高雄高等行政法院96年度訴字第175號判決

裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第175號判決

裁判日期：民國96年06月20日

裁判案由：贈與稅

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第175號民原告甲○○○訴訟代理人 王淑冬 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月29日台財訴字第09500534250號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣被告個案調查時，查得原告分別於民國（下同）87年6月23日、7月15日、8月18日及9月14日自其彰化商業銀行（以下簡稱彰銀）博愛分行帳戶匯款新台幣（下同）145萬元、45萬元、100萬元及100萬元，合計390萬元，存入其女乙○○彰銀木柵分行帳戶，涉有贈與情事，經函請原告及乙○○說明匯款用途及提示證明文件，渠等除未提供相關事證以實其說外，所附之還款記錄皆在調查基準日之後，被告初查乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定原告87年度贈與乙○○贈與總額為390萬元、贈與淨額290萬元，應納稅額201,000元，並依同法第44條規定，按應納稅額處1倍之罰鍰計201,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按民法第406條：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」又「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第2項所明定，是故，贈與稅之課徵要件需有諾成與無償之行為。另遺產及贈與稅法第5條：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」又當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，亦有準用，且當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦經最高行政法院以36年判字第16號作成判例可資參照，另財政部80年11月1日台財稅字第800718090號函釋「遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，納稅義務人如已收到稽徵機關通知後10日內申報者，其核課期間為5年，並自同法第24條所定申報期間屆滿之翌日起算。」。
二、被告查得原告於87年6月23日、7月15日、8月18日及9月14日各提領145萬元、45萬元、100萬元及100萬元，合計390萬元轉存乙○○在彰銀木柵分行帳戶，而認定係屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與乙節，經追查該資金係原告幫乙○○支付購買木新路房地之不足價款部分，由於原木新路房地所有權人 林瑞珊 居住在台北，原告擬直接付款有所不便，故而先行轉帳予乙○○帳戶，再由其提領支付，此可由乙○○之彰銀木柵分行帳戶之存提款記錄，於原告轉入款項之次日即提領支付原乙○○開出予林瑞珊之房地款支票及匯付林瑞珊之貸款帳戶證明之。訴願決定書以：「並非直接匯給其女所購置之原房地所有權人林瑞珊，且房地買賣契約非由訴願人與原房地所有權人訂定，亦未約定由訴願人支付價款，況其女已於訴願人匯款前取得房地所有權，．．．」為由，而推翻原告之主張，顯對實務作業程序有所不解，蓋取得房地所有權，並無房地款項需全額付清之前題必要性，又房地買賣契約係房地買賣雙方為明定雙方應履行之權利義務而簽訂，除買賣時即約定一定成數之銀行貸款會於契約中載明外，並不會在買賣契約中另載明由第三人支付款項，又法律亦並未規定支付款項之人必需是買賣契約簽訂之人，故訴願書駁回本件訴願實屬無理由。究其事實，乙○○於房地買賣契約簽訂時，由於自有資金不足，故而先約定分期支付及承接銀行貸款，俟實際支付各期款項時，採部分支付現金及部分開立支票供出賣人兌領，其中87年6月24日之支票係由原告所轉入之資金支付，另原約定銀行貸款部分則由原告轉入資金之次日，由乙○○提領匯付予林瑞珊之銀行貸款戶清償其貸款，設若乙○○於購屋簽約後未知原告將代其支付款項，則因其自有資金不足，當會於取得相關房地資料後儘速辦理銀行貸款，而房屋出賣人亦會催促儘速辦理改貸，惟實際上房屋係於87年6月22日過戶，但至87年9月16日止其貸款人仍為林瑞珊並未改貸為乙○○，此若非事前約定則顯與常理不合。故原告所轉帳予乙○○之款項確屬「以自己之資金為他人購置財產」，屬遺產及贈與稅法第5條第3款之規範，若被告認為「為他人購置財產」需於買賣契約中載明，則原告代乙○○支付支票款及清償原所有權人之銀行貸款者，亦當適用「為他人清償債務」，若屬後者，亦當有遺產及贈與稅法第5條第1款之適用，其無論適用前者或後者，依財政部80年11月1日台財稅字第800718090號函釋，均已逾5年核課期間，自不應再課稅。
