裁判字號：最高行政法院100年判字第1843號判決
裁判日期：民國100年10月27日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
100年度判字第1843號上訴人 張玉定 訴訟代理人 陳彥君 律師
吳順龍 律師被上訴人花蓮縣地方稅務局代表人 林全祿 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年3月29日臺北高等行政法院100年度訴字第18號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國79年5月19日登記取得所有坐落花蓮縣○○鄉○○段484、485、485-2、486、486-1及487地號6筆土地（下稱系爭6筆土地），該系爭6筆土地於70年12月22日經都市計畫編定為都市計畫「住宅區」，被上訴人依土地稅法第14條及第16條規定核課地價稅。嗣經上訴人於98年12月15日向被上訴人申稱系爭6筆土地皆供作農業使用，何以課徵地價稅？經被上訴人實地勘查，核與土地稅法第22條規定相符，准自98年起課徵田賦。旋上訴人復於99年5月4日主張系爭6筆土地屬公共設施尚未完竣地，向被上訴人申請退還79年至97年誤課之地價稅，惟經被上訴人99年5月31日花稅土字第0990014547號函（下稱原處分）否准所請，上訴人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本案上訴人所有之系爭6筆土地，係於79年5月1日經由買賣
關係取得，並於79年5月19日為移轉登記。上訴人於79年取得系爭6筆土地後均持續作為農業使用，此有87年至97年土地使用狀況空照圖及土地使用現況空照圖可佐；及吉安鄉稻香村村長 鄧桂英 、系爭6筆土地旁鄰地所有人 謝雙喜 及現於系爭6筆土地上從事農業使用之現使用人 蔡貴珠 可佐，且被上訴人於99年10月14日至花蓮縣政府召開訴願審議委員會時，亦提出上訴人有於系爭6筆土地施作綠肥等作為農業用地使用之現場勘驗照片為證，益徵上訴人所有系爭6筆土地，自始迄今均係土地稅法第22條第1項第2款所定公共設施尚未完竣，仍做農業用地使用之耕地。
㈡被上訴人未盡其調查及舉證責任，自屬未就課徵租稅構成要
件事實之認定，盡其應盡之舉證責任，即有違稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項之規定，錯誤適用法令而課徵地價稅，自應依稅捐稽徵法第28條第2項退還上訴人溢繳之稅款。
㈢本件上訴人依法應不負有協力義務，被上訴人以原處分錯誤
適用司法院釋字第537號解釋及稅捐稽徵法第30條，規避其依稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項應負起課徵地價稅之舉證責任，並誤引上訴人所不應負擔之「協力義務」，逕以原處分否准上訴人申請退還系爭6筆土地79年至97年間溢繳稅款，已違實質課稅之公平原則。
㈣請求被上訴人應退稅之金額：
⒈上訴人86年至97年溢繳之地價稅款為新臺幣（下同）6,048,636元。
⒉上訴人79年至85年溢繳之地價稅款為2,687,300元。
㈤上訴人係針對被上訴人課徵地價稅處分合法性有所爭執，被
上訴人應依職權舉證證明其基礎課稅事實無誤，是以被上訴人應提出79年課稅處分前之土地卡（或賦籍卡）、相關地價歸戶冊及地籍資料，以舉證證明其課徵地價稅之合法性，被上訴人明有系爭土地原所有權人 劉秋蘭 持有期間之土地卡資料，自應有其他4筆土地之土地卡資料及前開相關資料，卻以無保存資料置辯，顯係行政蓄意隱匿之行為，自應依行政訴訟法第165條第1項，認定被上訴人於課徵之初即屬違法課徵地價稅。
㈥依租稅法律主義之要求，租稅構成要件事實確為稅捐稽徵機
關依法應依職權主動調查之事項；僅有稅捐優惠減免事項人民始負有協力義務，兩者實不容混淆。如認上訴人對課徵田賦此等租稅基礎構成要件事實負有協力義務，無異混淆被上訴人課徵地價稅處分合法性爭議，與人民申請租稅優惠減免事項之問題，而與稅捐稽徵法及土地稅法之基本法規體系容有扞格，亦違反租稅法律主義及法律保留原則之要求。是以，上訴人所有系爭6筆土地應課徵田賦，乃被上訴人應依職權主動辦理之事項，無待上訴人提出申請。
