臺北高等行政法院98年度訴字第1973號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1973號判決

裁判日期：民國99年02月06日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1973號99年1月28日辯論終結原告甲○○訴訟代理人 詹誠一 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月27日台財訴字第09800167560號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分關於核定原告90年度贈與總額逾新台幣壹仟伍佰陸拾肆萬參仟貳佰玖拾捌元及該年度之罰鍰全部，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之三，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）90、91及92年間自其臺北縣新莊市農會（以下簡稱新莊市農會，帳號0000-0000000000、0000-0000000000）、上海商業儲蓄銀行新莊分行（以下簡稱上海商銀新莊分行，帳號00000000000000）及彰化商業銀行新莊分行（以下簡稱彰銀新莊分行，帳號00000000000000）之帳戶提領現金存入其子 黃聯鑫 、 黃聯斌 及 黃盈萌 3人之銀行帳戶，分別為：㈠、90年度，黃聯鑫新臺幣（下同）3,950,000元、黃聯斌9,123,298元及黃盈萌5,200,000元。㈡、91年度，黃聯鑫2,150,000元、黃聯斌2,800,000元及黃盈萌1,850,000元。㈢、92年度，黃聯鑫2,550,000元、黃聯斌1,930,000元及黃盈萌3,000,000元；合計90年度為18,273,298元、91年度6,800,000元及92年度7,480,000元（詳如附表所示），未依規定辦理贈與稅申報，經財政部賦稅署及被告查獲，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，初查遂分別核定90年度贈與總額18,273,298元，應納稅額3,907,921元、91年度贈與總額6,800,000元，應納稅額665,00
0元及92年度本次贈與7,480,000元，加計前次贈與3,271,
576元，核定贈與總額10,751,576元，應納稅額1,390,335元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，分別按核定應納稅額3,907,921元、665,000元及1,390,335元加處1倍之罰鍰3,907,900元、665,000元及1,390,300元（均計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以98年1月13日北區國稅法二字第0980010370號復查決定書（下稱原處分）追減90年度贈與總額1,330,000元及罰鍰452,179元、91年度贈與總額400,000元及罰鍰84,000元、92年度贈與總額3,770,000元及罰鍰906,675元，變更核定90、91及92年度贈與總額分別為16,943,298元、6,400,000元及6,981,576元，應納稅額依序為3,455,721元、581,000元及483,625元，罰鍰分別為3,455,721元、581,000元及483,625元。原告仍表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、原告於95年11月3日下午2時至財政部製作談話紀錄，自承
