裁判字號：高雄高等行政法院96年簡字第363號判決
裁判日期：民國97年01月16日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第363號原告明泰工業股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月7日台財訴字第09600324670號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告92年度未分配盈餘申報，原列報結算申報自行依法調整後課稅所得額新臺幣（下同）2,263,844元，減除當年度依所得稅法第80條規定之所得額標準自行調整之所得額與其依帳載資料申報之所得額之差額215,874元，當年度應納之營利事業所得稅555,961元，及彌補以往年度之虧損1,492,009元後，列報未分配盈餘為0元，經被告初查核定以其截至92年底資產負債表之累積盈虧餘額為盈餘26,047,974元，並無累積虧損情形，乃否准減除彌補以往年度之虧損1,492,009元，核定未分配盈餘1,492,009元，除加徵10％營利事業所得稅149,200元外，並以其虛列彌補以往年度之虧損1,492,009元，按所漏稅額149,200元處0.4倍罰鍰59,600元（計至百元止）。原告不服罰鍰處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：按「自87度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。」為所得稅法第66條之9第1項所明定。又依財政部民國65年7月6日台財稅第34475號函釋，公司之未分配盈餘，得彌補以往年度虧損，但無規定得彌補以後年度虧損。經查，原告86年度以前尚有累積盈餘40,225,372元，87年度以後有累積虧損14,177,398元，92年度產生盈餘1,492,009元，因申報書中有按86年度及87年度各別區分盈餘，原告乃依該方式分別認列，股東會會議時亦經股東會同意87年度以前之虧損暫不彌補虧損，且申報92年營利事業所得稅時，申報書上記載87年以後虧損14,177,398元，86年以前盈餘40,225,372元，當年度股東會同意虧損暫不彌補，所以申報時資產負債表亦作如此列示，被告並已核定，依信賴保護原則，原告自認為該虧損尚未彌補，後於92年度產生盈餘時，股東會亦同意先以87年度以後產生之虧損彌補，並無被告所稱之虛列彌補以往年度虧損之情事，僅為彌補年度之見解不同，原告並已將各年度數字詳列於92年度申報書，並無虛偽隱匿情事，被告處以罰鍰，難以令人心服云云，並聲明求為訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）按「第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，．．．減除左列各款後之餘額：．．．2.彌補以往年度之虧損。」及「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第66條之6第3項、66條之9第1項、第2項第2款及第110條之2第1項所明定。次按「所稱彌補以往年度之虧損，依同法施行細則第48條之10第4項規定，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，非僅限於87年度以後之虧損。」及「營利事業截至86年底止有累積盈餘，而87年度或以後年度係虧損者，其依所得稅法第66條之6第3項規定計算所稱『依商業會計法規定處理之87年度或以後之累積未分配盈餘』時，應將截至86年底止之累積盈餘一併計算。」為財政部89年11月23日台財稅第0000000000號及90年3月9日台財稅第0000000000號函所釋示。（二）查原告所引財政部65年7月6日台財稅第34475號函係指所得稅法第76條之1有關彌補以往年度虧損應列為計算未分配盈餘減項，但不得減除以後年度虧損額之規定，以本件92年度未分配盈餘而言，「以往年度」當指92年度以前之各年度，即所稱「以往年度」部分與所得稅法第66條之1至之9規定並無差異，當係包括兩稅合一實施前後任何年度盈虧加總後之虧損在內，是營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，非僅限於87年度以後之虧損，亦包括營利事業截至86年度止之累積盈虧；次查，原告92年度未分配盈餘申報書，列報彌補以往年度之虧損1,492,009元，惟其92年12月31日資產負債表記載，86年度以前累積盈虧餘額為盈餘40,225,372元，87年度以後累積盈虧餘額為虧損14,177,398元，是截至92年底止之累積盈虧餘額尚有盈餘26,047,974元，並無以往年度累積虧損情事，其主張先彌補87至91年度之虧損，恐為卸責之詞，是其虛列彌補以往年度之虧損1,492,009元，短漏報未分配盈餘1,492,009元，漏稅額149,200元，有原告未分配盈餘申報書、營利事業所得稅結算申報書、資產負債表等資料可稽，違章事證足堪認定，其未盡注意之責，顯有過失，被告依首揭規定酌情按所漏稅額149,200元處0.4倍罰鍰59,600元，並無違誤，又原告主張被告違反信賴保護原則，如前所述，亦非可採。