裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第651號判決
裁判日期：民國102年09月10日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
102年度訴字第651號102年8月20日辯論終結原告力穎建設有限公司代表人 唐肇豪 （清算人）住臺北市○○區○○○路○○○巷訴訟代理人 賴麗容 律師
王子文 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 潘麗玉 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2年2月27日臺財訴字第10213905530號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）61,456,193元、營業成本47,797,489元及免徵所得稅之出售土地增益0元，經被告初查依書面審查暫按申報數核定，嗣查獲原告漏報土地收入134,867,343元，乃分別重行核定營業收入總額196,323,536元、營業成本133,797,489元及免徵所得稅之出售土地增益41,058,004元，補徵稅額1,952,334元。原告不服，申請復查，未獲被告101年11月5日北區國稅法一字第1010012636號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠被告係以訴外人 蘇陳 秀子於93年間購買坐落臺北市○○區○
○段○○段○○○號土地（下稱系爭土地）之資金105,460,00
0元中，有86,000,000元係原告輾轉支付，原告並於95年間將系爭土地建屋（ 十勝悅 案）出售，而認定原告因支付土地款而產生土地收入134,867,343元，而為補稅處分，惟系爭土地係蘇 陳秀子 購買且登記於其名下，原告實與系爭土地無涉，自無被告所稱漏報土地收入情事。
㈡系爭土地非原告所有，原告更無出售系爭土地，自非經濟上實質取得利益之人，而無實質課稅原則之適用：
⒈依土地法第43條規定，土地登記有絕對之效力。系爭土地
係登記於 蘇陳秀子 名下，且係由蘇陳秀子給付價款並向銀行申貸，足認蘇陳秀子始為系爭土地之購買人及所有人，原告既非系爭土地所有權人，自與系爭土地之買賣無關。
⒉依稅捐稽徵法第12條之1規定之實質課稅原則及其立法理
由，可知實質課稅原則之適用前提係法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，基於租稅之公平，而改以經濟上實質取得利益者為課稅對象。而實質課稅原則為租稅法定原則之例外，其適用即須符合謙抑性，並以：⑴納稅義務人之交易模式是否濫用法律形式；⑵納稅義務人之交易模式是否存有明顯節省稅負之效果；⑶納稅義務人之交易全部或主要目的是否為節省稅負，而無其他合理商業目的為其要件，該原則之適用並非毫無限制，否則租稅法定原則無異崩解。
⒊系爭土地為蘇陳秀子所購買，已如前述，其購地資金多係
蘇陳秀子自行向銀行貸款而來，僅部分資金因與原告約定合建而由原告貸予，原告與蘇陳秀子間資金往來實屬通常業務往來之短期借貸，且蘇陳秀子已於94至96年間將上開資金償還在案，故由資金關係以觀，系爭土地實係蘇陳秀子購買，與原告無關，原告並未利用他人名義持有土地。
⒋又按所得稅法第4條第16款前段規定，個人或營利事業出
售土地免徵所得稅，故利用他人名義購買土地而出售並無節省稅負之利益，原告並無利用他人名義購買系爭土地之必要。況原告與蘇陳秀子間合建約定，以蘇陳秀子出資取得融資土地款，係合理分攤經營風險、利害共同之合理商業目的，實屬合法。原告既未取得出售土地所得，非經濟上實質取得利益之人，本件自無實質課稅原則之適用，被告僅以與社會常情相悖之經驗法則及臆測方式為唯一論據，而未舉證原告有何違章以實其說，被告濫用實質課稅原則甚明。
㈢原處分及訴願決定均僅泛稱原告與蘇陳秀子間合建契約與交
易常情不符，而遽為不利於原告之認定，顯有未盡職權調查義務之違法：
⒈依行政程序法第9條規定、最高行政法院61年判字第70號
判例，以及100年度判字第652號判決意旨，行政機關於作成處分前即應依職權調查證據，對當事人有利不利事項一律注意，並斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分或其他行政行為之依據，，不得出於臆測而認定事實。
⒉原告與蘇陳秀子間合建契約係合理分攤經營風險、利害共
同之合理商業目的，實屬交易常態而無不法，原處分及訴願決定未實質調查，即片面採信被告意見而遽為不利原告之決定，毫無具體說明何謂交易常情？為何逕認本件合建契約與交易常情不符？是原處分與訴願決定除均有未盡調查義務之違法外，亦有出於臆測認定事實之違法等語。並求為撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定。