㈦按稅捐稽徵法第28條第1項之規定，司法實務上（本院86年8
月份庭長評事聯席會議、99年度判字第575號、第872號判決）均認其性質屬公法上不當得利請求權之特別規定。是以，該法既屬不當得利之規定，課徵錯誤之情形是否可歸責於納稅義務人，即非該法所要求者，稅捐稽徵機關仍應退還不當課徵得利之稅款。縱（假設語）認上訴人負有申請課徵田賦之協力義務，上訴人所有之系爭土地既屬位於公共設施未完竣區域且仍作農業使用，依法自仍應課徵田賦而非地價稅，被上訴人錯誤核定上訴人所有系爭土地應課徵地價稅，誠屬違法之行為，依前開本院見解所示，自屬公法上不當得利之情形。是以，被上訴人自應作成退還上訴人79年至97年間誤課之地價稅款等語，求為判決撤銷原處分否准退還79年至97年間誤課上訴人之地價稅款部分及訴願決定均撤銷，另被上訴人應作成退還上訴人所有系爭6筆土地，79年至97年間溢繳之地價稅處分。
三、被上訴人則以：㈠都市計畫編為「住宅區」土地，依土地稅法第22條第1項第2
款及第2項規定課徵田賦時，須具備3項要件：（1）公共設施尚未完竣區；（2）仍作農業用地使用；（3）該土地為自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地等要件，如三者缺一，即不符合課徵田賦要件。故系爭土地，必須具備「仍作農業用地使用」、「自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地」等兩項要件，始予課徵田賦。惟查上訴人之子張誌強先生於00年00月00日花蓮縣政府訴願審議委員會陳述意見時， 陳明 上訴人自取得土地所有權後從未從事自耕或依耕地三七五減租條例出租耕地，核與前述必備之條件不合。又依內政部95年1月18日台內地字第0950009504號函釋意旨可知，所稱「仍作農業用地使用」之認定，係指該土地之農業用地使用係屬從來之使用，應由直轄市、縣（市）政府相關權責單位依行政院農業委員會訂頒之「查編與農業經營不可分離土地作業要點」相關規定進行實地會勘審定。再依財政部訂頒之「地價稅稽徵作業手冊」規定，一般土地課徵田賦之申請案件，應由納稅義務人填具土地課徵田賦申請書，並檢附土地分區使用證明文件，向主管稽徵機關申請。是系爭6筆土地是否作農業用地使用，程序上仍須由納稅義務人提出申請，上訴人既未依土地稅法施行細則第24條第4款規定，向農業主管機關提出申請，亦未向被上訴人申請依土地稅法第22條規定課徵田賦，被上訴人依土地稅法第14條及第16條規定核課地價稅，並無不合。
㈡系爭稻香段485及485之2地號等兩筆土地，登記為「建」地
目，原所有權人劉秋蘭持有期間（77年9月以前），被上訴人係按自用住宅用地稅率課徵地價稅，足見系爭土地確有房屋存在，並與上訴人提供之87至97年航照圖吻合。況依財政部82年6月28日台財稅第000000000號函釋可知，「建」地目土地縱作農業使用，仍無土地稅法第22條第1項但書課徵田賦規定之適用。次查其餘4筆系爭土地，依航照圖所示，僅能證明該時點之土地使用狀況，至該使用狀況是否符合作農業使用，因具有專業性，並非書面審查即可判定。再查是否作農業使用？依土地稅法施行細則第24條第4款規定，應由農業主管機關會同有關機關實地勘查該年期現況，是上訴人主張由村長、鄰地所有人、現耕人證明系爭土地就歷年來均作農業使用一節，實不足採。
㈢系爭6筆土地是否作農業使用？何時作農業使用？上訴人未
提出申請，稽徵機關自無從知悉，況依土地稅法施行細則第24條第1項第4款及財政部訂頒之「地價稅稽徵作業手冊」規定，程序上仍須由納稅義務人提出申請，上訴人自應於事前向農業或稅捐主管機關提出申請，以盡租稅「協力義務」，否則，前揭規範納稅義務人應盡協力義務之規定，將形同具文。
㈣綜上所述，系爭土地97年度以前，並無土地稅法第22條第1