是原告所稱，顯係對法令之誤解，洵不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損。」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款、第110條之2第1項及同法施行細則48條之10第4項所明定。上述所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，爰予援用。
五、本件原告92年度未分配盈餘申報，原列報結算申報自行依法調整後課稅所得額2,263,844元，減除當年度依所得稅法第80條規定之所得額標準自行調整之所得額與其依帳載資料申報之所得額之差額215,874元，當年度應納之營利事業所得稅555,961元，及彌補以往年度之虧損1,492,009元後，列報未分配盈餘為0元，經被告初查核定以其截至92年底資產負債表之累積盈虧餘額為盈餘26,047,974元，並無累積虧損情形，乃否准減除彌補以往年度之虧損1,492,009元，核定未分配盈餘1,492,009元，除加徵10％營利事業所得稅149,200元外，並以其虛列彌補以往年度之虧損1,492,009元，按所漏稅額149,200元處0.4倍罰鍰59,600元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告92年度未分配盈餘申報書、被告92年度營利事業所得稅申報核定通知書、92年度未分配盈餘申報核定通知書及95年11月22日95年度財所得字第83095103190號處分書附原處分卷可稽，自堪認定。
六、原告雖以前揭情詞資為爭執。惟查：
（一）按公司法第232條第1項規定之公司彌補虧損之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；而虧損之彌補，依公司法第20條、第228條及第230條規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之；加以商業會計處理準則第26條第2項復規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」所得稅法第66條之9第2項第2款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語又為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，即應有實際彌補行為；是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損之未分配盈餘，當係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為。
（二）次按前揭行為時所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘時，應加回之「已依第39條規定扣除之虧損」，其所稱虧損，是指營利事業所得稅結算申報時已申報減除之核定虧損而言。依所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算．．．藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年度純益額中扣除後，再行核課。」而因未分配盈餘本是應自公司實際所得計算，但依所得稅法第66條之9規定的計算起點卻為課稅所得額，而課稅所得額是公司實際所得減除「已依第39條規定扣除之虧損」後的金額。因此，計算當年度應加徵10％營利事業所得稅的未分配盈餘時，自應以公司課稅所得加回「已依第39條規定扣除之虧損」得出實際所得。另營利事業依所得稅法第66條之9第2項第2款減除的「彌補以往年度之虧損」，即為前述公司法所規範的「虧損」，亦即依公司法規定以當年度帳載未分配盈餘，彌補以往年度的虧損而言。綜上可知，依所得稅法第39條規定扣除的虧損，是為未分配盈餘申報書中的加項，且申報扣除課稅所得時毋須經股東會決議（或股東同意），另若公司該以前年度虧損已以減資方式彌補其虧損者，也不影響該虧損扣除的適用。至依所得稅法第66條之9第2項第2款減除的「彌補以往年度之虧損」，則是未分配盈餘申報書中的減項；故而，依所得稅法第39條規定扣除的虧損，與依所得稅法第66條之9第2項第2款減除的「彌補以往年度之虧損」，是屬二事。
