裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第684號判決
裁判日期：民國96年01月31日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00684號原告昱暉食品有限公司代表人甲○○訴訟代理人 施博文 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月8日台財訴字第09500014950號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新台幣（下同）753,194元，全年及課稅所得額虧損296,604元。被告初核以其漏報中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）給付之員工增值養老保險滿期金2,500,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，經扣除91年度實際發生未申報之相關保險費170,142元，核定漏報其他收入2,329,858元及課稅所得額231,440元，漏稅額57,860元，除補徵稅額，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰57,800元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造主張：
一、原告主張：
壹、本稅部分：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅︰．．．七、人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險給付。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第4條第1項第7款及第24條第1項所規定。又「人身保險之保險給付，係指保險業依據保險法人身保險章所辦理之保險，由保險人依保險契約對受益人所為之給付而言，故凡屬人身保險之保險給付，不論其項目名詞，依所得稅法第4條第7款之規定，均應免納所得稅。」為財政部民國（下同）70年7月8日70年台財稅第35623號函釋有案。系爭中國人壽滿期保險金依上開規定及函釋，自可免納所得稅。因此，該滿期保險金乃係屬免稅範圍，被告誤以認定課稅項目，應屬有誤。而所得稅法第4條第1項第16款亦提及營利事業，非僅限於個人得以免稅。
（二）再查，原告自81年起為員工投保10年期增值養老保險，每年度自行支付相關保險費及系爭保險之保單質借之利息費用，均未列報為費用扣除，在課稅上並未享有「保險費」及「利息費用」供作「各項費用」而自課稅所得扣減之利益，基於所得稅法第24條之成本收入配合原則及實質課稅原則，既未列作扣減項目，依法自不應列入收入課稅。
（三）退言之，縱如被告所言以營利事業本身為受益人，則滿期保險給付收入並無免納所得稅之規定，惟中國人壽公司所給付之滿期保險金雖為2,500,000元，然查原告保險期間自行支付保險費共計2,268,560元，原告實際獲益金額僅為231,440元，依照實質課稅原則，應以原告實際收入金額為準，且被告於計算漏報課稅所得額時，亦將保險期間內繳納之保險費2,268,560元全數自保險給付收入內扣除，僅以231,440元作為匿報所得額，並據以核算漏稅額，是以，應以原告實際所得金額231,440元增列為其他收入。又被告既認定原告漏報課稅所得額僅為231,440元，卻以滿期保險金全額扣除91年度保險費後即2,329,858元增列為其他收入，以致計算課稅所得總額為2,033,254元，由原先虧損296,604元轉而補徵稅額達482,970元，所漏所得額與補徵稅額差距甚大。被告既認定原告漏報所得僅為231,440元,全年所得卻增列2,329,858元，認定標準前後不一致，計算基礎顯係採就最不利原告方式計算，應屬有誤。
（四）又按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「借貸款項之利息其應在本營業年度內負擔者准予減除。」為所得稅法第24條第1項及第30條第1項所規定。原告自81年起為員工投保10年期增值養老保險，並自89年7月4日起以保單質借方式借款1,330,000元，有保險單借款借據可稽，縱如被告認定該保險之滿期保險金應納入原告其他收入項下，則原告以保單質借目的乃用於經營業務之用，並有每期繳款資料作為依據，該所支付之利息費用亦應列為費用項下予以扣除，應予以追認，且於行政救濟復查階段原告可以檢具收據，以實際發生的費用來主張更正。
（五）又依前揭所得稅法第24條之規定，收入須減掉相關之成本費用，原告系爭保險有借款利息之支出，原告所屬岡山稽徵所調取中國人壽公司時，同一單據裡保險費用亦臚列相關借貸情形，被告未斟酌對原告有利、不利之部分，未盡到核實課稅之責任，有違司法院釋字420號解釋實質課稅原則。且保險收入非原告經營本業及附屬業務以外之收入，則相關之利息費用縱與營業項目無關，也應予以認列，才符合成本及收入配合原則，故所得稅法第38條回歸到所得稅法第24條成本費用配合之規定來看是有問題的。
貳、罰鍰部分：