項第2款改課田賦之適用，被上訴人核課地價稅並無違誤，應予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭執之重點在於：上訴人於99年5月4日，主張系爭6筆土地屬公共設施尚未完竣地，向被上訴人申請退還79年至97年誤課之地價稅，經被上訴人以原處分否准所請，有無違誤？本件有無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用？系爭6筆土地是否作農業使用，上訴人是否應於事前向農業或稅捐主管機關提出申請，以盡租稅「協力義務」？茲分述如下：
㈠經查：系爭6筆土地於70年12月22日經都市計畫編定為都市
計畫「住宅區」後，依土地稅法第14條規定核課地價稅。上訴人嗣後於79年經由買賣取得該6筆土地，倘欲改課徵田賦，除須符合土地稅法第22條第1項但書規定例外可徵收田賦外，尚須依行政院農業委員會所訂頒之查編與農業經營不可分離土地作業要點及財政部編訂之地價稅稽徵作業手冊之規定主動申請之。次查：系爭稻香段485及485之2地號等兩筆土地，登記為「建」地目，前手所有權人持有期間，即按自用住宅用地稅率課徵地價稅，此有花蓮縣土地稅總歸戶冊附於原處分卷可稽。又查：其餘4筆系爭土地，登記地目為「田」，惟屬都市土地，應由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關，始據以課徵田賦。至於所有權人變更後仍應由新所有權人依上揭規定向農業主管機關重新提出申請，惟上訴人並未主動提出申請一事，為上訴人所不爭執，是被上訴人自無從知悉；且上訴人自取得土地所有權後從未從事自耕或依耕地三七五減租條例出租耕地，亦為上訴人所不爭執，實核與土地稅法第22條規定等課徵田賦之要件不該當。揆諸首揭法令規定，被上訴人依土地稅法第14條規定課徵地價稅，並以原處分否准上訴人所請，於法並無違誤。
㈡系爭稻香段485及485之2號等兩筆土地，登記為「建」地目
，原所有權人劉秋蘭持有期間（77年9月以前），被上訴人係按自用住宅用地稅率課徵地價稅，此有花蓮縣土地稅總歸戶冊附於原處分卷可稽，足見上開2筆土地確有房屋存在，並與上訴人提供之87至97年航照圖吻合。況依財政部82年6月28日台財稅第000000000號函釋可知，「建」地目土地縱作農業使用，仍無土地稅法第22條第1項但書課徵田賦規定之適用。其餘4筆系爭土地，依航照圖所示，僅能證明該時點之土地使用狀況，至該使用狀況是否符合作農業使用，因具有專業性，並非書面審查即可判定。又查：是否作農業使用？依土地稅法施行細則第24條第4款規定，應由農業主管機關會同有關機關實地勘查該年期現況。是上訴人主張由村長、鄰地所有人、現耕人證明系爭土地就歷年來均作農業使用云云，核不足採。另查：本件上訴人係依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，申請退還溢繳之稅款及加計利息，惟該法條所稱「適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」，係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為單純適用法令、稅額之計算有無錯誤或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之爭執，或且有溢繳之稅款者，始有其適用。而系爭6筆土地79年至97年之地地價稅，因上訴人未提起復查而告確定等情，為兩造所不爭執，則系爭6筆土地並非作農業使用之事實，業已確定，而上訴人主張由村長、鄰地所有人、現耕人證明系爭土地就歷年來均作農業使用云云，無非係欲證明系爭6筆土地，係作農業使用之課稅事實，實與本件爭點僅得本於確定之事實所為單純適用法令、稅額之計算有無錯誤或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者之情形無涉。足見上訴人此部分之主張，洵非可採。
㈢按都市土地之農業區及保護區、公共設施尚未完竣區、依法