90、91、92年度與配偶 黃廖 愛玉共同贈與其子黃聯鑫等3人，購買基金、保險、償還房屋貸款及存定期存款等，惟至原審核定、原告提出更正及復查決定暨訴願決定，仍將本案之贈與人核定為原告1人所為，已未符原告及配偶之原意。原告與配偶以原持有之土地與喬品建設股份有限公司（以下簡稱喬品公司）合建房屋出售，即原告與配偶 黃廖愛玉 於83年間，以重測前臺北縣新莊市○○○段○○○○○○號（重測後為臺北縣新莊市○○段○○○○號）土地（以下簡稱系爭土地），原告及配偶應有部分各1/2，與喬品公司合建房屋，共同興建房屋101戶，84年12月19日合併榮富段175地號後，計2,008.71平方公尺，原告及配偶變更應有部分各為4515/10000，並於85年間取得臺北縣政府工務局使用執照（85莊使字第593號），原告取得前開土地為繼承，其原因發生日期為59年5月11日，登記日期為63年10月4日；配偶黃廖愛玉取得前開土地為買賣，其原因發生日期為63年12月29日，登記日期為64年6月9日，於合建房屋完成後，陸續於85年4月30日後，以買賣出售系爭土地，截至85年6月28日原告應有部分土地剩餘458/10000，建物門牌為新莊市○○路○○號1、2樓，配偶黃廖愛玉應有部分土地剩餘198/10000，建物門牌為新莊中榮路21號1、2樓，前此說明乃為確定系爭土地85年4月30日至85年6月28日止，原告出售此土地應有部分為4057/10000，配偶黃廖愛玉出售土地應有部分為4317/10000，已出售大部分合建之房地，當時收取之價款約有6、
7千萬元，係存入原告上海商業銀行新莊分行00000000000000帳戶，截至85年7月8日之存款餘額為62,686,812元，且出售所得之資金一直由原告運用及保管，即以原告名義存在銀行、農會等金融機構或用於家庭生活開銷、理財等，原告亦曾列舉與配偶84至89年度綜合所得稅申報核定資料中之利息所得金額計算表，及原告與子黃聯斌之綜合所得稅結算申報核定通知書或申報書影本等，以證明前開原告及原告配偶85年度出售土地所得資金，確係存入原告之銀行帳戶而增加利息所得，並未存入配偶銀行帳號之事實。
㈡、原告與配偶出售系爭土地及地上建物所得價款之資金流程，雖因年代久遠而未能提供，惟原告前已提供前開上海商業銀行帳戶之鉅額存款證明，應可證明前開所述無虛假，以原告之職業及學經歷觀之，若非出售土地房屋，則開前存款從何而來？依民法親屬編夫妻財產制乃以夫妻同居共財之法制所定，甚且於民法第1030條之1規定夫妻間之剩餘財產分配請求權，及同法第1018條之1規定「夫妻於家庭生活費用外，得協議一定數額之金錢，供夫或妻自由處分」，又國人夫妻間以同居共財為常態之現狀下，前述這些存款，配偶本就有一半之權利，至90年起，因存款利率下降，原告陸續提取上述與配偶共有之金融機構銀行存款，取回現金並將半數交還給配偶，原為支應家庭生活及理財之用，半數經其同意後，再將未用完之現金存入兒子銀行帳戶或購買基金、保險、償還房屋貸款等，並非全然為原告1人之贈與，這些銀行存款或現金，本人之配偶原即有權利請求，原告提取現金款項半數交還給配偶，而未經理財或家庭開支之現金，再存入兒子帳戶或幫兒子購買基金、保險、償還房屋貸款等，若認定為「贈與」或「視為贈與」，也絕非單獨為原告1人之所為，並與原告95年11月3日於財政部之談話紀錄內容一致。
㈢、按民法第98條規定，「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」，而探求當事人真意，應以當時之事實及其他一切證據資料、法規狀態為判斷之標準。原告將前述提取現金款項半數交還與配偶黃廖愛玉之行為，原即無需以書面為承諾行為，原告提取款項後之交付與妻乃屬事實，如民法規定夫妻間之財產可協議一定之金錢由夫或妻自由處分般，爾後再有夫妻共同贈與之行為。蓋依民法及稅法相關規定，並無明定贈與人於取得金錢（包括因受贈而取得）後，須先將所取得金錢存入贈與人之銀行帳戶內再提出贈與，方能成為合法有效之贈與人及受贈人。本案原告與配偶間於承認有贈與行為下，被告竟自行推翻原告與配偶間為贈與人及受贈人之事實，顯見被告在課徵贈與稅構成要件成立時，為相互矛盾之主張。蓋原告提取款項後交付一半予配偶乃屬事實，原告配偶允受後，即取得該等款項之所有權，而後其再有「贈與」或「視同贈與」之行為，若因此有稅法上應課徵贈與稅之情事，亦應由原告配偶負擔才是正辦。本案自調查開始，原告即自承為原告與配偶黃廖愛玉共同贈與予子黃聯鑫等3人，購買基金、保險、償還房屋貸款及存定期存款等之主張，亦已舉前述事實為證明，蓋法理可以相爭惟事實不容變更或取代，為審理之重要原則，尤其用以衡量應否核課稅捐所依據之事實一旦被曲解，則納稅人權益即頓失公正、公平、公理之保障。