三、被告答辯略以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：一、營業費用之分攤……㈡營利事業非因目的事業主管機關規範而分設部門營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤計算之。」為營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法第3條第1款第2目所規定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號所解釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
㈡本件合建契約書係蘇陳秀子與原告於93年7月11日簽訂，合
約條文並未明訂原告需借款予蘇陳秀子，合先陳明。蘇陳秀子於93年7月6日向訴外人 李儒嘉 購買系爭土地，買賣價款105,460,000元，蘇陳秀子分3次支付，其中86,000,000元之來源如下：
⒈93年7月6日蘇陳秀子自其第一商業銀行帳戶支付10,000
,000元，其資金源自原告彰化商業銀行帳戶，於93年7月
5日轉帳至蘇陳秀子之第一商業銀行帳戶。⒉93年7月8日蘇陳秀子自其彰化商業銀行帳戶支付2,000,
000元，其資金源自原告彰化商業銀行帳戶先匯款至 蘇福來 第一商業銀行帳戶，再由蘇福來於93年7月2日匯入蘇陳秀子之彰化商業銀行帳戶，均早於合建契約簽訂日。⒊93年8月9日支付74,000,000元，係蘇陳秀子於93年8月
5日及9日向彰化商業銀行借款，93年11月17日即由原告向同一家銀行借款償還蘇陳秀子之前揭借款。
㈢依原告93至96年度申報之資產負債表及損益表相關科目，前
揭資金往來，並無原告所述係蘇陳秀子向原告借款之記載，亦無蘇陳秀子還款紀錄，且原告迄未提出借貸契約供核，是系爭資金往來，究其本質，實係原告透過蘇陳秀子名義，以原告資金取得系爭土地後建屋出售，藉以減少租稅負擔。從而，本件就原告出資部分，不應囿於民事合建契約之形式外觀，而應本於經濟實質，視原告為實質上系爭土地購買人。是以，原告主張系爭土地係蘇陳秀子自行購買，且蘇陳秀子向原告之借款係合建分售之約定乙節，其主張核不足採。又原告係透過蘇陳秀子之名義，以資金取得系爭土地，並於95年間將系爭土地建屋出售，故屬原告支付之土地款產生之土地收入134,867,343元，應列入營業收入，被告並調增原告之營業成本86,000,000元，重行核定營業收入總額196,323,
536元、營業成本133,797,489元及出售土地增益41,058,004元（出售土地收入134,867,343元－土地成本86,000,000元－分攤營業費用7,809,339元），並無不合。㈣原告與本件類似之96年度營利事業所得稅經本院100年訴字
第1928號判決原告之訴駁回在案。綜上，原告未提示其他具體新事證以實其說，被告核定營業收入總額196,323,536元、營業成本133,797,489元及出售土地增益41,058,004元並無不合等語。並求為駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：被告核定原告95年度營業收入總額196,323,536元、營業成本133,797,489元及免徵所得稅之出售土地增益41,058,004元，補徵稅額1,952,334元，有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項、第
3項前段及同法施行細則第81條第1項所明定。㈡次按「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計
算應稅所得及前條第1項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：一、營業費用之分攤：……㈡營利事業非因目的事業主管機關規範而分設部門營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤計算之。……」為營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法第3條第1款第2目所規定。又司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」此項實質課稅原則並於98年5月13日增定在稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」故有關課徵租稅構成要件事實及相關成本、費用、損失之認定，乃應以其實質上經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬為準。而為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，對於在經濟實質上屬免稅收入之費用，卻列為應稅收入之費用自應稅收入項下減除者，雖納稅義務人蓄意隱匿該免稅收入之存在，仍應按其實質調整於免稅收入項下減除，以免侵蝕稅基，而符稅法實質課稅之公平原則（最高行政法院102年度判字第411號判決意旨參照）。末按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