限制建築區、依法不能建築區、公共設施保留地之用地，供作與農業經營不可分離使用者，所有人應向土地所在地鄉、鎮（市）公所申請，經書面審查合格後，由農業、地政、稅捐、工務（建設）及鄉（鎮、市、區）公所等單位人員會同實地勘查，會勘判定合格案件，由鄉、鎮市公所將查編之「實施平均地權規定地價地區作與農業經營不可分離之使用土地清冊」送稅捐稽徵機關，據以核課田賦；如未依限申請或經判定不符查編規定之土地，則應課徵地價稅。此分別為首揭土地稅法第14條、第22條第1項、土地稅法施行細則第24條第1項第4款、查編與農業經營不可分離土地作業要點第2點、第5點所明定。次按財政部75年8月30日台財稅第0000000號函釋意旨：「『公共設施未完竣區』內之土地，若閒置而未供作農業使用，無課徵田賦之適用，應依法改課地價稅。」。又是否有減徵或免徵地價稅之事由發生，土地所有權人如未提出申請，稽徵機關自無從知悉，且依照上揭司法院解釋意旨，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人亦應負申報協力義務，包括申報、提示文據義務等。準此，系爭6筆土地是否作農業使用？何時作農業使用？上訴人未提出申請，稽徵機關自無從知悉，況依前揭土地稅法施行細則第24條第1項第4款及財政部訂頒之「地價稅稽徵作業手冊」規定，程序上仍須由納稅義務人提出申請，上訴人自應於事前向農業或稅捐主管機關提出申請，以盡租稅「協力義務」。否則，前揭規範納稅義務人應盡協力義務之規定，將形同具文。足見上訴人此部分之主張，顯屬無據，亦非可採。
㈣綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，本件被上訴人所為
原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及命被上訴人應作成退還上訴人所有系爭6筆土地，79年至97年間溢繳之地價稅處分，均為無理由，均應予駁回。
㈤本件事證已臻明確，至上訴人聲請傳訊證人鄧桂英、謝雙喜
及蔡貴珠，以資證明系爭6筆土地自79年迄今均作農業用地使用之事實。惟查：上訴人此部分調查證據之聲請，無非係欲證明系爭6筆土地係作農業使用之農業用地之課稅事實，實與本件爭點僅得本於確定之事實所為單純適用法令、稅額之計算有無錯誤或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者之情形無涉，原審法院核無必要，併此敘明；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠平均地權條例施行細則已刪除第34條第2項，土地稅法施行
細則第21條第2項亦已刪除，而94年以後之法規已不再以地目為課徵田賦之依據，此實因有關都市土地課徵田賦以地目認定之相關規定，且地目業已失實，不宜再以地目作為課徵田賦之依據，故財政部82年6月28日台財稅第000000000號函釋即失所附麗。原判決仍誤以援用該函釋，認定本件上訴人所有之花蓮縣○○鄉○○段485及485之2地號等2筆「建」地目之土地，無課徵田賦規定之適用，實有判決適用法規不當違誤。又原判決此等速斷之理由，未能詳加說明何以該2筆「建」地目之土地，依79年至97年間合法有效之法規何以不應課徵田賦，實有判決不備理由之違誤。
㈡司法院釋字第537號解釋係指納稅義務人就主張租稅優惠減
免應負之協力義務，原判決不當擴張適用該號解釋，逕認上訴人就租稅構成要件事實應負協力義務，以人民之協力義務凌駕於租稅法律主義之上，顯有判決適用法規不當之情形；原判決未說明何以前開釋字所稱之協力義務範圍，得擴張至租稅構成要件事實部分，亦顯有判決不備理由之情形。又何以此一擴張適用並不違反稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項之規定，顯有判決不備理由之違誤。
㈢土地稅法施行細則第24條第2款、第4款及被上訴人所主張之
各函釋不得作為納稅義務人申請課徵田賦之協力義務基礎，原審漏未判斷被上訴人有以自身之職權調查系爭課稅基本事實之能力，亦未判斷適用此等行政命令將有違反法律保留原則之情形，反以前開規定逕認上訴人應負協力義務，亦未說明何以行政命令轉嫁舉證責任予人民，未違反稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項之職權調查義務，實有判決不適用法規且不備理由之情形。
㈣稅捐稽徵法第28條第1項、第2項性質上屬公法上不當得利之