㈣、又被告認定原告90年1月19日自新莊市農會現金提領1,300,
000元，原審認定贈與黃聯鑫1,450,000元（華南銀行），經復查決定，以提領金額小於存入金額，重新認定贈與金額為1,300,000元。惟上開贈與之認定容有重覆認定之情形：
⒈黃盈萌之華南銀行000-000000000帳戶，被告認定有存入現金計90年1月16日受贈與500,000元及90年1月18日受贈與850,000元，該帳戶於90年1月19日提領現金1,450,000元，乃為轉存為黃聯鑫華南銀行000-000000000帳戶之90年
1月19日現金存入1,450,000元，其櫃員代號均為65，可見是黃盈萌帳戶之款項轉至黃聯鑫之帳戶，被告再次認定為原告之贈與金額1,300,000元，應有重覆之情形。⒉而黃聯鑫華南銀行000-000000000帳戶於90年1月19日亦有提領現金550,000元之情形，被告卻略而未述。⒊此要確定的是，90年1月19日當日除原告自新莊市農會帳戶領取現金1,300,00
0元外，黃盈萌之華南銀行000-000000000帳戶亦有領取現金1,450,000元、黃聯鑫華南銀行000-000000000帳戶於90年1月19日亦有提領現金550,000元，被告認定黃聯鑫帳戶存入1,450,000元，乃受領原告贈與1,300,000元，即被告未查明此乃由黃盈萌帳戶提領轉存，故有重覆認定贈與之情形。
㈤、再者，98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第19條第1項，已修正贈與稅稅率為單一稅率，課徵贈與淨額10%為贈與稅額，尚未確定之案件當可本於課稅公平原則及平等原則，而予相等對待之適用，本案當可比照辦理適用修正後之稅率10%核課贈與稅。又系爭處分中有關裁處罰鍰部分，違背行政法上一般原理原則。行政罰裁處權時效規定於行政罰法第27條，依該法條之立法理由，立法者肯認國家機關就行政罰裁處權之行使，應限於一定時間內為之，而明文規定時效期限及逾期權利消滅之法律效果，顯係呼應時效制度為絕對法律保留事項之要求。被告所屬新莊稽徵所係於96年10月22日北區國稅新莊一字第0960008742號函送達原告本件罰鍰繳款書，距原告及配偶贈與行為90、91、92年之期間，已達4至6年以上，按前開行政罰法之消滅時效3年規定，被告逾越裁處權行使之3年期限，其就此稅捐義務之違反即無裁處罰鍰之權，亦不得作成罰鍰之裁處，被告逾期所為之罰鍰裁處應屬無效。況據遺產及贈與稅法第45條規定，將罰鍰倍數修正為按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰，原告所違之情節，乃不知法律所致，更應予以從新從輕處罰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分。
三、被告則以：
㈠、原告於90、91及92年間自其新莊市農會、上海商銀新莊分行及彰銀新莊分行之帳戶提領現金存入其子黃聯鑫、黃聯斌及黃盈萌3人之銀行帳戶，經被告查核黃聯鑫等3人之銀行帳戶存入金額分別如下：１、90年度：黃聯鑫3,950,000元、黃聯斌9,123,298元及黃盈萌5,200,000元。２、91年度：
黃聯鑫2,150,000元、黃聯斌2,800,000元及黃盈萌1,850,
000元。３、92年度：黃聯鑫2,550,000元、黃聯斌1,930,
000元及黃盈萌3,000,000元，初查分別核定90年度贈與總額18,273,298元、91年度贈與總額6,800,000元及92年度本次贈與7,480,000元，加計前次贈與3,271,576元，核定贈與總額10,751,576元。嗣被告於復查階段，就原告及其配偶黃廖愛玉、子黃聯鑫等3人銀行交易往來明細勾稽查核結果：１、其中90年1月19日、90年6月15日及90年11月9日3筆合計提領3,120,000元，存入4,450,000元；91年4月1日、91年4月8日及91年12月18日3筆合計提領4,450,000元，存入4,850,000元，此部分90、91年度課稅（即存入）金額大於提領金額，差額部分1,330,000元、400,000元尚乏證據顯示確為原告之資金所存入。