裁判字號：最高行政法院107年判字第396號判決
裁判日期：民國107年07月12日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
107年度判字第396號上訴人 李樹立 訴訟代理人 童兆祥 律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 許慈美 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年1月5日臺北高等行政法院105年度訴字第876號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人逾期辦理民國97年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交易所得新臺幣（下同）41,720,900元，經被上訴人查獲，歸課核定其當年度綜合所得總額41,762,562元，補徵稅額15,891,860元，上訴人不服，申請復查結果，獲追減財產交易所得16,746元，其餘復查駁回，上訴人仍不服，提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以104年5月20日財北國稅法二字第1040018313號重審復查決定，將前揭復查決定撤銷，並變更核定財產交易所得41,684,600元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，因已逾法定不變期間，經財政部104年9月2日台財訴字第10413943860號訴願決定予以不受理，全案已告確定在案，嗣上訴人於104年9月21日具函，主張該處分有行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之情形，依行政程序法第128條第1項第3款規定，申請重開97年度綜合所得稅事件行政程序，案經被上訴人審理結果，以104年11月6日財北國稅松山綜所字第1040361316號函（下稱原處分）否准其申請，上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭土地之土地承購權原始取得成本為何無從核實認定，被上訴人未依本院88年度判字第469號、103年度判字第313號、臺中高等行政法院99年度簡字第224號判決意旨，採取推計課稅之方式，適用法規已顯有錯誤，屬行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，上訴人自得依行政程序法第128條第1項第3款規定主張行政程序重開。㈡推計課稅係指財政部應就此類財產交易所得稅額情事，核定一統一標準，以資遵循，諸如出售房屋之財產交易所得核定，財政部即於每一年度均定一核定標準，本件上訴人出售系爭房屋之財產交易所得則應依97年度財政部核定之標準，依房屋評定現值之29%計算；至於本件系爭土地之土地承購權交易所得，則應由財政部訂定核定標準核定之，而非無視於土地承購權之存在，逕將系爭買賣之總價金42,000,000元全數認定為系爭房屋之財產交易所得，否則有違核實課徵原則。㈢上訴人係因繼承而取得系爭財產，非因贈與取得，依文義解釋與體系解釋，所得稅法第14條第1項第7類第2款之「時價」定義應與所得稅法第46條所定「時價」為相同解釋。被上訴人以遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項「時價」之規定，解釋所得稅法第14條第1項第7類之「時價」，實有違誤。
㈣系爭財產中關於「土地承購權」之原始取得成本以及系爭房屋之改良費用支出，並無相關證明文件，依本院62年判字第133號判例意旨，應依一般標準核定改良費用，並自財產交易所得中扣除之，被上訴人遽謂前揭判例係在解釋財政部57年5月22日台財稅發字第6286號及台財稅發字第26119號函，因此令釋均未納入98年度所得稅法令彙編，故前揭判例不應適用，實屬無稽，適用法律難謂合法等語，求為判決⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被上訴人應准予重開行政程序，並撤銷原補稅處分（被上訴人管理代號A110015Z0000000000000000之97年度綜合所得稅核定稅額繳款書、104年3月6日財北國稅法二字第1040007775號復查決定書及104年5月20日財北國稅法二字第1040018313號重審復查決定書）不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：㈠本件核課稅捐處分，並無上訴人所稱行政訴訟法第273條第1項第1款所規定「適用法規顯有錯誤」情形，上訴人依行政程序法第128條第1項第3款請求程序重開並撤銷或變更原處分，顯無理由。