三、綜上所述，依原告之主張，被告核定對乙○○之贈與資金390萬元，因已逾核課期間，應自核定之贈與總額中減除，另罰鍰部分亦應併案考量。
乙、被告主張之理由：
壹、本稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「未於規定期間內申報．．．其核課期間為7年」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條第3款及第24條第1項暨稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」為財政部84年6月20日台財稅字第841630947號函所明釋。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」最高行政法院著有62年度判字第127號判例可資參照。
二、原告於87年6月23日至同年9月14日間自彰銀博愛分行帳戶匯入受贈人乙○○彰銀木柵分行帳戶合計390萬元（87年6月23日145萬元，87年7月15日45萬元，87年8月18日100萬元，87年9月14日100萬元），被告於94年2月16日以財高國稅審二字第0940008534號函請原告說明該等匯款之用途，經原告於94年3月5日書面說明略以「已經過7、8年，記不起來相關用途」；另被告於94年2月14日以財高國稅審二字第0940008617號函請乙○○說明該等匯入款之用途，經乙○○於94年2月22日書面說明表示係親屬間借貸，其因87年度創業需資金週轉，向原告借貸資金週轉，並於93年間事業告一段落，已電匯、轉帳歸還。被告以受贈人乙○○並未提供相關創業之證明文件外，又其於93年12月23日至94年1月3日分4次經電匯、轉帳歸還，係在原告收到被告93年10月7日財高國稅審二字第0930066502號函請補充說明後才電匯、轉帳歸還，是以其主張該等匯入款為借貸之說，不足採信，乃認屬原告對乙○○之贈與，已超過贈與稅免稅額，而未依規定於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，乃核定補徵贈與稅額為201,000元。
三、原告於復查時不再主張借貸，改主張其於87年6月23日至同年9月14日間自彰銀博愛分行帳戶匯入四女乙○○彰銀木柵分行帳戶390萬元，其用途係供她購買台北市○○區○○路3段133-1號房地，支付不足價款的一部分，又原告匯款予四女乙○○購置房地應符合贈與稅法第5條第3款之規定以贈與論之案件，該類案件稽徵機關應通知於10日內申報且須於5年內核課，本案既未通知補報，且已逾5年，依法不應再核課及處罰，請予撤銷云云。惟查，原告係將上開390萬元存入其女乙○○彰銀木柵分行帳戶，則系爭款項轉入原告之女乙○○帳戶，參據首揭判例意旨，其物權為存款人所有，即享有經濟上之處分權，縱如原告所訴系爭款項係供其女乙○○支付房地價款，此為受贈資金後之運用，在原告未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被告審酌調查事實及證據之結果，認原告有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為業已成立生效，並無不妥。再者，系爭房地買賣合約既非原告與原所有權人林瑞珊所訂，亦未約定由原告支付價款，且原告系爭資金係匯款予乙○○，亦非直接匯付原所有權人林瑞珊，又原告匯款之前，乙○○業已於87年6月10日取得所有權，是尚難認定原告係無償為乙○○向林瑞珊購置上開房地情事，自與以贈與論案件要件不合，是依財政部84年6月20日台財稅字第841630947號函意旨，原告將現金390萬元給予乙○○，並由其允受及運用，確屬無償贈與，自應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。原告主張，顯係誤解法令。
四、綜上，被告認屬原告對乙○○贈與資金390萬元，已超過贈與稅免稅額，而未依規定於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，乃於7年核課期間內核定補徵贈與稅額為201,000元，洵無違誤，原告所稱尚無足採，請予駁回。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第44條所明定。次按「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰」為財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函所明釋。
