裁判字號：最高行政法院106年判字第139號判決
裁判日期：民國106年03月16日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
106年度判字第139號上訴人 蔡文育 訴訟代理人 楊倩瑜 律師
陳于歡 律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 許慈美 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年9月22日臺北高等行政法院105年度訴字第747號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、事實概要：緣上訴人民國102年度綜合所得稅結算申報，列報取自信義房屋仲介股份有限公司（下稱信義房屋）其他收入新臺幣（下同）2,200,800元、成本及必要費用2,200,800元、其他所得0元，經被上訴人核定2,200,800元，乃歸戶核定當年度綜合所得總額7,456,800元，綜合所得淨額6,556,124元，應納稅額1,236,837元，應補稅額606,850元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人104年11月10日財北國稅法二字第1040040820號復查決定（即原處分）駁回，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本件上訴人前因購屋需求，於101年11月10日洽信義房屋唭
哩岸分公司人員即訴外人 吳炳樺 ，代為尋覓合適之房屋，惟其提供予上訴人之房屋總價較高，吳炳樺主動向上訴人建議可將上訴人與女兒 邢芳瑜 共有之臺北市○○區○○街○○○巷○○號9樓之房地（下稱系爭房地）出售，增加購屋資金。上訴人遂委請吳炳樺提供系爭房地附近之成交行情資料，並請吳炳樺建議出售價格。訴外人吳炳樺明知系爭房地平均成交行情為每坪約60萬元以上，竟提供有明顯缺漏且經惡意篩選之成交行情資料，並建議上訴人以總價2,000萬元（換算為每坪49.5萬元）作為底價委託出售，上訴人因此信賴該資料確為系爭房地附近之行情，故同意以2,000萬元之底價委託出售。嗣吳炳樺於上訴人委託銷售後之翌日（即101年11月11日）即通知上訴人信義房屋員工即訴外人 韓若璽 即將結婚，有意購買系爭房地，通知上訴人前往協商，經吳炳樺居中磋商後，由韓若璽以1,998萬元買受系爭房地。
㈡嗣上訴人於簽署系爭房地之買賣契約後，經信義房屋公司他
店之業務人員告知，系爭房地同棟大樓另一戶於同日（即101年11月11日）之成交價格為每坪64.5萬元，與上訴人所出售之價格相較，兩戶每坪價差竟高達14.58萬元（以扣除車位之價格比較，若不扣除車位，每坪價差為19.6萬元）。為確認實情，上訴人遂向信義房屋公司反映，信義房屋公司調查後，認為二人因已涉有共同背信、詐欺等重嫌，除將二人予以免職外，另對之提出刑事告發，信義房屋另因該二員受僱人之侵權行為導致上訴人之財產受有損害事件與上訴人達成和解，並同意賠償300萬元，前述賠償給付中之799,200元係以上訴人給付之服務報酬以折讓退回方式抵充，差額2,200,800元則由信義房屋以匯款方式給付上訴人，上訴人受領前述給付後，並將相關對訴外人吳炳樺、韓若璽（下稱吳、韓二人）之損害賠償請求即回復所有權移轉登記之權利移轉予信義房屋，信義房屋並對該二員提起民事訴訟，案經臺灣士林地方法院103年重訴字第304號判決，訴外人韓若璽應返還系爭房地予信義房屋。上開案件進行中，為確認系爭房地確有遭訴外人吳、韓二人故意隱匿系爭房地實際之交易行情，並相互期約圖利導致上訴人賤賣之事實，承審法院依職權囑託鑑價，經中華徵信不動產估價師聯合事務所鑑定後，系爭房地於特定價格日期（即上訴人出售予韓若璽之簽約時點）估價金額為24,232,390元，與上訴人出售之價格1,998萬元，確有至少4,252,390元之價差，此確屬上訴人之實質財產損害無疑。
㈢本件上訴人因不動產買賣遭他人詐害而賤賣，導致遭受財產