（一）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失，不予處罰。」為行政罰法第7條定有明文。漏稅罰須具備處罰法定要件及漏稅事實，所謂「漏稅事實」係指違反充分揭露之真實義務而言。若未違反真實義務，僅法律見解不同，則只能構成補稅事實，並不能據以認定納稅義務人之行為該當漏稅事實而課予漏稅罰。又司法院釋字第275號解釋意旨：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」準此，漏稅罰既為行政罰，同須以故意或過失為處罰納稅義務人之責任要件。
（二）查系爭保險滿期金給付經被告增列為其他收入，乃係因法律解釋之不同造成適用上之差異，原告每年度自行支付相關保險費及系爭保險之保單質借之利息費用，均未列報為費用扣除，並未違反充分揭露之真實義務。是以，原告實無漏稅之故意或過失。縱認本稅不得列報系爭利息支出，計算罰鍰之部分，也應該扣除系爭利息費用之額度，再去計算罰鍰，才能真正算出漏報之金額。
（三）另就災害損失及保險費來講，實務及財政部均提到，災害損失未列報還是會有損失，將來有保險下來而漏報的話，頂多僅有補稅而已，沒有罰鍰之問題，本件保費是因原告會計人員不懂稅務種種狀況而有所疏漏，雖然被告有予以追認數年之保險費，但依據實質課稅原則，被告應於其未分配盈餘扣除，予以適當之處分。
二、被告主張：
壹、本稅部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為所得稅法第24條第1項及第71條第1項前段所明定。次按「營利事業為員工投保之團體壽險，其由營利事業負擔之保險費，以營利事業．．．為受益人者，准予認定。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第83條第5款前段所規定。
（二）原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入753,194元，全年及課稅所得額虧損296,604元。被告以其漏報中國人壽公司給付之員工增值養老保險滿期金2,500,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，經扣除91年度未申報之相關保險費170,142元，核定漏報其他收入2,329,858元。
（三）查原告為員工 吳萬吉 等10人向中國人壽公司投保10年期增值養老保險，要保人及受益人均為原告，該保險於91年度12月31日滿期，並收到保險給付每人250,000元，合計2,500,000元，有中國人壽公司滿期支付通知書及被告課稅資料歸戶清單可稽。次查，個人投保人身保險固得免納所得稅，惟營利事業如以其本身為受益人，則滿期保險給付收入並無免納所得稅之規定，自應辦理申報，尚不得以相關保險費及質借之利息費用均未列報為由，主張無需申報該收入。被告於調整其他收入時，已扣除91年度未申報之相關保險費170,142元，並於計算漏報課稅所得額時，從寬將保險期間內繳納之保險費2,268,560元全數自保險給付收入內扣除（保險給付收入2,500,000元－保險費2,268,560元＝漏報課稅所得額231,440元）。至以前各年度所支付之保險費，係屬各支付年度之費用，不得自本年度所得額下減除。又原告以系爭保險之保單質借本金1,330,000元，經查並未列報於其資產負債表內亦未提示相關記帳憑證及資金用途供核，核難認定其每期所支付之利息為經營本業及附屬業務有關之費用，應不予認列。綜上，被告以保險給付收入2,500,000元，經扣除91年度未申報之相關保險費170,142元後，認列漏報其他收入2,329,858元，核定其他收入為3,083,052元，並無不合。
貳、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
（二）如前所述，原告91年度漏報中國人壽公司給付之員工增值養老保險滿期金2,500,000元，被告系爭收入經扣除保險期間內繳納之保險費2,268,560元，核定漏報課稅所得額231,440元，漏稅額57,860元，依前揭規定按所漏稅額處1倍罰鍰57,800元。
（三）查系爭滿期金於91年12月31日滿期，原告收到保險給付2,500,000元後，未依規定列報，亦未於申報資料中揭示相關資料，為其所不爭，難謂其無故意與過失，亦無充分揭露原則之適用，依前揭規定自應處罰。被告於計算漏報所得額時，從寬將保險期間內繳納之保險費2,268,560元，全數自系爭保險收入2,500,000元內扣除，核定漏報課稅所得額231,440元，漏稅額57,860元，依規定按所漏稅額處1倍罰鍰57,800元，並無違誤。
理由
壹、本稅部分：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
」為所得稅法第24條第1項前段及第71條第1項前段所明定。
又「保險費．．．五、營利事業為員工投保之團體壽險，其由營利事業負擔之保險費，以營利事業．．．為受益人者，准予認定。」則為查核準則第83條第5款前段所規定。
