裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第53號判決
裁判日期：民國101年05月31日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
101年度訴字第53號101年5月17日辯論終結原告 吳啟章 被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 黃麗鈴 （兼送達代收人）上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年11月11日台財訴字第10000405300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人 吳自心 於訴訟進行中變更為李慶華，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告依據查得資料，以原告及配偶 江明珍 民國97年度取有薪資及利息所得合計新臺幣（下同）4,281,850元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依所得稅法第71條第1項規定辦理綜合所得稅結算申報，經審理違章成立，除核定當年度綜合所得總額4,281,850元，所得淨額3,598,380元，補徵應納稅額318,398元外，並依所得稅法第
110條第2項規定，按補徵稅額318,398元處以0.4倍之罰鍰計127,359元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴首查，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。行政罰法第7條第1項訂有明文。司法院解釋亦認為人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上須行為人具有可歸責之原因（司法院釋字第275號參照）。另立法者於制定法律時，於不違反憲法之前提下，固有廣大的形成自由，然當其創設一具有體系規範意義之法律原則時，除基於重大之公益考量以外，即應受其原則之拘束，以維持法律體系之一元性，是為體系正義。而體系正義之要求，應同為立法與行政所遵守，否則即違反平等原則（司法院釋字第455號 翁岳生 大法官協同意見書參照）。⑵系爭綜合所得稅核課爭議，被告認為，依所得稅法第17條規
定，因原告未依限期辦理結算申報，故不得適用第1項第2款第2目列舉扣除額之規定，遂命原告補繳稅額並裁處罰鍰。惟此種禁止限制，性質上屬行政罰法第2條之其他種類行政罰，仍應審酌行為人就行政義務違反有無故意或過失，方符合行政罰法第7條規定及上開司法院解釋精神。本件原告既多次表明早將相關報稅之列舉扣除額資料製作完了，係因原告配偶忙於照顧高齡重病母親，方有較晚申報情形，顯無故意或過失漏報稅捐情事，則被告得否逕依所得稅法規定，直接予以排除適用列舉扣除額，並計算出額外應繳納之稅，再依據該稅額度裁處罰鍰，實有疑慮。
⑶況查，所得稅法第17條第3項固然明文規定應辦理結算申報
而未辦理者，「均不適用」第1項第2款第2目列舉扣除額之規定。但基於上開行政罰法第7條之原則性規定，以及司法院解釋對於法體系正義之要求，就斯項規定應作合憲性解釋，亦即如納稅人有不可歸責正當情事時，而不具遲誤報稅時限之主觀故意或過失者，即不該當「應辦理結算申報而未辦理」，仍得主張列舉扣除額，方稱合理。
⑷另行政罰法第18條第1項規定，裁處罰鍰，應審酌違反行政
法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。本件原告雖疏漏報稅期間，但其行為可責難程度甚低，就國家總體稅賦影響層面亦屬輕微，況原告亦無因此獲取任何利益；原處分如全無納入考量，並說明採酌或不採酌之理由，即有違誤（行政程序法第96條第1項第2款參照）。
⑸綜上，原處分未考量原告違反行政義務之主觀要件，即驟然
予以排除適用列舉扣除額，再逕依該額度裁處罰鍰，顯然有違行政罰法第7條規定及司法院解釋精神，因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴本稅：
①按「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免
稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……依第71條規定應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，均不適用第1項第2款第2目列舉扣除額之規定。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款前段及第3項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。
②原告及配偶江明珍97年度有薪資及利息所得合計4,281,85
0元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，未辦理綜合所得稅結算申報，經原查查獲，按有配偶者標準扣除額減除146,000元，核定綜合所得淨額3,598,380元。
③查原告未依規定辦理97年度綜合所得稅結算申報，為其所
不爭，並經被告所屬中和稽徵所依有配偶者之標準扣除額146,000元，核定綜合所得淨額3,598,380元，補徵應納稅額318,398元，嗣原告雖於復查時提示相關列舉扣除額憑證，惟依首揭行為時所得稅法第17條第3項規定，不適用列舉扣除額，被告依首揭規定予以補徵應納稅額318,39