實質損害至少4,252,390元。再因訴外人吳炳樺遭檢察官通緝迄今尚未緝獲，上訴人為儘速填補所受損害，免於經年延宕，遂屢與信義房屋磋商賠償方案，於102年6月20日簽立協議書，信義房屋旋依約賠償2,200,800元，暫先填補上訴人所受損害之一部分；至上訴人尚未獲償之損害，依協議書約定，上訴人願配合向韓若璽主張撤銷因受詐欺而出售系爭不動產之意思表示，並將上訴人對於韓若璽之交還系爭房地及所有權移轉登記之請求權，暨上訴人對於訴外人吳炳樺、韓若璽之600萬元損害賠償請求權全部讓與信義房屋，由信義房屋代為提起民事訴訟求償，並視該訴訟勝訴之程度，再由信義房屋依約續行賠償。
㈣上訴人倘未遭訴外人韓、吳二人詐欺致陷於錯誤而為簽訂系
爭買賣契約之意思表示，則上訴人出售系爭房地之所有價款，將因上訴人於102年7、8月間以更高之價格買入自住房地，可享有自用住宅重購退稅之優惠，根本不會因出售系爭房地所得增納分文所得稅額，更遑論有補稅爭議。上訴人與未成年女兒出售系爭房地應得款項，無論單純來自於正常買方付款，或受騙賤售之一部分款項由侵權行為人之僱用人賠償填補，均應依財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋所揭實質課稅原則，核定屬於上訴人個人出售自住房地所得，而適用所得稅法第14條之8第1項規定，始符稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所規定實質課稅之公平原則。由於上訴人嗣於102年7、8月間，以高於2,598萬元之價格重購自住房屋、土地，依所得稅法第14條之8第1項規定，有自用住宅重購退稅之適用，更依財政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年6月16日函釋）意旨，亦無庸補稅606,850元等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人則以：據臺灣士林地方法院104年6月30日103年度重訴字第304號民事判決，及上訴人102年度綜合所得稅核定通知書，上訴人與其女出售系爭房地尚有財產交易所得270,186元。是本件信義房屋所給付上訴人之賠償金，實係填補上訴人出售系爭房地時，未達當時之平均市價，致未獲得新財產產生之損害，其性質即為損害賠償金，自協議書簽訂即互相負有權利義務，即為新的法律行為關係，更係屬填補上訴人預期取得之利益，因損害事實之發生，致未能取得者（消極損害），為所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。從而，被上訴人依首揭規定及財政部83年6月16日函釋，核定其他所得2,200,800元，歸併上訴人102年度綜合所得課稅，洵無不合等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件應審酌事項厥為：被上訴人認上訴人取自信義房屋系爭2,200,800元，為所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，併歸上訴人102年度綜合所得課稅，是否適法？㈠依上訴人於臺灣士林地方法院103年度重訴字第304號審理中
到庭證述內容可見，上訴人出賣系爭房地收入19,980,000元超過原始取得成本，是不論上訴人以19,980,000元出賣予韓若璽是否被詐欺，上訴人並無既存財產減少之積極損害，僅有因買賣可得預期應增加而未增加之消極損害。故上訴人與信義房屋達成協議，上訴人依協議內容自信義房屋收取系爭2,200,800元即屬所失利益。從而，被上訴人以原處分核定為所得稅法第14條第1項第10類之其他所得2,200,800元，歸併上訴人102年度綜合所得課稅，核無違誤。
㈡另上訴人所提出臺灣士林地方法院103年度重訴字第304號民
事判決，業經臺灣高等法院104年度重上字第811號民事判決廢棄在案，故上開臺灣士林地方法院之民事判決無從為上訴人有利之認定。又即便詐欺屬實，上訴人已對韓若璽撤銷出賣之意思表示，則韓若璽應返還系爭房地及回復所有權登記，上訴人並無損害，故系爭2,200,800元屬其他所得，自應歸併所得課稅。
㈢又上訴人主張其於102年7、8月間，以高於25,980,000元之