㈡依所得稅法第14條第1項第7類規定，本件既已查得實際出售價格及原始取得成本（以上訴人79年間繼承系爭房屋時據以課徵遺產稅之房屋評定現值315,400元），據以核實計算上訴人之財產交易所得，並無違誤。另所得稅法施行細則第17條之2第1項規定係針對個人出售房屋，其財產交易所得計算規定仍以核實認定為原則，未申報或未能提出證明文件者，得依財政部核定標準核定，惟僅限出售房屋案件。㈢本件為上訴人核實認定申報案件，且系爭財產為繼承取得，非出價取得，與上訴人援引之本院88年度判字第469號、103年度判字第313號、臺中高等行政法院99年度簡字第224號、原審89年度訴字第182號判決情形不符，自不得援引適用。㈣上訴人於97年5月14日與 龍麟 建設股份有限公司（下稱龍麟建設）簽訂房屋買賣契約書，賣價明確，屬所得稅法第14條第1項第7類規定採「核實認定」之財產交易所得，至於土地承購權之成本，上訴人迄未能提示相關具體事證，被上訴人自無從核實認定，非屬適用法規之違誤。㈤所得稅法第14條第1項第7類第2款，與遺產及贈與稅法第10條第3項之時價規定係相配合。又所得稅法第46條係資產估價規定，上訴人主張有關所得稅法第14條第1項第7類第2款之時價定義，應與所得稅法第46條規定之時價以決算日資產之當地市場價格為相同解釋，而非房屋評定現值乙節，核不足採。另本件為核實認定之案件，與本院62年判字第133號判例之情形不符，自不得援引適用依財政部頒定標準核定改良費用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本案上訴人逾期辦理97年度綜合所得稅結算申報，列報出售臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○○號4樓房屋（含本戶土地承購權）之財產交易所得0元（收入42,000,000元，扣除必要費用及成本42,000,000元），惟未檢附成本、相關費用單據及付款證明供核。經被上訴人按查得實際出售價格42,000,000元，減除88年受贈自配偶 范春芳 時之房屋評定標準價格279,100元，核定上開財產交易所得41,720,900元。上訴人不服，申經復查結果，被上訴人以核算上開財產交易所得時，漏未減除契稅16,746元，准予追減財產交易所得16,746元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以上訴人於79年5月23日因繼承取得系爭房屋，於86年間贈與配偶范春芳，范春芳復於88年間回贈上訴人，嗣上訴人於97年間出售系爭房屋，是核算系爭房屋財產交易所得時，應以第1次贈與前之原始成本315,400元為準，經重行核算財產交易所得應為41,684,600元（42,000,000元-315,400元），乃以104年5月20日財北國稅法二字第1040018313號重審復查決定，將前揭復查決定撤銷，並變更核定財產交易所得41,684,600元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，因已逾法定不變期間，經財政部104年9月2日台財訴字第10413943860號訴願決定予以不受理，全案已告確定在案。嗣上訴人於104年9月21日具函表示不服，經被上訴人所屬松山分局審理結果，以原處分否准其申請。上訴人仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回。㈡系爭財產係上訴人於79年5月23日繼承登記取得，嗣上訴人於97年5月14日與龍麟建設簽訂房屋買賣契約書，出售標的為臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○○號4樓房屋(含本戶土地承購權)，出售價款42,000,000元，並未劃分個別成交價額，惟無論是出售房屋或是土地承購權，其所得之性質，均屬所得稅法第14條第1項第7類規定之財產交易所得。本件既已查得實際出售價格及原始取得成本（以上訴人79年間繼承系爭房屋時據以課徵遺產稅之房屋評定現值315,400元），依規定核實計算上訴人之財產交易所得，適用法規，並無違誤。又所得稅法施行細則第17條之2第1項規定係針對個人出售房屋，未申報或未能提出證明文件者，得依財政部核定標準核定，惟僅限出售房屋案件。至於系爭房屋及權利是否分別計算損益，並不影響本件計算及核課結果，上訴人所爭執者，應為成本及費用之有無，其主要爭點在於「權利」之成本，上訴人迄未能提示相關具體事證，被上訴人自無從審酌，亦非屬適用法規之違誤。