二、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入753,194元，全年及課稅所得額虧損296,604元。被告初核以其漏報中國人壽公司給付之員工增值養老保險滿期金2,500,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，經扣除91年度實際發生未申報之相關保險費170,142元，核定漏報其他收入2,329,858元及課稅所得額231,440元，漏稅額57,860元，除補徵稅額，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰57,800元（計至百元止）等情，分別為兩造所自陳，並有結算申報書、中國人壽公司保險年金/滿期金支付通知書、營利事業所得稅核定通知書、再核定報告書、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告書、處分書等附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：本件保險給付依所得稅法第4條第7款規定，應免納所得稅。又原告自81年起為員工投保系爭保險，每年支付之保費及利息費用，均未列報為費用扣除，依成本收入配合及實質課稅原則，系爭保險給付即不應列入收入課稅。縱認系爭保險給付應納稅，惟扣除原告共支付保險費2,268,560元，實際獲益僅231,440元，依實質課稅原則，僅能以231,440元增列為其他收入，被告既認原告漏報課稅所得額僅為231,440元，卻以系爭保險給付全額扣除91年度保險費後即2,329,858元增列為其他收入，認定標準不一，顯有違誤。況且，原告以系爭保單質借1,330,000元，用以經營業務，此部分利息支出亦應列為費用扣除；又即便認為該利息支出與營業項目無關，基於系爭保險收入亦非經營本業及附屬業務以外之收入，依配合原則，其質借利息亦應予以認列。系爭保險金給付遭被告增列為其他收入，乃因法律解釋之不同造成適用上之差異，原告就支付之保險費及質借利息均未列報費用，並無違反充分揭露之真實義務，無故意過失可言，且縱認原告仍應受罰，亦應扣除保單質借利息後再計算應處罰之金額等語，資為爭執。
三、經查：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅：．．．．七、人身保險、勞工保險及軍公教保險之保險給付。」所得稅法第4條第1項第7款固定有明文。惟按「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」分別為所得稅法第1條、第2條第1項、第3條第1項、第8條第11款、第14條第1項第10類及第24條第1項前段所明定。
至營利事業「年度收入總額」及供計算所得額之項目則委由同法施行細則第31條規定為營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）。可知所得稅法就個人的課稅所得係採取概括的所得概念，如有自外來流入之收入，即為課稅之範圍；另有關營利事業的課稅所得，亦是採純資產增加說的精神，就已實現的財產收益，不論增益原因為何，是否經由市場交易取得，均應納入所得課稅。惟國家為達成促進經濟、文化、社會福利或互惠等政策，雖例外於所得稅法第4條第1項就若干情形之所得給予免稅之優惠，但納稅義務人獲致之所得是否屬於所得稅法第4條第1項各款所列免納所得稅之情形，自應就該條款訂定免稅所得之性質及其立法目的予以判斷。
（二）經查，原告於81年12月31日以其員工吳萬吉等10人向中國人壽公司投保10年期增值養老保險，要保人及受益人均為原告，嗣於91年12月31日保險契約滿期時，收到以每位被保險人250,000元計算，合計2,500,000元之滿期保險金，此有各該增值養老保險保單條款、滿期金支付通知書及被告課稅資料歸戶清單可稽。按所得稅法第4條第1項第7款之所以規定人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險給付免納所得稅，其立法意旨係因保險法規定，人身保險包括一切人壽、健康及傷害保險，故對保險項目並無列舉之必要，又人身保險制度不僅與社會安全制度有關，且為鼓勵長期儲蓄之有效辦法，故予免稅。然觀諸原告為其員工投保之系爭保險契約條款第11條第1款：「一、滿期保險金：被保險人於本契約期滿時生存且本保險單仍屬有效者，本公司（即中國人壽公司）按投保保險金額全額給付。」可知本件係原告本於僱傭契約之利益以其本身為受益人為員工投保之生存人壽保險，此種生存險雖為保險法上之人身保險，然究與所得稅法第4條第1項第7款係基於促進社會安全及鼓勵人民儲蓄之社會政策目的無涉。蓋營利事業係以投入勞務及資本從事經濟活動，以追求利潤分配盈餘之營利為目的之經濟主體，絕非國家鼓勵儲蓄之對象，並其又係營利事業基於僱傭契約之利益所投保，亦與社會安全無涉。加以營利事業為員工投保之團體壽險，其由營利事業負擔之保險費，以營利事業為受益人者，依查核準則第83條第5款規定，可以列報費用，亦與個人領取之人身保險給付不同。凡此足見所得稅法第4條第1項第7款免納所得稅之規定，主要是基於社會政策之目的對於個人領取之人身保險給付，予以免稅，並不包括營利事業領取之保險給付在內。至財政部70年7月8日台財稅第35623號函釋謂：「人身保險給付不論名稱項目如何，自可免納所得稅。」其係就當要保人及受益人為個人時，領受保險公司給付之儲金養老保險年金，其所得性質究應為利息所得抑或保險所得而為之函釋，尚不得據以主張不論個人或營利事業領取任何項目名稱之保險費，皆可免稅，復經財政部95年12月27日台財稅字第09500532820號函釋在案（附本院卷）。再者，營利事業因為員工投保之人身保險，雖非因營業而發生，而屬於非營業性之營利事業所得來源，惟如於扣減相關之成本費用後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則亦無不符。是原告主張其領取系爭滿期保險金依所得稅法第4條第1項第7款規定，應屬免稅云云，自非可採。