價格重購自住房地，並適用105年1月1日始生效之所得稅法第14條之8第1項重購自用住宅扣抵或退還稅額規定云云。按所得稅法第14條之8規定意旨，自住房地重購，無論係先售後購或先購後售，均得按重購價額占出售價額之比率，申請扣抵或退還稅額。查上開規定係104年6月24日修正，105年1月1日施行，原處分作成時尚未施行，且上訴人未能提示系爭其他所得之成本費用相關資料供核，其空言主張，自無可取等語，因之將訴願決定及復查決定（即原處分）予以維持，駁回上訴人之訴。
五、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：㈠系爭房地經臺灣士林地方法院民事庭委請不動產估價單位鑑
定，於交易時確有24,232,390元之價值，並非上訴人預期之價值，則不論為系爭房地或與系爭房地等值之價金，均屬上訴人之現存財產。而上訴人現存財產因受訴外人吳炳樺、韓若璽等2人之詐欺致使上訴人出售系爭房地僅取得1,998萬元，該差額即為上訴人現有財產之損失，應屬所受損害之範圍。倘上訴人係主張其預期得以2,600萬元出售系爭房地，而未能以2,600萬元出售，則2,600萬元扣除系爭房地當時價值24,232,390元之差額始為原判決所稱應增加而未增加之消極損害，即所失利益範圍。原判決未細究本件上訴人係因侵權行為所致現存財產受損害之事實，而率認只要超過原始取得成本部分均屬其他所得，亦未依實質課稅原則計入財產交易所得，顯有適用法規不當之判決違背法令。
㈡依上訴人與信義房屋之協議內容，上訴人取得2,200,800元
後，即將對韓若璽請求返還系爭房地及回復所有權登記請求權等權利讓予信義房屋，是民事判決如經確定後，韓若璽應返還系爭房地及回復所有權予信義房屋，而非上訴人，更可證上訴人自信義房屋收取之2,200,800元屬填補損害之性質，而非未受損害，則原判決認定此金額屬其他所得，應歸併所得課稅顯有違誤，為適用法規不當及判決理由矛盾等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確認：
⒈針對上訴人於102年間有無「自信義房屋取得其他所得2,2
00,800元」一事，兩造在以下之客觀事實基礎下（對此客觀事實二造並無爭議），發生法律適用爭議。
⑴上訴人因有購屋需求，於101年間洽信義房屋唭哩岸分公司仲介業務員吳炳樺，代為搜尋適合之房屋。
⑵吳炳樺建議出售上訴人與女兒共有之系爭房地，藉以增
加購屋資金，並對上訴人施以欺枉手段，誤信其低估之類似房地成交價格，而於101年11月10日同意以20,000,000元作為底價，委託信義房屋出售系爭房地。吳炳樺復於翌日（101年11月11日）居間仲介信義房屋員工韓若璽購買系爭房地，上訴人在陷於錯誤之情況下，最後以19,980,000元之價格與韓若璽簽訂買賣契約，並完成所有權移轉登記。
⑶事後上訴人驚覺受詐欺，告知信義房屋，由信義房屋將
吳炳樺、韓若璽二人免職，後續尚提起刑事告發及民事訴訟。其間信義房屋於102年6月20日與上訴人就以下事項達成和解，其中主要約定為「由信義房屋賠償上訴人300萬元，其中799,200元再以『應由上訴人給付予信義房屋之仲介服務報酬』相抵充」。事後信義房屋依約於102年度內將賠償金差額2,200,800元實際支付上訴人。
①確認「吳炳樺、韓若璽二人為信義房屋之受僱人」。
②確認「吳炳樺提供之類似房地成交價行情資料，採樣
有偏頗及疏漏，在其仲介下，上訴人與韓若璽間所締結之買賣契約，交易價格明顯偏低，不利上訴人。故吳炳樺、韓若璽二人對上訴人有侵權行為存在，並導致上訴人之財產受有損害」。
③確認「信義房屋為吳炳樺、韓若璽二人之僱用人，應
對其二人之侵權行為負擔連帶責任，故應賠償上訴人因上開房地交易所受之損害」。
④信義房屋與上訴人就損害範圍之界定，雙方則約定「
暫定為300萬元」，而就此賠償金額先行達成本件和解。
⑤其他和解約定內容尚包括：
A.上訴人應向韓若璽為「因受詐欺而為撤銷原出售系爭房地意思表示」之意思表示。
B.上訴人應將對韓若璽所享有之「交還系爭房地」及「所有權移轉登記」請求權，讓與信義房屋。
C.上訴人應將對吳炳樺、韓若璽二人之600萬元損害賠償請求權，讓與信義房屋。
D.由信義房屋提起民事訴訟向吳炳樺、韓若璽二人求償，並視該訴訟勝訴之程度，再由信義房屋依約續行賠償（意指如果信義房屋之勝訴且實際受償金額如超過300萬元，在扣除信義房屋所支付一切訴訟及執行等相關費用後，如有剩餘，仍應給付上訴人）。