另上訴人出售之土地承購權屬於應稅所得，與土地屬免稅所得性質不同，自無如上訴人所稱拆分所得之必要性及適用財政部83年1月26日台財稅第000000000號函（下稱83年函釋）之餘地。㈢遺產及贈與稅法第10條第3項規定，繼承財產為房屋時，法律擬制房屋評定標準價格為其繼承時之時價，是以繼承財產為房屋而出售時，依所得稅法第14條第1項第7類第2款計算財產交易所得時，減除該房屋繼承時之時價，自是以繼承時之房屋評定標準價格為繼承時之時價，並無上訴人所指本件採取房屋評定標準價格作為成本，違反所得稅實質課稅原則之情事。又無論係受贈取得或繼承取得之財產，其取得成本原應為零，但為避免已課徵遺產或贈與稅的價值重複課徵所得稅，因此受贈與人或繼承人嗣後出售受贈或繼承取得之財產，即應以取得該房屋時（本件以上訴人79年間繼承系爭房屋時）據以課徵遺產及贈與稅之課稅基準為成本予以減除，以計算其財產交易損益，並無不合。又所得稅法第46條係規範所得稅法第3章「營利事業所得稅」第4節之「資產估價」所設之規定，而非個人課徵綜合所得稅之規定，上訴人主張所得稅法第14條第1項第7類第2款之時價定義，應與所得稅法第46條規定之時價以決算日資產之當地市場價格為相同解釋，而非房屋評定現值，核不足取。㈣本件財產係79年繼承取得，應以繼承時取得之房屋評定價格為成本減除，至於取得房屋所有權後至出售前之使用期間所支付能增加房屋價值或效能之增置、改良或修繕費用，自應由上訴人負客觀舉證責任，惟上訴人迄未能提出相關921地震改良費用支出之具體事證，致無從審酌，被上訴人因認不得予以核實減除，並無不合。又本院62年判字第133號判例所解釋之財政部57年5月22日台財稅發字第6286號及（59）台財稅發字第26119號令釋，已不再適用，且與現制以房屋評定現值依財政部頒定標準（即淨利率）推計財產交易所得之規定未符，而本件屬「核實認定」案件，與該判例之案情不符，自不得援引適用。㈤本院88年度判字第469號判決係出售債務人之房屋，約定先行過戶，再委由債務人出售核課財產交易所得，惟上訴人業據提出相關付款記錄證明文件為成本單據佐證資料；臺中高等行政法院99年度簡字第224號判決係出售原為出價取得之高爾夫球場會員證，核課財產交易所得案件；本院103年度判字第313號判決係共同出資購買土地，借名登記其中之一出資人，嗣出售土地予第三人獲利，就其投資比例分配價款核課其他所得案件；原審89年度訴字第182號判決係該案原告86年度綜合所得稅結算申報未列報財產交易所得，故依據86年度個人財產交易所得明細之通報資料，以財政部核定標準核定增列其經臺灣士林地方法院民事執行處拍賣所有系爭房屋之財產交易所得。惟本件為核實認定上訴人申報案件，且系爭財產為繼承取得，非出價取得，與上開案例之情形不符，自不得比附援引。另原審103年度訴字第307號判決，查該案係出售因繼承取得之房屋及土地使用權（向國有財產局承租，附有租金及租期地上權），其出售標的之房屋及土地使用權之成本計算，係以前階段繼承取得時據以課徵遺產稅之時價為準，該土地使用權之取得價額業依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定之地上權估價標準計算課徵遺產稅，惟本件土地承購權與該案土地使用權之情形，並不相同，亦不得比附援引。從而，被上訴人查認原補稅處分並無行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之情形，乃以原處分否准上訴人依行政程序法第128條第1項第3款規定重開行政程序之申請，於法並無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：行政程序法第128條第1項第3款所定「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」事由，其中行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規明顯相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。納稅義務人主張稅捐稽徵機關之核課處分違反行政訴訟法第273條第1項第1款規定，則其申請重開該稅捐核課處分事件行政程序者，自應以原稅捐核課處分適用之法規錯誤，或與解釋判例有所牴觸為限。本件上訴人以「適用法規顯有錯誤」之事由，申請程序重開，本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴理由再予論述如下：
㈠按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人
