高行政法院認其上訴為不合法，以98年度裁字第32號裁定駁回上訴而確定。再審原告仍不服，以本院97年度訴字第272號判決（以下簡稱原判決）有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴。
三、本件再審原告主張：行為時農業發展條例第27條規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。行為時土地稅法第39條之2第1項亦有相同之規定。此法規並無規定必須人民提出申請，稽徵機關始為行政之開始，故符合該法條規定者，稽徵機關有依該法條規定依職權為之，不待人民申請，亦經改制前最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議有案。但若稽徵機關疏未依該法條規定作成免徵土地增值稅之行政處分時，依行政程序法第34條規定，人民得「申請」稽徵機關作成行為時農業發展條例第27條規定免徵土地徵值稅之行政處分。行政程序法第34條所規定之「申請」，參照第35條立法理由，係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益之公法上意思表示，而核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，足見行政程序法第34條賦與人民有權請求行政機關依法行政之權利。故㈠原確定判決認再審原告無權請求，不合法律規定。㈡再審原告「申請」再審被告依行為時農業發展條例第27條規定作成免徵土地增值稅之行政處分，為原確定判決所確定之事實，自屬請求再審被告為許可、認可、或其授益之公法上意思表示，而屬「依法申請之案件」，原確定判決認非「依法申請之案件」，不合法律規定。㈢再審被告拒絕再審原告之申請為許可授益處分為原確定判決所確定之事實，侵害再審原告得享之法律上利益，再審原告以受處分人之地位，經訴願程序後，自得提起行政訴訟，權利要件並無欠缺，自屬適格之當事人，原確定判決認欠缺權利保護要件，當事人不適格，不合法律規定。㈣又本案系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定免稅要件為原確定判決所確定之事實，雖行為時土地稅法第39條之2所定作為免徵土地增值稅，為再審被告之職權行使，亦屬再審被告之依法行政義務，有最高法院20年上字第217號判例意旨「履行義務，不得拒絕」可稽，行政法上亦同，有行政程序法第4條及學者著作可參照，即「履行義務，不得拒絕」為行政機關應遵循之法則，故行政機關應受義務不得拒絕之拘束，委無疑義，因此，原確定判決認再審被告不負作為義務，及原處分予以否准免徵土地增值稅，並無違誤之確定判決，不合法律規定。揆諸最高行政法院97年度判字第360號判例，原確定判決屬判決適用法規顯有錯誤。至「法律見解之歧異」，參照司法院釋字第368號解釋，再審被告認非適用法規顯有錯誤，尚有誤會。另按稽徵機關作成「退稅」行政處分之法律上原因，參照稅捐稽徵法第28條規定，有兩種，一為那稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起算5年內申請退還；二為因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，退稅無時效期間之限制，此參稅捐稽徵法第28條第1、2項之規定益明。本案系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定，再審被告於系爭土地被拍賣時不依法免稅，顯屬再審被告適用法令有錯誤致溢繳稅額，再審原告依行政程序法第34條規定申請再審被告作成符合行為時農業發展條例第27條規定之行政處分並依職權退稅，依行政程序法第1條規定，再審應履行公法義務竟不履行，顯有不當等情。並聲明求為判決㈠原確定判決廢棄、訴願決定及原處分均撤銷。㈡再審被告應就陳振華原所有被拍賣農地坐落南投縣○○鄉○○段895、939地號2筆，作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分。並自執行法院代為扣繳稅款之日（按應為82年6月7日）即84年12月29日起算，至填發收入退還或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院。
四、被告則以：查「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。依此決議，債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利。且依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅；本件訴外人陳振華所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人陳振華，對居於債權人地位之再審原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人陳振華可供清償之金額減少，致影響再審原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。故依再審原告起訴之事實，其顯無權利或法律上之利益直接受有損害之情形，所為撤銷訴訟之聲明在法律上即屬無理由。再者，行政訴訟法第5條規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟。如前所述，依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，是否免徵乃稅捐稽徵機關之職權，則再審原告主張依行政程序法第34條之規定，向再審被告申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，即僅在促使再審被告注意，不得對系爭農地課徵土地增值稅而已，並非「依法申請之案件」，再審原告提起課以義務之訴訟，請求判命再審被告應准就訴外人陳振華所有被拍賣系爭農地作成免徵土地增值稅之行政處分，即失所依據，其對再審被告顯無公法上請求權，並無提起課以義務訴訟之訴訟權能，其訴當事人不適格。前經鈞院97年度訴字第272號判決詳為審酌論駁在案，並於判決中就其主張不足採之證據取捨及事實認定等事項均已論述綦詳。再審原告仍執前詞，核屬法令見解之岐異，依最高行政法院62年度判字第610號判例意旨，要難謂為適用法規錯誤，所訴核無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原判決是否有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤者」之再審事由？經查：