特別規定，暨屬無法律上之原因，至於課徵錯誤致溢繳稅款之情形，原課徵處分即不生形式確定力，否則自與公法上不當得利之法理相違。原判決錯誤認定稅捐稽徵法第28條第2項僅於本於確定之事實而有課徵錯誤者，始有其適用，自與前開法理相違，實有判決適用法規不當之情形。
㈤上訴人所有之系爭6筆土地於98年起經被上訴人審認，核與
土地稅法第22條規定相符，准予課徵田賦。縱認上訴人負有申請課徵田賦之協力義務（假設語），而係屬可歸責於上訴人致溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條98年修正立法意旨以觀，自可據該法條第1項申請退還。原判決自始均漏未說明，何以本案上訴人無稅捐稽徵法第28條第1項之適用，顯有判決不備理由之違誤。
㈥系爭6筆土地應課徵地價稅之事實，自應由被上訴人依職權
舉證證明無誤，故被上訴人自有提出79年課稅處分前之土地卡、相關地價歸戶冊及地籍資料。被上訴人明有系爭6筆土地原所有權人所有期間之土地卡資料，原判決漏未說明何以不命被上訴人提出前開資料之因，亦未說明何以不依行政訴訟法第135條認定被上訴人於課徵之初即屬違法課徵地價稅之理由，顯有判決理由不備之違誤。
㈦系爭6筆土地係委託他人耕種，依89年修正前之農業發展條
例第4條規定，應以自耕論，自符合土地稅法第22條第2項之規定，原判決未依職權調查、亦未向當事人闡明此部分之法律關係，自有違行政訴訟法第125條第1項及第3項之規定，自有判決不適用法規及理由不備之違誤等語。
六、本院按：㈠本件上訴爭點之確定：
⒈兩造所不爭執之客觀事實：
⑴按下述6筆土地，於70年12月22日經都市計畫編定為「
住宅區」用地，上訴人則於79年5月19日取得該6筆土地之所有權。被上訴人自上訴人取得上開6筆土地所有權起，以其為該6筆土地各稅捐週期所生地價稅之納稅義務人，而對之課徵地價稅，課至97年度之稅捐週期。
①花蓮縣○○鄉○○段○○○○號土地。
②同上段485地號土地（地目編定為「建」）。
③同上段485-2地號土地（地目編定為「建」）。
④同上段486地號土地。
⑤同上段486-1地號土地。
⑥同上段487地號土地。
⑵後因上訴人於98年12月15日向被上訴人查詢，質疑上開
6筆土地課徵地價稅之合法性，被上訴人乃發動調查程序，認該6筆土地之規範管制狀態及其現實使用情況符合土地稅法第22條所定「課徵田賦」之構成要件，而核准自98年度之稅捐週期起課田賦（因為目前田賦處於停徵狀態，實質上等於免課土地財產稅）。
⑶上訴人再於99年5月4日向被上訴人具狀申請，請求被上
訴人退還其已繳納、上開6筆土地自79年起至97年止、共計19個稅捐週期之地價稅。被上訴人則於99年5月31日作成花稅土字第0990014547號函之否准處分，上訴人因此提起課予義務之行政爭訟。原判決駁回其請求，上訴人因此提起本件上訴。
⒉上訴人主張原判決違法之各項上訴理由已詳如前述，本院
爰依規範體系架構，指明其中對本案勝負判斷具有重要意義之核心觀點部分如下。
⑴上訴人請求之實體法依據為土地稅法第22條第1項但書
第2款之規定，上訴人認為上開6筆土地早自79年間起，均符合該條款所定之課徵田賦要件，此等事實及法律狀態並延續至97年間之稅捐週期結束時止。而該條款所定構成要件則可解析如下：
①稅捐客體為「都市土地」。
②該「都市土地」（週邊）之「公共設施尚未完竣」（
所謂「公共設施尚未完竣」，依土地稅法施行細則第23條第1項之規定，乃是指「道路」、「自來水」、「排水系統」及「電力」等4項設施尚未建設完竣之情形）。
③該「都市土地」（實證上）仍作農業使用。
⑵上訴人請求之程序法依據則為現行稅捐稽徵法第28條，
其在原審審理時是主張同條第2項規定之退稅請求權，在上訴程序中復追加引用同條第1項規定之退稅請求權。茲將二種退稅請求權法規範之規定內容條列如下：
①稅捐稽徵法第28條第1項之規定內容：
納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。
②稅捐稽徵法第28條第2項之規定內容：
納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
⑶而在事實調查部分，上訴人前強調以下二大重點：
①其對「系爭6筆土地自79年間起即符合田賦課徵要件