２、92年度部分：⑴、92年2月7日及92年12月9日合計提領1,970,000元，存入其子帳戶1,960,000元，原查按2,970,000元併計贈與總額。⑵、92年4月28日800,000元為原告之配偶黃廖愛玉新莊市農會帳戶所提領，核非屬原告之贈與。⑶、92年6月19日及92年12月10日合計提領1,960,000元，惟原告之子黃聯鑫等3人帳戶並無存入紀錄。即92年度部分，雖未有存入金額大於提領金額情事，惟課稅金額大於存入金額，差額3,770,
000元核屬計算錯誤。從而，被告復查決定分別准予追減90、91及92年度贈與總額1,330,000元、400,000元及3,770,
000元，變更核定90、91及92年度贈與總額分別為16,943,298元、6,400,000元及6,981,576元，經核並無不合。
㈡、原告之父 黃籐 於42年7月15日因放領取得臺北縣新莊市○○○段○○○○○○號（重測後為榮富段174地號）土地，應有部分全部，63年10月間由原告及其母黃廖現各繼承應有部分1/
2，嗣於64年6月間其母將應有持分部分買賣移轉予原告之配偶黃廖愛玉，原告雖主張系爭資金為其與配偶於85年間出售該土地及地上建物所得價款，惟未提示渠等出售房地收取價款資金流程佐證，尚難證所稱為實。且縱原告主張屬實，其配偶黃廖愛玉出售房地所得價款既存入原告之銀行帳戶，已生動產移轉占有之效力，依改制前行政法院62年度判字第
127號判例意旨，該存款物權為原告所有，嗣後轉存其子帳戶或為子購買保險或代償銀行借款，均屬原告獨立支配管領之行為。又原告自90年1月16日起至92年12月10日止陸續自其新莊市農會、上海商業銀行及彰化銀行帳戶提領現金，所提領之款項大部分全數轉存其子黃聯鑫等3人銀行帳戶，其餘未全數轉存者，未轉存部分僅為各筆提領金額之極小部分，原告稱提領現金後將半數交還其配偶黃廖愛玉，顯非為實；另其資金移轉情形與最高行政法院91年度判字第453號判決之案情不同，尚難援引適用。
㈢、原告主張未追減贈與金額如90年6月21日、26日、29日、7月26日、11月2日等日期乙節：１、90年6月21日原告自新莊市農會現金提領1,360,000元、自上海商業銀行提領1,300,000元，存入黃聯斌華南銀行2,600,000元，核定贈與金額2,600,000元；２、90年6月26日原告自新莊市農會現金提領1,300,000元、自上海商業銀行提領1,100,000元，分別存入黃聯斌華南銀行600,000元、黃盈萌華南銀行1,100,
000元，核定贈與金額600,000元、1,100,000元；３、90年6月29日自新莊市農會現金提領800,000元存入黃盈萌華南銀行800,000元，核定贈與金額800,000元；４、90年7月26日自新莊市農會提領1,000,000元存入黃聯斌國泰世華銀行帳戶1,000,000元，核定贈與金額1,000,000元。而有關黃聯斌90年1月20日新莊市農會定期存款100萬元資金來源乙節，90年1月20日原告自新莊市農會帳號0000-00000提領623,298元，及黃聯斌定期存款帳號00000000-0解約本金250,919元、利息12,947元，定期存款帳號00000000-0解約本金125,765元、利息6,490元，轉存黃聯斌90年1月20日之定期存款100萬元。又90至92年間，同一營業日現金提領、存款累計各達150萬元應登記於大額現金存提領登記簿，被告函查相關銀行，有關原告於90至92年間自其銀行帳戶提領現金轉存黃聯鑫等3人是否登記於大額現金登記簿，銀行函復所提領金額大多低於150萬元未達登記標準，或大額現金提領登記簿已逾5年保存期限，無法提供，其中僅原告於91年12月18日上海商業銀行新莊分行提領300萬元，符合登記標準，該日大額提領登記簿記載交易姓名為甲○○。