㈠按對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認
上訴為不合法以裁定駁回，對於高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄（最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議參照），本件再審原告因土地增值稅事件，再審原告不服南投縣政府中華民國97年6月19日府行救字第09701182800號訴願決定，提起行政訴訟，經本院於中華民國97年10月7日以97年度訴字第272號判決駁回，再審原告仍不服提起上訴，經最高行政法院於98年1月15日以98年度裁字第32號裁定以上訴不合法駁回上訴而確定，再審原告對本院97年度訴字第272號判決提起再審之訴，揆諸前揭說明，本院自有管轄權，合先敘明。
㈡而適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服，固為行政訴訟法第273條第1項第1款所規定。
所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤之再審理由。又判斷原確定判決適用法規是否顯有錯誤，係以原確定判決所確定之事實為前題，故再審原告主張認定事實錯誤，或主張與原確定判決所確定之事實相異之事實，進而謂原確定判決適用法規顯有錯誤者，均不得認係前揭之「適用法規顯有錯誤」。本件再審原告於96年11月15日以係債權人身分，向再審被告所屬埔里分局申請改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，並將溢繳稅款加計利息退還執行法院重新分配。被告所屬埔里分局審查後，以已逾稅捐稽徵法第28條所定5年之退稅期間，以96年11月16日投埔稅一字第0961011922號函否准所請，再審原告不服，提起訴願，經南投縣政府訴願決定以當事人不適格，予以駁回（97年6月19日府行救字第09701182800號訴願決定書）。
㈢按行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項
規定，農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。此一規定，係就農業用地移轉免徵土地增值稅之條件，所為之規定，如合於該規定，自無待人民提出申請。本件係訴外人陳振華所有上開2筆系爭土地，於82年5月4日經臺灣臺中地方法院民事執行處拍賣，土地增值稅並已由執行法院代為扣繳。茲再審原告於96年11月15日以債權人身分，向再審被告申請改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，並將溢繳稅款加計利息退還執行法院重新分配。按本件再審原告並非上開系爭土地移轉之土地增值稅納稅義務人，雖再審原告係納稅義務人之債權人，然其就系爭土地移轉是否應免徵土地增值稅，亦僅有事實上之利害關係，自不得以稽徵機關對上開土地之移轉課徵土地增值稅，表示不服，或請求救濟。
㈣經查原判決即本院97年度訴字第272號判決，認再審原告
起訴請求撤銷再審被告所屬埔里分局96年11月15日投埔稅一字第0961011922號否准再審原告申請就前開土地之拍賣改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，並將溢繳稅款加計利息退還執行法院重新分配之處分、訴願決定，及請求判再審被告應依判決意見就陳振華原所有被拍賣農地坐落南投縣○○鄉○○段895、939地號2筆，作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自執行法院代為扣繳稅款之日即82年6月7日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院等事項作成決定，為無理由，係以：「本件訴外人陳振華所有坐落南投縣○○鄉○○段第895、939地號
2筆系爭土地，於82年5月4日經臺灣臺中地方法院81年度民執十字第9045號強制執行事件進行拍賣程序，由訴外人宋兆武拍定取得系爭土地所有權，經被告（即再審被告，以下同）以一般用地稅率核算應納土地增值稅計253,710元，乃函請執行法院代為扣繳，原土地所有人並未提出免徵土地增值稅之申請，且該執行案件債權人（即原告，在本件為再審原告，以下同）就執行法院對於本件債權分配表內容亦未表示異議，並於82年6月7日分配繳納完畢，該課稅處分於82年間即已確定，有土地增值稅繳款書及繳款書資料查詢表附卷可稽。嗣原告於96年11月15日以債權人身分向被告提出申請函，促請被告依職權改依行為時之法律規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，其主旨略以：『後列農地（即系爭土地）屬行為時農業發展條例第27條所定之農業用地，於作農業使用期間移轉與自行耕作之農民，故請依行為時土地稅法第39條之2規定，依法作成免徵土地增值稅之行政處分』。被告則以96年11月16日投埔稅一字第0961011922號函覆略以，系爭土地於82年5月4日經由臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行拍賣在案，依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令所示，有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第