」待證事實之證明，並無「事前通報」之「協力義務」存在。
②而被上訴人則對上開待證事實負擔職權調查義務。
㈡本院對前開上訴主張之判斷結論及其理由形成。
⒈在此必須先予指明，上訴人無法將其本件退稅請求權之法
規範依據，建立在稅捐稽徵法第28條第2項規定之基礎下，理由如下：
⑴按本案上訴人主張上開：「6筆土地符合土地稅法第22
條第1項第2款課徵田賦之構成要件」，主要是以該6筆土地實證上長期以來均「實際」作農業使用，且其土地週邊應設置之「公共設施」實際尚未設置完成，為其主要論據，此等主張均涉及「事實認定」，而非「適用法令錯誤」或「計算錯誤」。
⑵而依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，在「事實認定錯
誤」之情形，必須錯誤原因「可歸責於政府機關」者，方有該條款適用之餘地。
⑶就本案之情形而言，單由土地稅法施行細則第24條第2
款及第4款之規定內容觀之，即可確認「稅捐機關對土地稅法第22條第1項但書各款之課徵田賦實體要件事實，至少在稅捐債務人沒有『自行申報』之情況下，其無『主動』調查之義務存在」。因此即使稅捐債務人事後主張土地稅捐客體之週邊現狀或使用情形等客觀事實，符合課徵田賦之實體要件，也無法憑此指責稅捐機關以往地價稅之核課，未盡對稅捐構成要件事實之「職權調查義務」，進而謂有「可歸責於政府機關」之事由存在。茲說明其法理如下：
①按土地稅法施行細則第24條第2款及第4款分別規定：
徵收田賦之土地，依下列規定辦理：
一、……。
二、本法第22條第1項但書規定之土地，由直轄市或縣（市）主管機關依地區範圍圖編造清冊，送主管稽徵機關。
三、……。
四、……及本法第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送主管稽徵機關。
②在以上2款規定內容背後之法理則是：土地財產稅之
課徵對象數量龐大，而土地使用方式又決取於利用者之經濟決策，隨時會改變。如果土地財產稅之課徵與土地現實方式連結（例如影響應、免稅之資格或其稅率），則稅捐機關之人力有限，勢必無法逐一調查，而需藉由其他機關通案式協助來進行審查作業，以上規定即是此等法理在實證法上之落實。故在稅捐債務人未對特定土地之使用狀態為事實調查申請之情況下，稅捐機關對「土地使用方式」之「主動」職權調查義務並不存在。
⑷上訴人雖謂：「上開退稅請求權法規範乃是公法上不當
得利返還請求權（有關法律效果）之特定規定，只要課徵之稅捐在實體法無法律上之原因即有其適用，不應限於『本於確定事實而有課徵錯誤』之情形，原判決對稅捐稽徵法第28條第2項之詮釋有誤」云云，然查現行稅捐稽徵法於第28條第1項、第2項之規定係於98年1月21日修正公布者，此等規定雖為公法上不當得利返還請求權在稅捐法上之特定規定，但其對退稅請求權成立要件已分別情形而為不同之規定，當中自有立法政策之衡量，自不能依「公法上不當得利返還請求權」一般化之抽象法理而為詮釋，是其此等主張尚非有據，無從動搖原判決判斷結論之合法性。
⑸又在其請求權之程序規範要件無法被滿足之情況下，自
然也無庸再審查是否符合實體法上之課徵田賦要件事實。
⒉至於上訴人若將其退稅請求權之法規範依據建立在稅捐稽
徵法第28條第1項之規定基礎下，則有以下各點須予闡明：
⑴依稅捐稽徵法第28條第1項規定所為之退稅請求，所得
請求之溢繳稅款限於「請求人於為請求之時點，向前回溯5年內所繳納」者，依此言之，上訴人得請求返還之範圍即屬過大。
⑵又就上訴人在程序法上所許可請求之範圍言之，亦會涉
及實體要件事實之調查程序，以及上訴人協力義務之有無與違反協力義務之法律效果等議題，爰說明如下：
①按稅捐法制上所稱之「協力義務」，乃是指（廣義之
）稅捐債務人為配合稅捐稽徵之需要，而生之「設籍」、「設帳」、「取得及保存憑證」與「申報」及「配合調查」等稅捐法上之義務。其義務之規範基礎是否要有實證法依據，以及違反協力義務之法律效果為何，即有待進一步之說明。
②其中有關財產稅制之「申報」協力義務，其義務之課
予是否需有實證法之明文，還是稅捐法制上之當然法理，而無待於實證法之特別規定。又此處所稱之「實證法」，是否限於「國會保留」意義下之法律，還是包括法規命令或行政規則，在學理及實務上尚有諸多爭議。