㈣、新修正之遺產及贈與稅法第19條並無溯及既往之規定，依中央法規標準法第13條規定，應自公布之日起算至第3日（即98年1月23日）起發生效力，而本件原告贈與事實發生於該法條修正前，自應適用行為時遺產及贈與稅第19條規定之稅率計算。而有關贈與稅之申報，依法係應由納稅義務人於贈與行為發生後30日內，自行向主管稽徵機關申報，如未於法定期間為申報，無論係贈與稅本稅或罰鍰，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項、第48條之1第1項、第49條規定，其核課期間均為7年，本件贈與稅分別為90、91及92年度，核課期間分別至97、98及99年度；被告於96年6月6日所為之課稅及罰鍰處分，並未逾核課期間。原告系爭贈與情事係未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內辦理贈與稅申報，與遺產及贈與稅法第45條規定，已依限辦理贈與申報之情況不同，自無法援引適用，況被告已審酌原告違章情節，依遺產及贈與稅法第44條及財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按核定應納稅額加處1倍之罰鍰，經核並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有財政部98年7月27日台財訴字第09800167560號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、96年度財贈與字第Z0000000000000、Z0000000000000、Z0000000000000號處分書、贈與稅逕行核定書暨贈與財產明細表、華南銀行存款往來明細表、臺灣中小企業銀行連線作業通用查詢驗證單、活期、定期性存款客戶異動資料、玉山銀行存戶交易明細表、國泰世華銀行交易明細資料、上海商銀新莊分行存摺存款帳卡、新莊市農會存款往來帳卡、彰銀新莊分行存摺存款帳戶資料及交易明細查詢等件影本附卷可稽（見原處分卷第803-812、773-
780、755-757、751-753、512-528、375-392、338-34
6、326-335、292-306、239-245、203-221、97-146頁），堪信為真實。依原告訴訟代理人於本院99年1月12日準備程序期日所為之陳述（見本院卷第138頁），本件爭點乃在：原告於90年1月19日自新莊市農會現金提領1,300,000元，是否贈與黃聯鑫？暨除該部分外之附表所示之贈與，是否係原告及其配偶黃廖愛玉共同為之？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條第1項、第44條分別定有明文；而「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」且經財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋在案，核乃財政部基於其主管權責指示所屬之判斷基準，符合實質課稅精神，且無違立法本旨及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡、次按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，須就債權成立之構成要件負證明責任；又其認定事實所憑之證據，固不以直接證據為限，然採用間接證據時，必其所成立之證據，在直接關係上，雖僅足以證明他項事實，但由此他項事實，本於推理之作用足以證明待證事實者而後可，斷不能以單純論理為臆測之根據，就待證事實為推定之判斷。本件被告認原告於90年1月19日自新莊市農會現金提領1,300,000元贈與黃聯鑫乙節，無非係以原告於90年1月19日下午2時32分自該農會（坐落台北縣新莊市○○路○○號）提領存款1,300,000元，而當日下午3時56分黃聯鑫華南銀行新莊分行（坐落台北縣新莊市○○路○○○號）存款帳戶經存入1,450,000元乙情為據。惟查，原告業已堅詞否認黃聯鑫帳戶之1,450,000元部分係以其上述所提領之1,300,000元所存入。而有關原告及黃聯鑫分別於新莊市農會、華南銀行新莊分行上開銀行帳戶，於90年1月19日有上述提、存款之事實，固為兩造所不爭，並有存款往來帳卡、存款往來明細表；存摺類存款憑條等件影本附卷可稽（見原處分卷第217、388頁；本院卷第