並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款、第2款定有明文。則依所得稅法第14條第1項第7類規定計算財產交易所得，應以交易時之成交價額，減除原始取得成本，及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額，顯採「核實認定」，並無實質課稅以經濟方法觀察之餘地。況本件係對所得額之事實認定問題，究與原稅捐核課處分適用之法規錯誤，或與解釋判例無涉，自無「適用法規顯有錯誤」可言。上訴意旨以：本件系爭財產之買賣契約未劃分系爭房屋與土地承購權之價額，已無從核實認定系爭房屋之成交價額為何，又系爭土地承購權之取得成本與時價亦無相關佐證資料，故被上訴人依法應採取推計課稅之方式認定稅基，而被上訴人未依法採取推計課稅之方式，適用法規已顯有違誤，應屬行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，上訴人自得依行政程序法第128條第1項第3款規定主張程序重開，原審不察，逕為不利上訴人之判定，判決顯已違背法令云云，自非可採。
㈡原判業已說明：財政部83年函釋係所得稅法針對個人出售房
地，基於土地已課徵土地增值稅，依所得稅法第4條第1項第16款規定為免稅所得，僅針對房屋納入個人綜合所得稅課徵財產交易所得，故如買賣契約僅載明房地總價而未劃分房地個別價格者，因其價格包含應稅所得及免稅所得，為區分計算屬於房屋的應稅財產交易所得，乃以房屋評定現值及土地公告現值比例為拆分基礎，以為合理計算房屋之財產交易所得。本件上訴人出售之土地承購權屬於應稅所得，與土地屬免稅所得性質不同，自無如上訴人所稱拆分所得之必要性及適用財政部83年函釋之餘地，認定原稅捐核課處分並無「適用法規顯有錯誤」等情，核與卷內事證並無不符；經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。上訴意旨以：系爭房屋之價值已所剩無幾，則龍麟建設以高達42,000,000元之高價買受系爭財產，衡情係為將來得優先承購系爭土地，並拆除系爭房屋以建造新屋販售獲利，故系爭買賣價格絕大部分應為系爭房屋所坐落土地之價值而非系爭房屋本身。是以，縱認應採取核實課稅之認定方式，系爭買賣契約確實未劃分系爭房屋與土地承購權之各別價額，且系爭買賣標的實包含系爭房屋與土地承購權，則被上訴人應依據財政部83年函釋之意旨，分別計算系爭房屋與土地承購權之財產交易所得，並分別扣除上訴人於79年5月23日繼承取得系爭房屋與土地承購權當時之原始取得成本，始為適法，而原判決就此竟未予審酌，亦未敘明不予採納之理由，顯有判決不備理由之違法云云，再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事，自非可採。
㈢按「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用
之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為所得稅法施行細則第17條之2第1項所規定。從法條文義觀之，所得稅法施行細則第17條之2第1項規定顯係針對個人出售房屋，其財產交易所得計算規定仍以核實認定為原則，未申報或未能提出證明文件者，得依財政部核定標準核定，法條規定明文僅限出售房屋案件，並無法律漏洞可言。上訴人稱本件財產交易所得應依財政部核定標準核定云云，自非有據。況系爭房屋及權利是否分別計算損益，並不影響本件計算及核課結果，原處分並無「適用法規顯有錯誤」。上訴意旨以：上訴人出售其因繼承取得之系爭房屋，及系爭土地之土地承購權，惟其無從提出繼承取得當時系爭房屋與土地承購權之原始取得、改良或移轉成本之證明文件，而現行法僅於所得稅法施行細則第17條之2明定設算標準，此乃法律漏洞，稅捐稽徵主管機關亦認定此為一法律漏洞，方於不同交易中訂定不同之設算標準。財政部就系爭土地承購權原未訂定財產交易成本費用之設算標準，而被上訴人亦未依法適時予以補充規範，已有未當，原審復未就相類似案件以類推適用之方式填補漏洞，適用法規亦顯有錯誤云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，自非可採。㈣又原判決對於上訴人所主張所得稅法第14條第1項第7類第2