（三）再依所得稅法第66條之9第1項規定，營利事業是因就當年度盈餘未予分配，始生應就未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅情事；是同條第2項所稱之未分配盈餘，當指營利事業當年度之未分配盈餘；又因未分配盈餘本是應自公司實際所得計算，而所得稅法第66條之9第2項復規定其計算之起點為課稅所得額，故此條項方又規定應加回「已依第39條規定扣除之虧損」，以得出實際所得。至於上述所得稅法第66條之9第1項關於未分配盈餘加徵10％之規定，雖是自87年度起始適用之修正後規定；然於所得稅法此次修正前（即兩稅合一制度實施前），其第76條之1關於累積未分配盈餘強制歸戶規定，該條第2項亦有關於未分配盈餘計算基礎之規定，僅是為配合兩稅合一制實施而修正之所得稅法，為避免納稅義務人誤認同一稅法對未分配盈餘有兩種不同定義，發生適用上之疑義，故修正後所得稅法第76條之1第2項規定：「前項所稱未分配盈餘，除依第66條之9第2項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」然觀修正前後關於未分配盈餘之計算即修正前所得稅法第76條之1第2項及修正後所得稅法第66條之9第2項規定，其均有彌補以往年度虧損應列為計算未分配盈餘減項之規定，即均規定於各該條項第2款，其中用語及虧損之定義雖有不同（一為「彌補以往年度虧損」、一為「彌補以往年度之虧損」，一為指「以往年度經核定之虧損」、一為「實際」彌補的以往年度帳載虧損），但關於「以往年度」部分並無差異；足見關於得列為未分配盈餘計算式中減項之「彌補以往年度虧損」，所稱以往年度，並無修法前後之差異，故此「以往年度」當係包括修法前及修法後之以往年度，不僅無所得稅法第39條關於前5年之限制，參諸前述公司法關於彌補虧損之規定，更應包括兩稅合一實施前後任何年度盈虧加總後之虧損在內。是營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，非僅限於87年度以後之虧損，亦包括營利事業截至86年度止之累積盈虧。
（四）經查，原告92年度未分配盈餘申報書，列報彌補以往年度之虧損1,492,009元，然依原告92年12月31日資產負債表記載，86年度以前累積盈虧餘額為盈餘40,225,372元，87年度以後累積盈虧餘額為虧損14,177,398元，兩相減除結果，原告截至92年底止之帳載累積盈虧餘額尚有盈餘26,047,974元，有前開資產負債表附原處分卷可稽，足見原告截至92年底止並無以往年度累積虧損存在，而所得稅法第66條之9第2項第2款所稱「彌補以往年度之虧損」，又係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其「以往年度累積虧損」之數額；是關於原告92年度未分配盈餘之計算，即不生該條款所稱「彌補以往年度之虧損」事項之減除。是原告於92年度未分配盈餘申報列載「彌補以往年度之虧損」1,492,009元，自屬虛列彌補以往年度之虧損。又原告身為營利事業，有依法令申報其彌補以往年度虧損之注意義務，亦無不能注意情事，乃虛列彌補以往年度之虧損1,492,009元，致短漏報未分配盈餘1,492,009元，漏稅額149,200元，縱非故意，亦屬過失，故原告違章事證足堪認定，從而，被告依首揭規定按原告所漏稅額149,200元處0.4倍罰鍰59,600元（計至百元止），並無違誤。是原告主張：其申報之資產負債表既已按86年度以前及87年度以後各別區分盈虧認列，且經核定在案，依信賴保護原則，其並無虛列彌補以往年度虧損之情事，且原告已將各年度數字詳列於92年度申報書，並無虛偽隱匿，被告處以罰鍰，難以令人心服云云，核不足採。
七、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告截至92年底資產負債表之累積盈虧餘額為盈餘26,047,974元，並無累積虧損情形，乃否准減除彌補以往年度之虧損1,492,009元，核定未分配盈餘1,492,009元，除加徵10％營利事業所得稅149,200元外，並以其虛列彌補以往年度之虧損1,492,009元，按所漏稅額149,200元處0.4倍罰鍰59,600元（計至百元止），並無不合；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。本件屬簡易訴訟，爰不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如
主文。中華民國97年1月16日
高雄高等行政法院第二庭
法官許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年1月16日
書記官李昱附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。