⑷上訴人與信義房屋達成和解後，事件之繼續發展：
①上訴人受領2,200,800元後，將相關對訴外人吳炳樺
、韓若璽二人之損害賠償請求即回復所有權移轉登記之權利移轉予信義房屋。
②信義房屋對該二人提起民事訴訟，經臺灣士林地方法
院以103年度重訴字第304號民事判決，作成「韓若璽應返還系爭房地予信義房屋」之判斷。不過該第一審民事判決作成後，韓若璽提起上訴，經臺灣高等法院作成104年度重上字第811號民事判決，將原第一審民事判決廢棄，而駁回信義房屋返還系爭房地之請求。
③而在前開民事案件第一審審理過程中，由承審法官依
職權囑託鑑價，鑑價結果認：「系爭房地於上訴人出售予韓若璽之簽約時點，其市價為24,232,390元」，與上訴人出售之價格19,980,000元，短少4,252,390元。
⒉在上開事實基礎下，被上訴人將該賠償金差額2,200,800
元計入上訴人102年度課稅所得之範圍內，而對之作成對應之補稅處分，上訴人不服該補稅核課處分，提起行政爭訟，原判決則以「因給付利益所生之損害賠償給付，在所得稅法屬性上仍應定性為所得」為由，而駁回上訴人在原審提起之核課處分撤銷訴訟。上訴人因此提起本件上訴，並提出以下之法律論點主張原判決適用法令有誤。
⑴系爭房地或其因鑑定而算得之市價24,232,390元，均屬
上訴人現存之財產，而非預期利益，該金額與19,980,000元間之差額，即屬上訴人現有財產之損失，而非「所失利益」之消極損失。舉例言之，真正之「消極損失」應指「上訴人預期以26,000,000元出售系爭房地，但實際上以24,232,390元出售系爭房地間」之差額1,767,610元。
⑵原判決又稱「……即便詐欺屬實，原告（指上訴人，下
同）已對韓若璽撤銷出賣之意思表示，則韓若璽應返還系爭房地及回復所有權登記，原告並無損害，系爭2,200,800元屬其他所得，自應歸併所得課稅。……」，然依上訴人與信義房屋簽立之和解協議書所載，上訴人已將對韓若璽享有之「交還系爭房地」及「所有權移轉登記」請求權，讓與信義房屋。由此更可見上訴人自信義房屋收取之2,200,800元屬填補損害性質，而非未受損害。
㈡本院對上訴爭點之判斷：
⒈按所得稅法上所稱之「所得」，乃是在「流量」概念基礎
下，以特定稅捐主體在特定稅捐週期內「新」取得、符合稅捐法定義之「經濟資源」（即所謂之「收入」，而現金是各別經濟資源中最無爭議者），再經由「淨額原則」計算而得之「淨額稅捐客體」。
⒉至於前述所謂之「新」取得，在個人綜合所得稅之情形，
由於其採取「現金收付制」，將財產（即經濟資源）之帳面價值增加（即舊、新二時點，財產市價之正向差額），排除在「新」取得之範圍外，因此只有當期才「新」流入稅捐主體之經濟資源，方具有「收入」之地位，而可成為計算「所得」之基礎。而且因為所得或其計算基礎之收入是建立在「流量」基礎下，因此具有「時間差」之實證特徵，在計算所得淨額，是以現金收入減除歷史成本（或費用）之餘額為準。
⒊此等「時間差」之實證特徵在財產交易所得之情形又特別
明顯，故財產交易所得之計算，是以財產移轉而獲取之對價作為「收入」，減除過去取得財產之歷史成本（成本），以及取得、改良與移轉財產而支付之對價（費用）後，得出其財產交易所得（所得稅法第14條第1項第7類第1款規定參照）。至於因移轉財產而取得之「收入」，是否與該財產在移轉時點之市價相符，對財產交易所得之計算毫無影響。
⒋依本案之實證特徵言之，上訴人自韓若璽處取得之19,980
,000元固屬財產交易收入。而其自信義房屋取得之300萬元，則是「因受信義房屋仲介業務人員之詐騙，而以低於市價之價格出售系爭房地，導致取得之財產交易收入低於市價，造成所失利益之落空。而由仲介財產交易之信義房屋填補此等價差，彌補該等所失利益，因此在所得稅法上應被定性為『其他收入』」，故其謂「該筆款項之取得屬『損失填補』，故非所得」云云，自非有據。
㈢總結以上所述，原判決認事用法尚無不符，上訴論旨，仍執
前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年3月16日
最高行政法院第四庭
審判長法官林茂權
法官胡方新法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國106年3月17日
書記官葛雅慎