28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還稅款，逾期未申請者，不得再行申請。本案繳納日為82年6月7日，已逾5年，所請未符合規定，而否准原告請求作成免徵土地增值稅之申請。是被告以96年11月16日投埔稅一字第0961011922號函否准原告之申請，乃被告行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，自屬行政處分。被告認係就本件土地增值稅已逾5年退稅申請期限之情形，予以事實上之敘述及理由之說明而已，對原告不發生任何法律上之效果，該函僅為觀念通知並非行政處分，尚非可採。次按『依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。』業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案，足見債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利。且依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅；本件訴外人陳振華所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人陳振華，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人陳振華可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。故依原告起訴之事實，其顯無權利或法律上之利益直接受有損害之情形，所為撤銷訴訟之聲明在法律上即屬無理由。又按稅捐稽徵法第28條之規定，其立法意旨係以『稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起
5年內為之。』即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。而稅捐之請求免徵與稅捐之徵收，同為關於稅捐之請求，故其消滅時效應類推稅捐稽徵法第28條5年之規定。
另『符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形。』亦經財政部93年12月17日台財稅字第09304560960號函釋在案。本件原告雖非依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，惟該條對於合於退稅要件之納稅義務人，既規定自繳納之日起逾5年未申請退還者，不得再行申請，原告為系爭土地原所有人陳振華之債權人，其權利自不得大於本人。而系爭土地增值稅，臺灣臺中地方法院已代納稅義務人陳振華扣繳，並於82年6月7日繳納完畢，迄至原告96年11月15日提出申請作成免徵土地增值稅之行政處分，已逾5年之時效期限，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地增值稅款，則原告自亦不得請求。原告主張並無時效之適用，自不足採。再納稅義務人本人請求退稅之請求權既早已逾5年之退稅請求權時效，公法上請求權於時效完成時即當然消滅，是被告亦不得再為退稅之行政行為。再者，行政訴訟法第5條規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂『依法申請之案件』，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟。如前所述，依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，是否免徵乃稅捐稽徵機關之職權，則原告主張依行政程序法第34條之規定，向被告申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，即僅在促使被告注意，不得對系爭農地課徵土地增值稅而已，並非『依法申請之案件』，原告提起課以義務之訴訟，請求判命被告應准就訴外人陳振華所有被拍賣系爭農地作成免徵土地增值稅之行政處分，即失所依據，其對被告顯無公法上請求權，並無提起課以義務訴訟之訴訟權能，其訴原告不適格。則被告以系爭函並記載理由予以否准，並無違行政程序法第5條及第10條規定。」為論據。揆諸前開說明，原判決於法並無不合，亦無適用法規顯有錯誤之情形。
㈤又行政程序法第34條但書規定「．．．但依本法或其他法
規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」係就行政程序之開始所為之規定，此一規定，並未賦與人民有請求權，其所謂「當事人已依法規之規定提出申請者」，仍須「依法規」，即另須有法規依據。是再審原告認得依行政程序法第34條但書規定，請求稽徵機關依職權作成免徵土地增值稅，其性質屬請求稽徵機關履行稅法上義務，為依法申請，自屬誤解。
六、綜上所述，再審原告所訴均無足採，再審原告以原判決適用法規顯有錯誤，而提起本件再審之訴，為無理由。是再審原告請求判決廢棄原確定判決，撤銷訴願決定及原處分；及判命再審被告應依本判決意見就陳振華原所有被拍賣農地坐落南投縣○○鄉○○段895、939地號等2筆，作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分。並自執行法院代為扣繳稅款之日即民國84年12月29日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院之請求，均應駁回。兩造其餘之陳述及舉證，不足以影響本判決之結果，爰不一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件再審原告之訴為無理由，依行政訴訟法第281條、第218條、第195條第1項後段、第98條第1項前段、民事訴訟法第385條第1項，判決如主文。
中華民國98年5月7日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官林金本法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年5月7日
書記官林昱妏