二、本件原告贈與其女乙○○390萬元，核屬遺產及贈與稅法第4條之贈與，並非同法第5條規定之以贈與論案件，自無財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函釋，稽徵機關應先通知其於10日內申報之適用，則原告未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與行為發生後30日內向被告辦理贈與稅申報，案經被告查獲，被告乃按應納稅額201,000元，裁處1倍罰鍰201,000元，揆諸前揭規定，並無不合。
理由
壹、本稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．．三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第5條第1款、第3款分別定有明文。
二、本件被告個案調查時，查得原告分別於87年6月23日、7月15日、8月18日及9月14日自其彰銀博愛分行帳戶匯款145萬元、45萬元、100萬元及100萬元，合計390萬元，存入其女乙○○彰銀木柵分行帳戶，涉有贈與情事，經函請原告及乙○○說明匯款用途及提示證明文件，渠等除未提供相關事證以實其說外，所附之還款記錄皆在調查基準日之後，被告初查乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定原告87年度贈與乙○○贈與總額為390萬元、贈與淨額290萬元，應納稅額201,000元，並依同法第44條規定，按應納稅額處1倍之罰鍰計201,000元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告核定通知書及處分書原本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其於87年6月23日至87年9月14日間匯款予其女乙○○390萬元，乙○○均用於支付購買房地價金，並無拿去作其他用途，應符合以贈與論情事，該類案件稽徵機關應通知納稅義務人於10日內申報，且須於5年內核課，本件被告既未通知原告補報，且已逾5年，依法不應再對其核課及處罰等語，資為論據。
三、經查，原告於87年6月23日、7月15日、8月18日及9月14日自其彰銀博愛分行帳戶分別匯款145萬元、45萬元、100萬元及100萬元，合計390萬元，存入其女乙○○彰銀木柵分行帳戶乙節，此有原告彰銀博愛分行帳戶支出傳票、收入傳票、存款憑條等影本附原處分卷足稽。又上開匯款之用途據乙○○於94年2月22日向被告提出說明稱：上開4筆款項係屬親屬間借貸，87年間因其創業須資金週轉而向原告借貸上開資金，至93年間因事業告一段落，清點帳款後，逐一電匯轉帳歸還原告等語，此有該說明書影本附原處分卷為憑；然原告於復查時卻稱：系爭款項之用途，係因乙○○購買台北市○○區○○路3段133-1號房地，自備款不足，由其借款給乙○○支付部分價金等語，此有復查申請書原本附原處分卷可參，則由原告及其女乙○○所述系爭款項之用途，已有不符；況且，本件被告係於93年10月7日函請原告說明其出售坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地之資金流向，而乙○○所述還款之紀錄，均在上開調查基準日之後，此有被告93年10月7日財高國稅審二字第0930066502號函、甲○○○銀行帳戶存摺及跨行匯款回單等影本附卷為憑，則由原告將系爭款項匯入其女乙○○之銀行帳戶，至被告發函調查系爭款項之用途時，長達6年餘之時間，乙○○均無償還本金及利息之紀錄，故上開還款紀錄應屬臨訟補具，尚難以該還款紀錄即認定系爭款項屬借款性質，而為原告有利之認定。又乙○○係於87年5月15日與訴外人林瑞珊簽訂土地房屋買賣契約書，購買坐落台北市○○區○○段○○○○號土地應有部分萬分之240及其上房屋（門牌號碼台北市○○區○○路3段133-1號），總價930萬元，付款情形：87年5月15日簽約時先付30萬元，同年月27日付250萬元，同年6月16日付80萬元，尾款570萬元部分，則於87年6月24日由乙○○承接林瑞珊以上開土地及房屋設定抵押之借款4,703,514元，其餘由乙○○給付現金135,098元，並交付票載發票日為87年6月24日，面額861,388元之支票給林瑞珊，而完成給付價金之程序，上開土地及房屋亦於87年6月22日完成所有權移轉登記，由乙○○取得所有權等情，此有該土地房屋買賣契約書、支票、土地登記簿謄本等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。