③惟依司法院釋字第537號解釋意旨所示（即「……因
租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。財政部71年9月9日台財稅第36712號函所稱：『依房屋稅條例第7條之規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第15條第2項第2款減半徵收房屋稅』，與上開法條規定意旨相符，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸」），似乎認為財產稅制中有關財產現狀之「申報」協力義務，乃為財產稅法制上之當然原理，不需有實證法之明文，即可形成。
④又違反協力義務將發生何等之法律效果，學理上同有
爭議，或有認「協力義務之課予並不改變客觀舉證責任之配置（稅捐稽徵法第12條之1第3項參照），違反者僅生推計課稅之法律效果，減輕稅捐機關對待證事實之證明高度，同時容許稅捐債務人舉出以反證推翻待證事實」，但現行實證法中亦有課予「失權」效果者（房屋稅條例第15條第2項參照）。前開司法院釋字第537號解釋意旨似乎認為：「在財產稅法制中，違反協力義務，即使法無明文，仍足以發生失權效果」。
⑤司法院釋字第537號解釋意旨，對財產稅法制中協力
義務來源與違反協力義務所生法律效果之詮釋，實與「不動產各期之現實使用狀態難以回溯調查之現實困境」有關。此等法律見解亦為現行司法實務所採用，即以本院97年度判字第583號判決為例，其判決意旨明示：「……司法院釋字第537號解釋在案，該解釋意旨並不以房屋稅減免原因事實為限，理應適用於其他之稅捐。系爭土地既經於83年起即改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣後歷經多次買賣移轉，其後是否作農業使用？有否符合改課田賦之要件？如土地所有權人未提出申請，稽徵機關自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，參照上揭解釋意旨，納稅義務人亦應負申報協力義務，要不因土地稅法施行細則第24條之規定，而免除納稅義務人之協力義務。……」。
⑥上訴意旨雖謂：「司法院釋字第537號解釋意旨，是
針對稅捐優惠所生之協力義務，本案則涉及稅捐基本構成要件事實，不應受司法院釋字第537號解釋意旨之規範，事實上本院96年度判字第250號判決意旨即認在本案之情形（即『上開6筆土地是否符課徵田賦之實體構成要件』），上訴人並無協力義務存在」云云。惟上訴人對本院96年度判字第250號判決意旨之詮釋似有誤解，該號判決僅強調「土地稅法第41條之規定內容，並非土地稅法第22條所定、課徵田賦之『申報』協力義務來源」，但並未因此即認為「適用土地稅法第22條時，稅捐債務人之申報協力義務不存在」。且該判決書並未具體申論司法院釋字第537號解釋意旨之適用範圍，僅認該解釋不得與土地稅法第41條連用而形成申報義務而已。但本院前開97年度判字第583號判決意旨已對司法院釋字第537號解釋之適用範圍有清楚之明示（及於其他種類之稅捐，更不限於稅捐優惠之領域），自應以該判決意旨為準。⑦是以原判決從土地稅法施行細則第24條第2款及第4款
之規定，間接推導出本案上訴人之協力義務，並認違反此等規定足以發生失權效果，而不需再就課徵田賦之實體構成要件事實為調查，其法律適用結論與司法院釋字第537號解釋意旨及本院97年度判字第583號判決意旨尚無不同，其判斷結果自屬合法。
⒊依上開規範體系為判斷，在上訴人得依稅捐稽徵法第28條
第1項請求退稅之範圍內，因其在實體法上亦違反「申報」之協力義務，而生「失權」效果，其實體構成要件是否被滿足，即無再行調查之必要，從而上訴意旨其餘部分之論述，已對本件判決結果不生影響，爰不再以逐項論駁。
㈢總結以上所述，本件原判決之法律適用結果尚無違誤，上訴
意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年10月27日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國100年10月28日
書記官葛雅慎