8元並無不合。⑵罰鍰：
①按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及98年
5月27日修正公布之同法第110條第2項所明定。②查綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，
有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，且綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之規定。次查依行為時財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其使用須知即明確載明：「一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表。二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。三、前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」，係針對抽象性之「典型案件」為適用對象，即稅務主管機關，針對大量違反稅捐相關法令之裁量案件，依據行為特性、違章金額等一切情狀，考量行政罰法第18條規範所示訂定裁量基準，供下級機關於具體「典型違章」事件一體適用。依司法院釋字第423號解釋理由書闡釋：「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性……視違規情節，依客觀合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」見解，上述修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，使稅捐機關面對大量裁量案件，於符合所定之典型狀況與相應效果後，即可依循其內容裁處，得提高行政效率並減少相同情節事件卻有不同效果的規範不穩定與不公平情形，符合前揭司法院解釋理由意旨，未違反比例原則。本件原告及配偶97年度之所得已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，且未依規定辦理97年度綜合所得稅結算申報，為其所不爭，其未就實際所得予以申報，核有過失，被告於法定3倍以下按所漏稅額處以0.4倍之罰鍰，業已考量上揭原告違章程度，於法並無不合。
⑶綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件原告對未於法定期限內申報97年度個人綜合所得稅，及
被告認定原告當年度取有薪資及利息所得合計4,281,850元部分，均無爭執。兩造爭執重心在於，所得稅法第17條第3項規定，應辦理結算申報而未辦理者，不適用列舉扣除額之規定，是否適用本案？以及原告主張僅屬較晚申報，並無過失者，是否有據？⑵按個人綜合所得稅係採自行申報制，制度設計重在誠實報繳
，而個人綜合所得總額，得減除免稅額及扣除額後之餘額，列計為個人之綜合所得淨額，而以該淨額按稅率計算應納稅額，這些均仰賴納稅義務人自行申報，而關於扣除額得就標準扣除額或列舉扣除額擇一，何者有利亦取決於納稅義務人；又關於標準扣除額無需另備證明文件，而列舉扣除額需備齊相關資料以供查實，二者利弊得失亦需納稅義務人自行斟酌，凡此必經由自行申報程序而得以實現，故行為時所得稅法第17條第1項第2款前段及第3項「納稅義務人得就標準扣除額或列舉扣除額為選擇」、「就應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，不適用扣除額」之規定，均基於「個人綜合所得稅係採自行申報制而重在誠實報繳」而設計，就維持法律體系之正義應屬無疑，原告稱「未能及時申報而經被告核定」，仍可享有「列舉扣除額之選擇」者，當與規範目的有違而無可採。因此，被告按有配偶者標準扣除額列計，核定原告當年度綜合所得總額4,281,850元，所得淨額3,598,380元，補徵應納稅額318,398元，自屬有據。
⑶關於就應辦理結算申報而未辦理，而有過失之認定；按有所
得即應申報，人民有依法律納稅之義務，且每年逢綜合所得稅申報期間均有各媒體廣為宣導，甚至收銀機所列印之制式統一發票亦有提醒字樣，納稅義務人當有應注意依法申報稅捐之義務，而且原告亦有足以注意該申報義務之能力，而卻疏於即時申報者，自非不能注意之情形，而有過失。就原告稱因配偶忙於照顧高齡重病母親而較晚申報者，不足以影響原告應注意、能注意之情節，也無損於原告之注意能力，僅因該說明自無法排除過失之認定，原告所稱當無足採。故被告就不適用列舉扣除額之計算方式，核定原告補徵應納稅額318,398元，並參酌行為時財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就法定3倍以下按所漏稅額處以0.4倍之罰鍰，足以顯示被告已斟酌原告過失之情節及違章之程度，於法當無不合。
六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國101年5月31日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官黃秋鴻
法官林惠瑜法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國101年5月31日
書記官鄭聚恩