㈢查蘇陳秀子於93年7月6日向訴外人李儒嘉購買系爭土地，
買賣價款計為105,460,000元，其中第3條約定由蘇陳秀子分4次支付，有其不動產買賣契約附原處分卷第233頁、第
234頁足稽，其中買賣價款86,000,000元部分，係由原告分
3次匯款給蘇陳秀子充當系爭土地購買資金，有如下述：⒈93年7月6日，蘇陳秀子自其第一商業銀行永和分行帳戶
申請本支EH2061******號，支付10,000,000元，然其資金卻係於93年7月5日，由原告彰化商業銀行建國分行帳戶（000000******）轉帳至蘇陳秀子之第一商業銀行永和分行帳戶（000000******）。
⒉93年7月8日，蘇陳秀子自其上開彰化商業銀行建國分行
帳戶支付2,000,000元，然其資金，卻係自原告彰化商業銀行建國分行帳戶（000000******）先匯款至蘇福來第一商業銀行永和分行帳戶（000000******），再由蘇福來於93年7月2日匯入上開蘇陳秀子之彰化商業銀行建國分行帳戶（000000******），且均早於合建契約簽訂日（93年
7月11日）。⒊93年8月9日支付74,000,000元，係蘇陳秀子於93年8月5日
及9日向彰化商業銀行借款，有彰化銀行往來明細查詢單
3份附原處分卷第201頁、第203頁足稽；另93年11月17日即由原告向同一家銀行借款，亦有彰化銀行往來明細查詢單2份，附見原處分卷第162頁、第158頁可徵，該等借款於93年11月17日原告彰化商業銀行建國分行帳戶，分
2次轉帳至蘇陳秀子彰化商業銀行建國分行帳戶（000000******），金額合計91,000,000元，償還蘇陳秀子之前揭借款，有原告彰化商業銀行建國分行帳戶存摺存款帳戶資料查詢明細表1份，及蘇陳秀子彰化銀行往來明細查詢單
2份附原處分卷第186頁、第201頁、第202頁可證。㈣次查，依原告93至96年度申報之資產負債表及損益表相關科
目，前揭資金往來，並無原告所述係蘇陳秀子向原告借款之記載，亦無蘇陳秀子還款紀錄，有原告93至96年度申報之資產負債表及損益表附本院卷第63頁至第66頁足佐，且原告迄未提出借貸契約及總分類帳供核。是系爭土地之資金往來，既源自原告，究其本質，實係原告透過蘇陳秀子名義，以原告資金取得系爭土地後建屋（十勝悅案）出售，藉以減少租稅負擔。故而，本件就原告出資整體金流觀之，揆諸稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定之意旨，應以系爭土地之買賣及合建契約之實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而不應僅取決於蘇陳秀子與訴外人李儒嘉系爭土地買賣契約及原告與蘇陳秀子間之民事合建契約形式外觀，本件系爭土地之買賣及合建契約之實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有者既為原告，自應視原告為實質上系爭土地之購買人。原告主張系爭土地為蘇陳秀子所購買，其購地資金多係蘇陳秀子自行向銀行貸款而來，僅部分資金因與原告約定合建而由原告貸予，原告與蘇陳秀子間資金往來實屬通常業務往來之短期借貸，且蘇陳秀子已於94至96年間將上開資金償還在案，故由資金關係以觀，系爭土地實係蘇陳秀子購買，與原告無關，原告並未利用他人名義持有土地等語，既與上開查證蘇陳秀子購地資金來源之事實有忤，自屬無據，無法憑採。
㈤據上，蘇陳秀子購買系爭土地之價款資金，既均源自原告，
可見原告係透過蘇陳秀子之名義，以資金取得系爭土地，並於95年間將系爭土地建屋出售，自屬原告支付之土地款產生之土地收入134,867,343元。被告因而按原告就系爭土地購買出資比例，核定其有出售系爭土地之營業收入，並核列此部分對應之營業成本，再依營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法第3條第1款第2目計算此部分收入所應分攤原告無法明確歸屬之營業費用，而補徵稅額，於法自屬有據；亦即，被告因而將之列入營業收入，並調增原告之營業成本86,000,000元，重行核定營業收入總額196,323,536元、營業成本133,797,489元及出售土地增益41,058,004元（出售土地收入134,867,343元－土地成本86,000,000元－分攤營業費用7,809,339元），核屬有據，並無不合。原告主張原處分認其實質有系爭出售土地之利得係屬違法，且未善盡其職權調查義務，違反稅捐稽徵法第12條之1、行政程序法第9條等規定等語，為歧異主觀見解，洵無可採。
六、從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年9月10日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官許麗華法官陳鴻斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年9月11日
書記官林俞文