（三）次按「商業會計事務之處理，依本法之規定。」「會計基礎採用權責發生制；．．。」「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。」分別為商業會計法第1條第1項及第10條第1項及第2項所規定。
查系爭滿期保險金依保險契約約定係以被保險人於契約期滿時生存且本保險單仍屬有效者，原告方得請求中國人壽公司按投保保險金額全額予以給付；至保險費則係分期給付，除第1期是於保險契約承保當時給付，第2期以後則係按保單所載日期交付，此觀系爭保險契約條款第2條、第4條及第11條第1款之約定自明，依上開商業會計法規定權責發生制之會計基礎，各期保費自應於各期應付時入帳，而滿期保險金則係於契約期限及其條件成就時即91年12月31日時入帳。從而被告依上開會計基礎，據以核定系爭滿期保險金應屬91年度之收入，另扣除91年度原告未申報之相關保險費170,142元，核定91年度漏報其他收入2,329,858元，復主動追認原告以前年度支付之保險費於其應歸屬年度，並無不合。又營利事業以其本身為受益人，則滿期保險給付收入並無免納所得稅之規定，已如前述，原告自應辦理申報，尚不得以其未曾申報保險費及質借之利息費用為由，主張無需申報該收入。原告訴稱其未曾列報系爭保險費及保單質借利息之費用，基於配合原則自無將保險給付列報收入可言，且縱認應認列收入，除應扣除91年度之保險費用外，尚應扣除81年以來所繳交之保費2,268,560元，故僅能以231,440元增列為91年度之其他收入，核不可採。
（四）又「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」所得稅法第30條第1項所明定。又「利息．．．
二、非營業所必需之借款利息，不予認定。」則為查核準則第97條第2款所規定。查財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第217號解釋及第438號解釋參照）。上引查核準則之規定係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目；參照所得稅法第24條第1項及商業會計法第60條第1項：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」之規定，可知，所得稅法第30條第1項所指得列為費用減除之利息，應指與營業收入相配合之利息為限，並非一有借貸款項之利息支出即准予減除方符收入與費用配合原則。原告以系爭保險之保單質借本金1,330,000元，經查並未列報於其資產負債表內亦未提示相關記帳憑證及資金用途供核，有資產負債表附原處分卷可稽，復為原告所是認（見本院96年1月15日準備程序筆錄），自難認定該保單質
借利息為原告經營本業及附屬業務有關之費用，應不予認列。又原告以保單質借產生之利息並非獲致系爭保險給付所應投入之費用，原告訴稱即便認為該利息支出與營業項目無關，基於系爭保險收入亦非經營本業及附屬業務以外之收入，依配合原則，其質借利息亦應予以認列云云，殊非可取。
貳、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
（二）查系爭滿期保險金於91年12月31日滿期，原告收到保險給付2,500,000元後，未依規定列報，亦未於申報資料中揭示相關資料，為其所不爭，縱無故意，應難謂無過失，原告主張本件純是法律見解不同，其無漏報之故意、過失云云，尚非可採。至原告主張其就支付之保險費及質借利息均未列報費用，並無違反充分揭露之真實義務，無故意、過失可言云云。然查所謂「充分揭露原則」，又稱「財務報告原則」，係指為達到公正表達企業經濟事項所必要之資訊，均應完整提供，並使讀者易於了解，即財務報告應揭露所有有助於讀者了解及決策之資訊，為財務會計一般公認之會計原則，故財務報表應作重要性、完整性表達。惟所得稅法法條中並無充分揭露一語，更無因充分揭露而免罰之規定，遑論原告未於相關財報中列報系爭保險費用、保單質借款及質借利息等，反是隱藏公司財務狀況，亦無揭露可言，原告上開所訴，亦無可採。又被告於計算漏報所得額時，從寬將保險期間內繳納之保險費2,268,560元，全數自系爭保險收入2,500,000元內扣除，核定漏報課稅所得額231,440元，漏稅額57,860元，依規定按所漏稅額處1倍罰鍰57,800元，已對原告作有利之考量，並無違誤。至原告所稱之保險質借利息既不得以費用扣除，已如前述，自亦無於計算原告應處罰之金額中扣除，原告主張其保單質借利息應自計算本件處罰金額中扣除，亦無可採。
參、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告以原告91年度營利事業所得稅結算申報，漏報中國人壽公司給付之員工增值養老保險滿期金2,500,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，經扣除91年度實際發生未申報之相關保險費170,142元，核定原告漏報其他收入2,329,858元及課稅所得額231,440元，漏稅額57,860元，除補徵稅額，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰57,800元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月31日
第二庭審判長法官江幸垠
法官許麗華法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國96年1月31日
書記官楊曜嘉