則由原告匯款給乙○○之時間及金額，與乙○○給付林瑞珊上開房屋買賣價之時間及金額觀之，兩者並不相符；況且，上開買賣契約書係由乙○○與林瑞珊簽訂，並由乙○○履約及給付價金，足見該買賣契約與原告無關，縱使乙○○購屋之資金部分來自於原告所匯之系爭款項，亦屬原告匯款至乙○○之銀行帳戶，由乙○○取得該款項之所有權後，再以該款項付款，仍不失為乙○○以其自有資金購屋之性質，核與遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以自已之資金，無償為他人購置財產者，以贈與論之情形，亦不相符。原告主張系爭款項係由其匯款給其女乙○○購屋，符合遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論云云，顯對上開法條規定有所誤解，尚非可採。
四、又按「債權人向債務人表示免除其債務之意思者，債之關係消滅。」民法第343條定有明文。故免除債務，須債權人向債務人表示免除其債務之意思，債之關係始歸消滅（最高法20年上字第452號判例意旨參照）。本件原告之女乙○○因購買上開房地而與訴外人林瑞珊簽訂房地買賣契約書，是該契約之當事人乃為乙○○及林瑞珊，而原告並非該契約之當事人，揆諸上開法條之規定，原告自無免除乙○○買受上開房地之價金債務之可能；另乙○○以承擔林瑞珊之抵押債務，並同額免除其給付尾款之義務，而乙○○承擔上開抵押債務後，其債權債務關係亦係存在於乙○○與貸款銀行之間，原告亦非該借貸契約之當事人，亦無免除乙○○此部分債務可言。再按「第三人與債權人訂立契約承擔債務人之債務者，其債務於契約成立時，移轉於該第三人。」「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人不生效力。」民法第300條、第301條亦分別定有明文。則原告於前揭時間匯款存入其女乙○○之銀行帳戶，並非與其女乙○○、訴外人林瑞珊或貸款銀行約定承擔乙○○之債務之行為，尚與承擔債務之行為有間，尚難因原告有上開匯款之行為，即認定原告有承擔乙○○對林瑞珊或貸款銀行之債務情形，是原告主張其匯款給乙○○作為購屋之用，符合遺產及贈與稅法第5條第1款規定，在請求權時效內無償免除或承擔債務，該款項應視同贈與云云，亦屬誤解上開法律規定，自不足採。
五、再按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」業據財政部84年6月20日台財稅字第841630947號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。查，本件原告以其現金轉存其女乙○○之銀行帳戶，且原告無法舉證證明該匯款行為係屬有償，已如前述，故系爭款項乃屬原告無償贈與其女乙○○乙節，堪予認定。而原告自87年6月23日起將系爭款項無償贈與其女乙○○，並未向被告申報贈與稅，揆諸前揭法條規定，本件贈與稅之核課期間應為7年，故被告於94年3月作成本件贈與稅核定通知書及處分書，並於同年5月24日送達原告本人親收，此有上開核定通知書、處分書及繳款書等影本附原處分卷足稽。是被告核定原告87年度贈與乙○○贈與總額為390萬元、贈與淨額290萬元，應納稅額201,000元，並無違誤，原告主張本件贈與稅已逾核課期間，被告不能再對其補稅裁罰云云，亦非可採。
貳、罰鍰部分：
一、按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。
二、查，本件原告於前揭時間，陸續自其銀行帳戶提領現金匯款至其女乙○○之銀行帳戶，合計390萬元，乃係以其自己之財產無償給予其女乙○○，並經乙○○允受而生效力，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，則原告未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，於贈與行為發生後30日內向被告辦理贈與稅申報，案經被告查獲，而按應納稅額201,000元，裁處1倍罰鍰201,000元，揆諸前揭規定，並無不合。
參、綜上所述，原告之主張並不可採。被告以原告贈與其女乙○○390萬元，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定原告87年度贈與乙○○贈與總額為390萬元、贈與淨額290萬元，應納稅額201,000元，並依同法第44條規定，按應納稅額處1倍之罰鍰計201,000元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年6月20日
第三庭審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國96年6月20日
書記官周良駿