款規定之時價係指繼承時或受贈與時該項財產當時之市場價格乙節，業已說明：本件無論係受贈取得或繼承取得之財產，其取得成本原應為零，但為避免已課徵遺產或贈與稅的價值重複課徵所得稅，因此受贈與人或繼承人嗣後出售受贈或繼承取得之財產，即應以取得該房屋時（本件以上訴人79年間繼承系爭房屋時）據以課徵遺產及贈與稅之課稅基準為成本予以減除，以計算其財產交易損益等情，此係基於避免重複課稅所為之解釋；則被上訴人於解釋所得稅法第14條第1項第7類之「時價」時，係與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項之「時價」規定為相同解釋等情，經核並無不合。則原稅捐核課處分自無「適用法規顯有錯誤」。至於所得稅法第14條第1項第7類第2款之時價規定，是否與遺產及贈與稅法第10條第3項之時價規定，為相配合之規定，與判決結果並無影響，原審雖於判決中加以贅述，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴意旨以：況所得稅法第14條第1項第7類係於52年修訂公布，而遺產及贈與稅法則遲至62年始訂定，實無可能兩者為相配合之規定，更無可能以新訂條文解釋原有條文之規範，被上訴人擅自以不同法律即遺產及贈與稅法之規定為解釋，原審亦採此見解，適用法規實有違誤云云，亦非可採。
㈤原判決就上訴人於原審主張：所得稅法第14條第1項第7類第
2款之「時價」定義，應與所得稅法第46條規定之時價以決算日資產之當地市場價格為相同解釋，而非房屋評定現值云云為不足採，而認定：所得稅法第46條係規範所得稅法第3章「營利事業所得稅」第4節之「資產估價」所設之規定，而非個人課徵綜合所得稅之規定，上訴人前述意見，亦屬誤解法令等事項均詳予以論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；亦難謂原稅捐核課處分適用之法規錯誤，或與解釋判例有所牴觸，而有「適用法規顯有錯誤」之情形。則上訴人主張：上訴人係因繼承而取得系爭財產，非因贈與取得，況且所得稅法本就「時價」之用語有所定義，則依文義解釋與體系解釋，相同法律之條文用語不宜為不同解釋，應統一解釋其用語與定義，是以，所得稅法第14條第1項第7類第2款之「時價」定義應與所得稅法第46條所定「時價」為相同解釋云云，僅係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並非可採。
㈥最後，關於如何適用本院62年判字第133號判例，本院105年
度判字第142號判決曾闡明：「查前揭財政部令釋係就取得價格及改良費用均無從查考者，即納稅義務人未能提出原始取得之實際成本者，稽徵機關方訂立公式核定成交價格及改良費用以計算財產交易所得，而本件系爭房屋之原始取得成本已屬明確，有建築改良物贈與所有權移轉契約書等資料影本在卷可稽（見原處分卷第97-102頁），自無適用財政部核定標準核定財產交易所得之餘地。且本院62年判字第133號判例旨在闡明財產交易所得之計算，除應減除原價而外，如確有改良行為，客觀上有所支出時，須減除改良費用，惟僅於納稅人對改良費用未能提供確實單據或證明文件，稽徵機關始應依一般標準核定其改良費用。而本件上訴人並未就其確有改良行為舉證以實其說，僅稱系爭房屋實有裝修之成本支出，因年代久遠難以提出相關證明文件。尚不符本院62年判字第133號判例意旨而按一般標準核定改良費用。」足見本院62年判字第133號判例應依案例事實不同而區分是否予以適用。經查本件財產係79年繼承取得，應以繼承時取得之房屋評定價格為成本減除，而其取得房屋所有權後至出售前之使用期間所支付能增加房屋價值或效能之增置、改良或修繕費用，自應由上訴人負客觀之舉證責任，惟上訴人迄今未能提示確有改良行為及相關費用支出之具體事證，尚不符本院62年判字第133號判例意旨而按一般標準核定改良費用。
是以原稅捐核課處分未適用本院62年判字第133號判例，並無適用之法規錯誤，或與解釋判例有所牴觸之情形，自非「適用法規顯有錯誤」。上訴意旨以：系爭財產中關於「土地承購權」之原始取得成本以及系爭房屋之改良費用支出，並無相關證明文件，則按本院62年判字第133號判例意旨，應依一般標準核定改良費用，並自財產交易所得中扣除之，原判決遽認不予適用，實屬無稽，適用法律難謂合法云云，即非可採。至於原判決雖另謂前揭判例係在解釋財政部57年5月22日台財稅發字第6286號及（59）台財稅發字第26119號令，而因此令釋均未納入98年度所得稅法令彙編，故前揭判例不應適用等語，原判決全然否定本院62年判字第133號判例，係屬贅論。但原判決此贅論部分理由雖有不同，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當，仍應予以維持，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國107年7月12日
最高行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官林文舟法官帥嘉寶法官林樹埔法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國107年7月12日
書記官劉柏君