140頁），然此等帳戶各別之提、存款事實，核尚無法直接證明黃聯鑫帳戶存入之1,450,000元其中1,300,000元係源自原告同日提領款項之因果關係。況同日上午9時12分於黃盈萌華南銀行新莊分行帳號000000000000號存款帳戶，亦有提領1,450,000元紀錄，其金額且與系爭存入黃聯鑫帳戶之款項適相吻合（見本院卷第140頁存摺類取款憑條影本），而無法逕予排除黃聯鑫帳戶之1,450,000元係以黃盈萌帳戶所提領之同額款項存入之可能性。是由領款時間以觀，原告帳戶雖較黃盈萌帳戶提款時間更為接近黃聯鑫帳戶之存款時點，然新莊市農會與華南銀行新莊分行既係共同坐落於新莊市○○路，相距又不過20號，苟擬將上述原告帳戶提領之1,300,000元現金存入黃聯鑫上開帳戶，迨不致須間隔近1.5小時，則被告以時間差作為系爭黃聯鑫帳戶存款係以原告上開提領之現金之唯一論據（見本院卷第137頁準備程序筆錄），即屬乏佐證之臆測之詞，並無可取。此外被告復未再舉出其他證據足資證明系爭黃聯鑫帳戶存入之1,450,000元，其中1,300,000元係出於原告同日所提領款項之事實，則被告以原告提領上述現款存入其子黃聯鑫上開銀行帳戶，認有贈與情事，乃屬無據。
㈢、另按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院62年度判字第127號著有判例。又稅捐稽徵機關如就稅捐債權之成立，已提出相當事證，客觀上足能證明當事人之經濟活動為贈與；當事人如予否認，則應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。承前所述，原告有附表所示（排除其中因無法證明存入黃聯鑫帳戶之90年1月19日提領1,300,000元部分）之提款存入其子黃聯鑫、黃聯斌及黃盈萌等3人帳戶之贈與情事，為其所不爭，並有前述銀行資料影本在卷可憑。則系爭贈與資金來源既係出於原告名義之存款帳戶，揆之上開說明，自堪認係原告將其所有金錢贈與黃聯鑫等人。原告主張其上開銀行帳戶資金源自出售合建房屋之價款，而提供合建之土地乃其與配偶黃廖愛玉所共有，故上開銀行存款其配偶黃廖愛玉係有一半之權利，其為系爭贈與款項之提領，且先將半數交還黃廖愛玉再存入黃聯鑫等人帳戶，是系爭贈與款項係由其與配偶黃廖愛玉所共同贈與云云，自應由原告就此有利於己之事實，負舉證之責。經查：
１、原告之父黃籐於42年7月15日因放領取得臺北縣新莊巿中港厝段590-1地號（重測後榮富段174地號）土地全部，63年10月間原告及其母黃廖現各繼承應有部分1/2，嗣於64年6月間其母將應有部分買賣移轉予原告之配偶黃廖愛玉，使得原告與配偶黃廖愛玉所有應有部分各1/2；而系爭土地於85年間且因其上興建房屋，而為部分應有部分之買賣移轉登記（原告及黃廖愛玉剩餘之應有部分分別為458/10000、198/10000）等情，固有建築物改良物所有權狀、土地登記謄本及臺北縣政府工務局使用執照85莊使字第593號使用執照等件影本附卷可參（見原處分卷第657頁至第674頁），然此僅係有關建築物完成及物權移轉之證明，就合建契約之存在及其當事人為何？暨合建分得房屋出售者為何人？則非視合建及買賣等債權契約之記載無從辨明。然原告迄至言詞辯論終結前，均未提出合建、買賣契約及出售房地收取價款之資金流程供本院調查，致無從究明原告上開銀行帳戶資金究係其個人出售上開土地及建物之所得，抑或原告與其配偶黃廖愛玉共同出售該土地及地上建物之所得價款，是原告主張上開銀行存款其配偶黃廖愛玉係有一半之權利云云，已無可採。
２、況縱原告主張屬實，其配偶黃廖愛玉出售房地所得價款既存入原告之銀行帳戶，已生動產移轉占有之效力，依前揭判例意旨，該存款物權為原告所有，嗣後轉存其子黃聯鑫等人帳戶，亦屬原告獨立支配管領之行為，核與其配偶黃廖愛玉洵屬無關。雖原告另主張其提領系爭贈與款項後，在存入黃聯鑫等人帳戶前，業將其中半數交還黃廖愛玉再存入云云，然未舉出任何證據以實其說，是其空言為此主張，亦無可取。至最高行政法院91年度判字第453號判決所涉資金移轉之情形，復與本件不同，尚難援引該判決為有利原告之論據。是除應扣除附表所示90年1月19日之1,300,000元贈與金額外，被告認原告有上開贈與情事，而依行為時遺產及贈與稅法第19條第1項規定之贈與稅率，核課系爭贈與稅，於法即無不合。而遺產及贈與稅法第19條第1項於98年1月21日固修正為：「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，課徵10%。」然「法規明定自公布發布日施行者，自公布或發布之日起算至第3日起發生效力。」乃中央法規標準法第13條所明定，是依「實體從舊」之法律適用原則，本件仍無適用上開修正後規定之餘地（最高行政法院86年1月份庭長評事聯席會議決議參照），併此敘明。
㈣、再按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3著有規定；又原告為上開贈與行為後，遺產及贈與稅法第44條有關裁罰倍數且由「按核定應納稅額加處以1倍至2倍之罰鍰」修正為「按核定應納稅額加處以2倍以下之罰鍰」；財政部98年3月
5日台財稅字第09804516500號令修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」且規定，有關納稅義務人未依限辦理贈與稅申報，而其未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，仍係處應納稅額1倍之罰鍰。本件原告除附表所示90年1月19日之1,300,
000元贈與金額外，其有附表所示之贈與情事乃為其所明知，其竟未依法辦理贈與稅之申報，自有違章之故意；縱非故意，其應注意且無不能注意依法為贈與稅申報情事，詎未申報，亦難辭其過失之責。從而，被告於審酌修正後之遺產及贈與稅法第44條及上開倍數表規定，認91、92年仍應按核定之應納贈與稅額1倍裁處原告上揭罰鍰，於法亦無違誤（至
90年罰鍰如後述）。
㈤、末按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」行政罰法第1條著有規定；又「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」則為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項、第49條所明定，是稅捐稽徵法第49條準用同法第21條之裁罰期間規定，即係行政罰法第1條但書所指之特別規定，而應優先於行政罰法第27條規定為適用，亦即就本件未於規定期間內申報贈與稅之裁罰期間乃7年而非3年，故被告於96年間就系爭90至92年度未依法申報贈與稅所為裁罰，自未逾法定之裁處期間。原告主張被告罰鍰處分於96年10月間送達原告，已逾行政罰法第27條規定之裁處權時效期間，應屬無效云云，尚無可採。
五、綜上所述，原告主張90年1月19日其未贈與黃聯鑫1,300,00
0元，尚屬可採；另其主張除該部分其餘款項之贈與係其與配偶黃廖愛玉共同為之云云，則無可採。從而，被告核定原告90年度贈與總額於15,643,298元之範圍內；及核定原告91及92年度贈與總額分別為6,400,000元及6,981,576元暨分就91年、92年裁處罰鍰581,000元及483,625元部分，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟就90年度被告核定贈與總額逾15,643,298元部分，尚有未洽，且致以該贈與總額為基礎所裁處該年度罰鍰亦因而失誤，訴願決定就此等部分，未予糾正，於法未合；原告訴請撤銷，為有理由，復基於被告行使其裁罰權係單一而完整之職權，為免裁罰權割裂，爰將訴願決定及原處分關於核定原告90年度贈與總額逾15,643,298元及該年度之罰鍰全部，均撤銷，著由被告依本院上開見解重新計算裁罰金額，另為適法之處分。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國99年2月6日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官林樹埔
法官劉穎怡法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年2月6日
書記官黃玉鈴